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市場經濟發展至當前，各行業企業都在復雜的市場環境下尋求利益的突破點。在追求企業利益最大化的過程中，企業的能耗過多會增加其經營成本，因此節能就成為現代企業增加利益的一種間接手段。合同能源管理對相關各方具有積極價值：用能單位獲取節能效益，節能服務公司通過提供節能服務獲得節能效益及政府補貼資金，銀行為企業節能提供資金并獲得融資利息，政府也可高效推進一系列節能政策的有效實施，從而實現多方共贏。但我國節能服務商業模式引入與發展較晚，在節能技術、節能融資及節能運營管理等方面仍然存在明顯不足，導致節能服務市場化發展困難重重。因此，為了實現我國社會主義經濟的可持續發展，規范與統一合同能源管理的會計核算內容與標準，相關部門及企業要從我國市場經濟及能源消耗現狀出發，在合同能源管理的技術、服務模式、投融資方式、設備開發及使用等方面進行科學合理籌劃，從而形成全面、規范、統一的合同能源管理的會計核算機制。

一、合同能源管理的概述

（一）合同能源管理的概念

合同能源管理是當前能源管理的主要方式，是用能單位與節能服務公司以簽訂能源管理合同的形式開展的節能管理活動。其中，節能服務公司基于合同為用能單位提供節能管理服務并達成節能效益目標，用能單位投入一定的資源支持節能管理項目的運行。在此過程中，節能服務公司通過服務獲得利潤，用能單位則獲得節能效益。合同能源管理的本質是企業借助外部管理資源節約能源消耗，降低能源成本并履行相應的社會責任。

（二）合同能源管理的基本模式

當前的合同能源管理業務主要包括三種形式。第一，節能服務公司直接向用能單位提供能源。在這種模式下，用能單位可以通過比市場更低的價格直接獲取能源，這種模式下用能單位節能管理所獲得的效益較為直觀，因此節能效益的計量與會計信息的處理較為簡便。第二，節能服務公司向用能單位提供相關技術或能源管理方法，如節能服務公司為用能單位提供一種具有能源優化配置與能源消耗監測功能的軟件，以此優化企業的用能管理水平。該模式下企業只需要投入較少的成本就可以提升能源管理的成效，但節能服務公司對用能單位的支持十分有限，在這種模式下其承擔著較小風險，節能效益標準不清晰，難以進行會計核算。第三，節能服務公司在用能單位投資、安裝、運營與維護相關節能設備，由節能服務公司向用能單位投資安裝并運營節能設備，在合同約定內，節能服務公司擁有這些設備的使用權，等到項目運營結束后，相關設備的歸屬權按程序轉移至用能單位一方。此模式下節能服務公司與用能單位雙方都承擔著較大風險，節能效益結算亦難以明晰。

二、合同能源管理會計核算的現狀及問題

一般而言，商業模式的創新與應用在時間上總是先于會計準則的規定。于國內而言，合同能源管理屬于一種新型的商業模式，在會計準則中還沒有統一化、標準化與規范化的會計核算方法。在節能效益分享模式下，合同能源管理的會計核算應當依照哪項會計準則進行并無定論，因此不同節能服務公司的會計核算方法各具差異。同時，合同能源管理效益評估所依據的主要標準為能源價格、節能總量，這些指標偏向于節能服務公司的能源審計而確定，用能單位的評估不足，導致節能效益評估的準確性難以保證，并容易造成節能服務公司與用能單位在節能效益測算上出現爭議與矛盾。

