導言：作為寫作愛好者，不可錯過為您精心挑選的10篇it審計論文，它們將為您的寫作提供全新的視角，我們衷心期待您的閱讀，并希望這些內容能為您提供靈感和參考。

篇1

一、會計信息化審計的目標

1.會計信息系統的安全性

會計信息系統的安全性是指組成會計信息系統的硬件、軟件、數據資源是否受到妥善保護，不因自然和人為的因素而遭到破壞、更改或者泄漏系統中的信息。會計信息系統的資源通常包括硬件、軟件、數據文件、系統文檔、消耗性材料和其他設施。這些資源經常放在一處或幾處，硬件可能被惡意破壞，軟件和數據文件的內容可能丟失或毀損，消耗性材料和數據資源可能未經批準而被使用。會計信息系統的安全是通過建立相應的安全控制措施而加以保護的，評價會計信息系統的安全性，主要是審查會計信息系統的安全控制措施是否健全有效，對于不足之處應提出需要進行改進與完善的建議。

2.會計信息系統的可靠性

會計信息系統的可靠性是由其中的硬件系統的可靠性、軟件系統的可靠性及數據的可靠性等因素共同決定的。軟件系統的可靠性是指在運行環境中，在規定的運行時間內或規定的運行次數下，程序和所有數據元素運行不同測試用例的無差錯概率。硬件系統的可靠性是指在一個指定的時間周期內，在給定的控制條件下，硬件系統執行所需功能的成功概率。數據可靠性是指數據的真實、準確和及時，它取決于系統絕對數據的處理過程是否準確無誤，以及確保數據可靠的控制措施是否有效。系統的可靠性還體現在它的容錯能力上。對會計信息系統可靠性的評價要檢查系統的運行是否穩定可靠、是否容易出現偏差和錯誤，是否能抵御外界干擾而正常工作。評價會計信息系統的可靠性時，審計人員應對決定會計信息系統可靠性的各項因素進行綜合審查和評價。

3.會訓信息系統的有效性

會計信息系統的有效性是指該系統能否實現既定的目標、系統的各項處理過程是否符合國家法律和有關規章制度的要求。評價會計信息系統的有效性，必須了解用戶的需求。會計信息系統有效性的審計一般在系統運行一段時間之后進行，通過事后審計可確定會計信息系統是否能實現既定的目標，根據審計的結果，管理者可做出相應的決策。

二、會計信息化審計的特點

1.審計的所有領域全面運用現代信息技術

目前，審計在每一領域都還做得不夠，如：尚未構筑起適應現代技術發展的一種或多種可能的、可用于解釋和預測多種審計現象的多維審計理論—，這種理論將使對審計環境、目標、本質、假設、概念、標準、技術、方法、過程等的論述更新穎、更豐富、更具邏輯性和環境適應力；急需加速我國的審計工作從落后的“繞過計算機審計”向先進的“通過計算機審計”和“使用計算機審計”轉化。如何利用現代信息技術管理責任與風險巨大的審計（尤其是獨立審計）行業是一個值得探討的問題，新時期，所有的審計人員都應成為完全意義上的電腦審計人員，而這是審計（后續）教育的重要任務。

2.會計信息化審計系統具有極強的適應性

信息化會計信息系統的多元、實時、開放性使會計信息化審計也具有多元、實時、開放性特征，實時審計、會計責任審計、環境審計、境外審計等都將因此而變得更加容易。

3.會計信息化審計將對傳統審計進行重整

盡管“兩權分離的程度決定了審計主體的種類和被審計單位的形式”，“審計效率和審計風險的矛盾決定了審計程序和方法的歷史變遷”，但如果所有的計算機只囿于會計電算化信息系統的水平，提供的信息單一、過時、封閉，國外的會計師事務所的非審計業務（其必須依賴于多元、實時、開放的信息）收入又怎能達到其總收入的70％（我國僅30％左右）？事實上，正是信息量極大豐富的信息化會計信息系統和全新的會計信息化審計理論，支持了卓有成效的“四大”國際會計公司及其或集權或分權的管理模式，支持了審計效率和審計風險矛盾的最有效的解決，從而支持了現在和將有的多種繁雜的具體業務。