（一）合同能源管理業務的認定不統一

1.將合同能源管理認定為固定資產轉讓與提供勞務將合同能源管理作為固定資產轉讓與提供勞務，這種方法雖然便于成本費用確認，但這種認定具有明顯的不合理之處：一方面是節能服務公司擁有所有權的設備安裝在用能單位，由兩者共同運營管理，用能單位擁有這些設備的實際控制權，因此設備歸屬存在爭議；另一方面，節能服務公司自用的固定資產與其安裝在用能單位共同使用的固定資產存在本質區別，即自用固定資產產生的效益較為明確，而在用能單位使用的固定資產效益則受多方因素的影響，只能在合同結束時進行效益確認。2.將合同能源管理認定為BOT模式在BOT項目中，對節能資產的成本費用可以進行較為準確地計量，但將合同能源管理認定為BOT模式仍然存在一定的問題：首先，在項目服務過程中，節能服務公司出資在用能單位安裝節能設備的所有權在服務項目中屬于節能服務公司，項目完成后才歸屬用能單位。但BOT模式中固定資產的所有權始終歸于委托方。因此，參照BOT模式來處理節能設備不能反映出合同能源管理的本質。3.將合同能源管理認定為租賃或商業銷售業務認定為租賃業務的最大問題就是節能設備的所有權與控制權不完全歸屬于節能服務公司，導致融資租賃確認沒有明確的界限，并且賬務復雜，難以核算。而在商業銷售模式下，將相關的節能設備作為節能服務公司的存貨進行核算，但此種核算方法不合理，其原因是在能源管理項目結束之后，按照合同約定節能設備的歸屬權轉移到用能單位，而不是用能單位通過購買獲取設備。同時，節能服務公司真正銷售的是節能技術與服務，而非節能設備，將合同能源管理業務做銷售處理則存在偏差。

（二）節能服務公司成本費用核算不統一

1.以一般固定資產進行會計核算，計提折舊該模式下，節能服務公司以節能設備進行固定資產核算，在設備的購置階段展開計量，將設備購買款項稅費、運輸費、安裝費、服務費等作為成本計入固定資產。對于公司自行建造的設施則按照支出計量，如人工、材料等費用。而對于節能設備的安裝，則按照在建工程進行處理，以節能設備的使用年限或其損耗程度進行計提折舊，同時節能收益以勞務收益的方式作為營業收入的一部分進行處理，運行與維護中產生的費用則計入當期損益。當項目結束后，設備所有權歸屬用能單位，按捐贈進行處理。2.將項目成本作為建造成本核算，計提無形資產攤銷該模式下，按照相關會計準則的規定，節能服務公司能夠對購買設備的成本及設備運輸、安裝等環節中產生的費用作為間接費用計入成本，借記為“工程實施—合同成本”，而將其他費用支出計入當期損益。項目完成之后，節能服務公司計量成本、收入時，將“在建工程”轉入“無形資產”。在項目期內，以直線法對“無形資產”攤銷，在項目完成后則不存在余值。因此，節能服務公司應在節能設備完成安裝、建造之后，再對固定資產予以確認，并將其所支付的節能費用按照實際用途分別計入相關費用。3.項目成本作為租賃、銷售費用核算部分節能公司在核算時，將項目成本作為銷售、租賃或長期待攤費用處理。第一，在項目成本按租賃成本核算中，節能服務公司按照融資租賃的方式處理設備，在效益分享期年初對未實現融資收益進行確認，此時應借記“長期應收款”科目，貸記“固定資產”“未實現融資收益”科目。在發生效益后，則借記“銀行存款”，貸記“長期應收款”科目，并借記“未實現融資收益”以及“遞延收益”，貸記“租賃收入”與“營業外收入”。到設備租賃期滿，采取手段對有價設備按贈予方式處理。若設備無價值，則直接轉交用能單位即可，不必做會計處理。第二，在項目成本做銷售成本核算時，節能設備屬于存貨，因此不進行計提折舊。應當將節能設備計入“庫存商品”或相關科目，與其有關的費用則計入“銀行存款”或“應收賬款”科目，并且當期收入為主營業務收入，當期成本為主營業務成本，在利潤表中予以體現。

（三）節能服務公司收入確認方法不統一

1.合同能源管理的節能量測算不清晰一般而言，企業的節能量通過節能項目改造后的能耗總量減去基準能耗得出，只有對基礎能耗與改造后能耗總量進行科學測量，才能獲得準確的節能量并以此展開會計核算。但在實際操作中，節能服務公司與用能單位就節能量的測量上存在爭議。同時，合同能源管理的期限一般為3~5年，在如此長的時期內，能源價格可能存在較大波動，導致最終的節能效益的貨幣價值確認存在困難，另外，其他不穩定因素諸如環境因素、人為因素等都會對能耗造成一定的影響，在確認效益時要將這些因素及時排除。2.合同能源管理收入確認原則不明確當前，我國合同能源管理的收入確認標準不明確、原則不統一，導致在進行合同能源管理時對其中收入確認的性質與收入確認的時間方面存在問題。首先，按照我國現行的收入準則，若按照租賃與存貨處理設備，則節能服務公司通過提供節能服務獲取的收益都可以算作是銷售節能設備的收入，但實際上節能服務公司提供的服務并不是單純的設備供應，因此這種收入確認的方式較為片面。其次，在收入確認的時間上，節能服務公司一般在項目完成后確認節能收益，而在項目進展期間一般難以掌握各階段的節能效益，但合同能源管理的期限一般為3~5年，節能服務公司在此期間難以按每個月、每年度進行收入確認。

三、改進合同能源管理會計核算問題的策略

（一）合同能源會計核算的基本原則

要解決當前合同能源管理中存在的問題與不足，則必須設計、建立一個具有高度統一性、普遍性、適用性與可操作性的合同能源會計核算體系，明確合同能源管理的會計核算原則，制定科學可行的會計核算方案。首先對合同能源管理的業務性質進行全面明確，而后再完善各種成本、期間費用、收益及會計核算等方面的標準。具體而言，在合同能源管理的會計核算中，應當嚴格遵循以下幾項原則：第一，合同能源管理的會計核算要能夠客觀真實地反映能源管理合同的經濟本質，這是其會計核算的根本依據與基礎；第二，在合同能源管理中，要對能源設備與企業自有資產進行明確區分，防止因兩者混淆而給會計核算工作帶來不利影響；第三，合同能源管理會計核算要注重成本費用的合理分配，針對不同方面所產生的成本費用選擇正確、適當的記入科目；第四，確定合同能源管理收入確認的金額與時點，以此保證合同能源管理會計核算收入確認計量的質量。在具體的能源管理業務中，既有完全委托形式的合同能源管理項目，同時也有提供節能技術以及管理資源的單獨性項目。在上述原則中所涉及的節能設備是指屬于合同能源管理項目中具有節能效用的設備，并在合同能源管理項目完成后所有權歸于用能單位的所有設備。如果在項目中存在具有節能效用但項目完成后，其所有權歸節能服務公司的，則這類設備被歸為節能工具。同時，在節能效益分享的合同能源管理中，大多數情況下是由節能服務公司出資購置、建設、安裝調試、使用維護的節能設備，在項目進行期間所有權歸節能服務公司所有，但這些設備的運行是為節能單位服務的。所有權與使用權的不統一使得合同能源管理的會計核算發生混亂。

（二）明確合同能源管理的性質

1.節能服務公司提供能源的業務性質對于節能服務公司直接向用能單位提供能源的合同能源管理業務，則可使用能單位以更低的價格獲取所需能源，這種合同能源管理屬于典型的銷售業務，因此可作為銷售模式，按照相關合同的規定來結算能源價格。

2.節能服務公司提供技術與管理服務的業務性質對于節能服務公司向用能單位提供節能技術與管理服務的合同能源管理業務，例如節能服務公司為用人單位提供能源管理軟件；再如，節能服務公司向用能單位提供用能管理服務。這可以看作是一種提供勞務的商業模式，因此將其確認為提供技術與管理服務的業務性質。

3.節能服務公司建造節能設備業務用能單位建造節能設施、安裝設備的合同能源管理這一類業務的爭議性較大。具體而言，用能單位節能設備的購買、安裝以及相應設施的建造，既可能是節能服務公司完成，也有可能是用能單位自行投資建設完成。對于這兩種情形，則應當按照具體的合同來確定業務性質：若合同規定在項目運行期間設備的所有權歸節能服務公司所有，并且項目結束后歸用能單位所有的，則將設備看作一般的固定資產進行核算；如果節能設備的所有權屬于用能單位，則設備按照BOT模式進行核算。

（三）節能服務公司成本費用核算方法確定

1.設備所有權歸節能服務公司情形的核算方法對于項目運營期間設備所有權歸于節能服務公司的，應當作為一般固定資產進行核算。但在實際操作中，由于節能設備的所有權、控制權不統一，使得一些節能服務公司按照租賃準則核算節能資產，但由于合同能源管理的項目收入來源于節能效益的分成，因此在節能服務公司與用能單位簽訂合同時，無法提前預知效益的金額，這與租賃存在實質性的不同。