三、會計信息化審計的策略

1.建立會計信息化審計組織機構

會計信息化審計組織機構不健全將會阻礙我國會計信息化審計的發展。為適應未來我國會計信息化審計發展的客觀要求，我國應盡快建立自己的會計信息化審計組織機構，按照會計信息化審計的要求組織、協調會計信息化審計工作，規劃會計信息化審計的發展策略和職業培訓計劃，研究會計信息化審計理論、方法、技術和規范，指導會計信息化審計工作。在這項工作的起步階段，政府應加強領導力度，從宏觀上搞好規劃安排，從資金和技術上扶持會計信息化審計，有效規劃、部署和指導我國的會計信息化審計工作。2.加強會計信息化審計理論研究

審計理論來源于審計實踐，又反過來指導、促進審計實踐，二者不可偏廢。沒有審計實踐，審計理論無法產生，沒有審計理論指導的實踐會走彎路。因此，要在審計實踐中善于及時發現、總結規律性的問題，將其上升到理論的高度。國內學術界、政府研究機構應當加強會計信息化審計的理論研究，積極開展學術交流，密切關注國際會計信息化審計的最新發展動態，不斷發展與完善會計信息化審計理論，從而更好地為會計信息化審計實踐活動提供指導，促進我國會計信息化審計事業的發展與繁榮。

3.制定會計信息化審計準則

會計信息化審計同傳統財務審計相比，在審計對象、審計目標、審計內容等方面均有所不同。為了規范會計信息化審計業務，明確工作要求，保證執業質量，應研究和制定我國的會計信息化審計準則和實務指南。會計信息化審計發展到一定階段，必須由行業組織出面將實踐經驗加以總結，并把有關概念、工作流程和技術方法固定和統一起來，形成行業標準和規范。

4.強化企業領導加強管理與控制的觀念

樹立企業領導的信息化會計信息系統管理意識是開展會計信息化審計工作的關鍵。因此，企業主管部門在充分領會國務院有關“國民經濟信息化”指示精神，認真抓好企業信息化建設的同時，還必須注重對企業領導進行會計信息化系統管理與控制的思想教育，促使企業領導從企業生存與發展的高度來認識會計信息化審計的重要意義，重視會計信息化審計工作，將會計信息化審計作為一項重要工作來抓。

5.大力培養會計信息化審計人才

從內部講，一是強化培訓。各級審計機關要擁有完備的培訓基地，從自己的需要加強不同崗位的適應性培訓；二是重點選拔。即有重點地選派一些“尖子”人才進高校深造，進行知識更新，或參與國際技術交流和技術合作，在實踐中不斷增長才干；三是完善機制。要逐步形成能有效鼓勵各類人才脫穎而出，能最大限度地挖掘，激發各類人才智力潛能的運行機制，使知識最終能作為最重要的生產要求參與分配。

6.加大會計信息化審計的宣傳力度

開展會計信息化審計的主要障礙之一是對會計信息化審計的必要性認識不足，必須加大會計信息化審計的宣傳力度，如實宣傳網絡環境下重構后的會計信息系統所帶來的風險，大力宣傳會計信息系統控制的重要性，讓更多的經營管理者，真正認識到開展會計信息化審計的必要性，增強會計信息化審計的迫切性，促進社會輿論對會計信息化審計的理解與支持，進而推動會計信息化審計工作的開展。

作者單位：河南工程學院

參考文獻：

[1]謝詩芬.高級財務會計問題研究[M].四川：西南財經大學出版社，2004.45-52.

篇2

在績效的衡量方面，英國沒有完整的績效指標和標準，通常是參照使用各個行業的指標和標準，由審計人員在進行檢查時，根據謹慎的職業判斷，選取指標進行績效評價。

一、英國外部績效審計

（一）外部審計機構。在英國，會計師是指會計機構協調委員會所屬6個會計職業協會的會員。這6個會計職業協會為英格蘭、威爾士特許會計師協會，蘇格蘭特許會計師協會，愛爾蘭特許會計師協會，注冊會計師協會，財政會計師協會，管理會計師協會。

這些外部審計機構的會員單位，既按照英國的審計準則開展私營企業的財務收支審計及績效審計，同時也承擔政府委托，對私營企業承接政府的公共服務開展績效審計。無論是對私營企業還是政府的公共服務績效審計，沒有固定的、統一的績效評估指標，指標的選取取決于績效審計服務的目標對象，即私營企業委托訴求和政府公共服務目標導向。

（二）外部審計績效評價。外部審計績效評價，通常會經歷以下五個過程：

1.與公司管理層達成績效審計目標。掌握公司董事會或委托人的委托意愿，與公司董事會、高級管理層充分溝通，了解績效審計要實現的目標，詳細確定績效審計需要達成的具體任務內容。

2.確定績效評價的標準值?？冃гu價標準值通常有包括：公司或部門的期間預算；公司管理層的預期或期望；公司所處行業的水平；委托人特定目標的評價標準。

3.績效審計實施。結合與公司管理層的溝通，對照績效評價標準值，實施績效審計。實施過程還一般包含以下部分：一是了解實際經營情況、績效評價預期和績效監管情況。二是進行績效考核，可以依托如毛利潤率、凈利潤率、平均收款期、平均付款期、流動比率、現金營運指數等財務管理指標進行績效考核，同時評估這些指標與績效考核評價的相關性、可信度。績效考核除利用財務指標外，還可以分析使用企業行業指標或特定指標。如對BKV運輸和倉儲有限公司公司績效考核利用了對省內運輸指標，每一員工應記工時，省內運輸的次數和每次使用的平均勞動時間數；對省際和國際運輸指標，平均運輸的重量，每次運輸的平均里程，每次運輸平均價格和BKV作為的提成比例；產能利用指標，跟蹤和監督統計數據以顯示可獲得的產能，以及已利用的儲存空間和已利用的分段運輸能力，可利用的貨車數量以及已利用的數目。三是得出績效審計結論，提出審計師意見。

4.績效審計評估。重新回顧績效審計目標的適當性、與公司管理層期望能否吻合和績效審計目標的實現度，評估績效評價標準的合理性。如果發現績效審計目標與評價標準的重大差錯或疏漏，應再次與公司管理層進行溝通，說明補充或修訂審計目標、績效評價標準的必要，取得公司管理層的認可和支持，增加補充審計程序。

5.績效審計評價報告?？冃徲媹蟾骐m無固定的格式，但通常報告中會包含審計的目標、范圍和方法，然后主要報告績效審計結果，并闡明審計的依據和結論。

二、英國政府績效審計

英國是目前國際上較早開展政府績效審計的國家之一。目前英國的政府績效審計已經逐步成熟，形成了一套較為完善的審計體系。

（一）政府審計機構。英國主要的政府審計機構包括國家審計署、審計委員會、北愛爾蘭審計署、蘇格蘭審計署和威爾士審計署。

英國下議院設有公共賬目委員會，國家審計署的主計審計長負責向該委員會提交審計報告，公共賬目委員會根據主計審計長的報告制定聽證會計劃，不受政府的限制，在聽證會期間被審計單位和會計主管人員都要出席聽證會，回答相應問題。