2.節能設備所有權歸用能單位情形的核算方法對于節能設備所有權歸用能單位的，則應當以BOT模式進行會計核算。由于節能設備的所有權、控制權、使用權等本身就屬于用能單位，可以說合同能源管理是節能服務單位承包了用能單位節能工程的建設項目，無論是項目建設中還是建成后，其所有權都屬于用能單位，因此可將合同能源管理確認為“建造”+“特許經營權”模式，即BOT模式，其具體的會計處理方法是對合同能源管理中的建造項目與運營項目分別進行確認。

3.不涉及設備的成本費用核算方法除依靠節能設備開展的合同能源管理活動之外，節能服務公司還應向用能單位提供能源或技術，對于這些不涉及設備的成本費用核算，如軟件開發、技術轉讓等費用，應當計入長期待攤銷費用；同時，在合同能源管理項目運營期間，節能服務公司還要負責項目運行、管理以及維護等，對于在提供這些服務時所產生的人工費用、服務費用以及固定資產的折舊費用，則應計入營業成本，其他的管理運行相關費用計入當期費用。

（四）節能服務公司收入確認的方式

1.合同能源管理項目的履約義務識別及分攤從不同業務類型出發對節能服務公司的履約義務進行明確。針對節能服務公司向用能單位只提供節能技術與相關管理服務的，則其中節能服務公司的履約義務僅有一項，即向用能單位轉讓技術或提供能源管理相關服務。針對節能服務公司向用能單位提供設備的情形，由節能單位根據合同向用能單位轉讓設備，并且圍繞節能服務與設備功能向用能單位提供節能項目的實施方案、設備的建設、安裝、調試、運營與維護等，這些活動是相互統一、相互關聯的，無法將其獨立出來，這便給履約帶來了諸多實際困難。而節能設備的運營與維護等活動一般不是在同一時間進行的，因此可以按照合同分解為兩項單獨履約義務?；谏鲜龇治?，則合同能源管理中節能服務企業向節能單位提供節能設備的，其履約義務可主要分為兩種類型，即資產轉讓與運營服務。

2.合同能源管理收入確認時間點的選擇節能服務公司在為用能單位安裝、建設、調試、運營與維護節能設備時需要較強的專業能力，這些因素是節能設備發揮作用的保障，其他因素無法替代，并且一般在合同中也表明其為節能資產，因此節能設備難以作為其他資產處理。在合同能源管理項目進行過程中，對于已履約的節能服務，節能服務企業擁有按照會計期間向用能單位收取相應款項的權利。加之合同能源管理項目在一定時期內開展，其屬于新會計準則規定的“在一段時間內履行約定義務的，收入確認應當在對應的時間段內確認”的情形，應當將交易價格進行分攤，并在每個會計期間內對當期收入進行確認。

3.合同能源管理收入確認的金額計量對合同能源管理收入金額進行計量，具體交易價格以合同為依據，或是以合同規定的計量方法確認。影響合同能源管理收入確認的主要有兩大因素，即節能效益的分配方式、節能量。在合同中規定節能費用托管的，其收入計量方法比較簡便：確認收入金額=節能服務公司為用能單位所提供的能源總量×單位能源價格。在合同中規定按照保證支付方式的，除了節能服務公司未能夠達成合同約定的節能量的情形之外，節能項目所得節能收入是固定的，因此相應的節能服務公司的收入亦較為固定。在節能效益分享模式中，合同能源管理收入確認金額按以下公式計量：合同能源項目收入確認額=（用能單位之前用能量－節能項目運營期用能量）×能源價格×合同約定的效益分配比例。同時，為了保證公平性，要通過能源審計的公允與節能量的測量，避免節能服務公司與用能單位出現節能量計量方面的爭議與矛盾。

四、結語

綜上所述，合同能源管理是現代節能業務發展的新方向、新趨勢。為了科學、全面、高效有序地開展合同能源管理業務，節能服務公司、用能單位及政府相關部門要從市場經濟與能源使用的實際出發，通過實踐性探索不斷推進合同能源管理會計準則的完善，從而實現合同能源管理會計核算的統一化、規范化與標準化，在全面促進合同能源管理發揮高效作用的同時，保障節能服務公司與用能單位的合法權益。

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作者:宋嘉捷 單位:國網冀北綜合能源服務有限公司