（二）政府內部審計績效評價。

1.法律依據及基本原則。1983年英國頒布了《國家審計法》，賦予主計審計長開展績效審計的職責。在20__年更新了《績效審計手冊》。審計手冊中提出了績效審計的基本原則，專業勝任能力，公正性，嚴密性，客觀性，獨立性，責任，增值性，溝通協調;建立了適用于所有績效審計項目的循環程序。建立了貫穿于所有績效審計項目遵循的一些基本原則，在績效審計過程中，應考慮下列各項要素，并對其進行充分研究。這些要素包括:

（1）審計準備。選擇恰當的審計項目；實行嚴格的項目和風險管理制度；對審計中需回答的問題予以清晰歸類；適當的審計方法體系。

（2）審計實施。取得充分、相關和可靠的審計證據；提供簡潔明了的審計信息；組織好與被審計單位交換意見；有效審計信息。

（3）跟蹤檢查。實現增值并擴大影響；建設性的事后檢查和質量保證工作。

2．考評的對象和實施方式。

英國政府為保證公共支出目標實現，每年對一些政府公共服務支出情況進行綜合績效考評。從公共支出角度看，英國政府績效評估主要是圍繞“經濟性、效率性、有效性”開展，其績效考評的對象主要是對政府部門及其管理的項目，包括對政府部門開展的績效考評，對基層單位開展的績效考評，以及對政府預算投資項目開展的綜合性考評。財政部代表政府與公共部門簽訂服務協議，審計機構負責對公共部門服務績效的審計，組織形式也各有差異，有項目由政府內部審計人員進行評估，有的委托外部審計開展績效審計，并聘請一些專家參與咨詢，并相應提出建議。

3．考評內容?？荚u的具體內容包括：一是對支出項目的效果考評，主要是考評公共服務支出是否產生了預期的效果。二是對支出項目實施方案進行考評，主要是對設計方案、實施方案的實施效果進行考評；三是對支出項目的經濟性和有效性進行考評，主要是對項目本身的財務效益狀況考評；四是對支出項目社會影響的效果進行考評，主要是對項目在社會經濟、發展等方面有形、無形效益和結果的考評，重點是對一個地區社會、經濟、環境等宏觀方面產生的作用和影響進行考評。

這些考評的目標都緊緊圍繞政府公共服務支出進行，這些目標都在政府公開信息中進行。如蘇格蘭政府公開信息中包含了政府公共服務目標導向的五大目標，宏觀目標確認和領導能力；有效的合作伙伴；管理和責任；資金使用；績效管理。蘇格蘭績效審計也就圍繞這五方面進行，績效審計又沒有固定的標準，在績效審計手冊中也體現出力求避免對如何成功實施績效審計作出過多的硬性規定，利于不同項目或行業往往采用不同的績效評價指標。如對納入國民保健計劃的手術室進行審計時，應考慮以下一個或多個方面：設計和目標的符合程度；建筑質量和維持成本；診治病人數量；適用手術器具的配備程度；整潔度；利用率；手術安排清單；取消手術的頻率和原因。

4.英國績效審計評價標準。由于績效審計評價沒有固定標準，所以審計師在進行績效審計時，可以靈活選取具體審計對象的行業標準、公眾調查結果或專家研究成果作為等評價標準。

（1）以行業標準作為評價標準,包括國際行業標準和國內行業標準。如20__年政府公共服務熱線提供公共服務情況績效審計,依據全球獨立標準計量研究結果,即國際上公共服務熱線部門66%開支用于人員工資作為標準,將英國各部門77%費用支出用于人員工資的情況與之比較,指出英國政府部門公共服務熱線中心的人員工資在費用支出中比重較大。依據國內行業標準,即84%的來電在20秒內得到應答是合理的作為標準,檢查發現,有的部門100%實現20秒內應答來電,有的部門只有38%實現20秒內應答來電,公眾平均滿意程度最低71%,最高99%。審計得出結論:各政府機構所提供服務的社會滿意程度不均衡。

（2）以社會公眾調查結果作為評價標準。同樣是政府公共服務熱線提供公共服務情況的績效審計,審計人員以“公眾是否愿意通過撥打電話來獲得商品和服務”這個主題,對部分社會公眾進行綜合性調查。調查表明, 60%的公眾愿意通過電話獲得建議服務。審計以此為依據得出結論:公眾對公共服務熱線滿意度較高。

（3）以專家研究成果和意見作為評價標準。如中央政府工程績效審計,參考專家研究報告，指出英國建筑領域存在法律不完善、建筑合同非標準化、某些建筑工程效率低下、拖工期、超概算,甚至出現工程質量差情況等問題。

三、英國績效審計的借鑒

1.績效考評得到了很充分的應用，成為重要的考核依據?？冃Э荚u的結果成為調整政府長期經濟目標和計劃的依據，也成為財政部門對各政府部門制定以后年度預算的依據，還作為國會和內閣對各政府的行政責任制落實的重要依據，提高了政府的工作效率。企業內部也廣泛開展績效審計，服務于企業的審計目標。

篇3

審計為什么會出現，理論界對此有多種解釋，最具代表性的是人學說及信息經濟學學說。

人學說認為，在企業中有著各種各樣的契約來降低成本，然而，除非契約的條款的實施得到監督，否則它就不起這種作用。審計就是一種監督的方式。

一、審計需求

一般說來，對審計的需求分為兩個層次。第一個層次是政府及法律法規對審計服務的需求，這是最基本的需求；第二個層次是指企業對審計服務自發的需求，這是由于企業的所有權和經營權相分離的結果(李若山，1991)。

審計需求在我國又是一個什么樣的狀況呢?首先在第一個層次上，1980年12月14日財政部頒布了《中華人民共和國中外合資經營企業所得稅法實施細則》，規定外資企業會計報表要由注冊會計師進行審計，這形成了我國第一批法定審計需求。此后，財政部、證監會陸續頒布了一些法律條文，規定國有企業、上市公司等的會計年報必須由注冊會計師進行審計。至此，我國在第一層次上的審計需求已經形成。由于已經有了法定的要求，所以要判斷在第二層次上是否有需求，可以從判斷看企業對高質量的審計是否有需求入手。

二、沖突與審計需求

問題是企業有效契約觀的基本問題之一?，F代企業中通常存在著兩種問題，一種是股東與管理當局之間的問題，另一種是控股股東和外部中小投資者之間的問題。在英、美企業高度分散的股權結構下，問題主要源于股東與管理當局之間的沖突(Jensen和Meckling，1976)，主要集中于第一種問題；而在東亞股權高度集中的轉型經濟中，問題主要源于大股東與外部中小投資者的沖突，主要集中于第二種的問題(Joseph和Wong，2002)。我國的上市公司多為國有企業改制而成，股權結構通常是“國有股一股獨大”，所以我國的問題應該主要是第二種的問題：大股東與外部中小投資者的沖突。在這種關系下，一旦外部投資者預期到內部人的侵占行為，他們會通過價格機制實現自我保護，低價購入企業股票，因此企業和控股股東要最終承擔高額的成本，(LaPortaetal，2000)。Jensen和Meckling(1976)認為企業管理當局有動機引進監督或保證機制來緩解問題，使投資者合理確信自己的利益受到了保護。審計便充當了這種角色。

三、問題中影響審計需求的幾個方面

（一）審計需求與成本

事實上，沖突與審計需求之間關系研究亦可分為兩個階段，自愿審計階段和強制審計階段。

1．自愿審計階段的審計需求是否雇用外部審計

早期在外部審計未被法律強制要求提供時，關于沖突與審計需求關系的研究主要集中在企業是否有動機雇用外部審計來制約管理當局的機會主義行為。代表人物主要有Jensen和Meckling(1976)、Watts和Zimmerman(1983)和Titman和Trueman(1986)等。

Jensen和Meckling(1976)認為，委托關系是指“一個人或一些人(委托人)委托其他人(人)，根據委托人的利益從事某些活動，并相應的授予人決策權的契約關系”。委托人和人都是理性的經濟人，都會追求自身利益最大化，然而他們的利益往往又是不一致的，人經常會為了自身的利益在經營活動中利用其信息優勢做出損害委托人利益的行為即道德風險，這就是成本。若資本市場完全理性，則外部投資者將能預見到企業內部的成本，并降低對企業價值的評估，即成本所導致的企業價值損失最終將全部由企業的內部人承擔。從而，在完善的資本市場條件下，委托問題較為嚴重的公司將有積極性通過引入外部監督，以降低內部成本，并提高企業市場價值。這表明，外部監督與內部委托機制之間存在相互替代關系，若內部委托機制較為完善，則企業可能較少訴諸于外部監督的作用；反之，若內部委托機制較為薄弱，則企業可能將更多地依賴于外部監督機制，來降低成本，從而提高企業價值。

同樣，當公司對外發行債券時，在管理者和債權人之間也存在上述的問題和類似的解決方法。隨后的實證研究也證實了委托假設，如Watts和Zimmerman(1983)發現在最早的管理者沒有提供全部資本的公司中就存在對獨立審計的需求。

這些研究表明企業管理當局為了提升企業的價值，有動機雇用外部審計作為監控和保證機制來緩解企業的沖突。Chow(1982)以1926年普爾工業手冊中的美國企業為樣本，研究了問題和外部審計需求之間的關系，為審計的治理角色提供了進一步的證據，其研究指出負債-權益比較高的大企業對外部審計的需求相對較大。

2．強制審計階段的審計需求是否雇用高質量的外部審計

當法律強制要求提供外部審計時，關于沖突與審計需求關系的研究演變為企業是否有動機雇用高質量的外部審計。

自Jensen和Meckling(1976)的文章發表以后，已有一些研究實證考察了企業是否會通過聘請高質量的外部審計師，來降低管理層與外部投資者之間的成本，并提高企業價值。這些文獻的主要研究假設是：若管理層持股比例越高，則管理層與股東之間的成本越小，從而，企業對外部審計的需求較低；若負債率越高，則管理層可自由支配的現金流越少，從而在一定程度上可降低管理層與外部投資者的成本，此時企業對外部審計的需求也較低。

從有關管理層與股東之間成本的研究情況來看，Palmrose(1984)、Simunic和Stein(1987)、Francis和Wilson(1988)、Eichenseher和Shield(1989)及Defond(1992)等人關于會計師選擇或更換與公司規模、負債比及股權結構之間的關系的研究結果發現，大企業通常會雇用大的、聲譽較高的事務所，SimunicandStein(1987)發現在IPO階段，管理層持股比例與外部審計需求負相關，與理論一致；Lennox(2003)采用2000年英國公司的數據，發現管理層持股比例與外部審計質量之間的關系呈非線性關系。但更多的研究卻發現管理層持股比例、管理層獎金激勵制度等與外部審計需求之間并不存在顯著負相關關系(Chow，1982；Palmrose，1984；EichenseherandShield，1989；FrancisandWilson，1988)。從管理層與債權人之間成本的研究結果來看，SimunicandStein(1987)、FrancisandWilson(1988)發現負債率與外部審計質量負相關；但Chow(1982)、EichenseherandShield(1989)則發現負債比例較高的大公司更有可能聘請外部審計；而Palmrose(1984)則沒有發現負債率與外部審計需求顯著相關。Backman(1999)的研究也表明，在東亞轉型經濟中，企業的沖突并不能引發對高質量審計的需求，控股股東缺乏雇用高質量審計的動機，他們甚至會雇用低質量審計以降低外部監督作用。并將這種需求不足歸因于薄弱的投資者法律保護，以及家族式企業中以關系為基礎的交易和政治“尋租”行為。國內也有一些這方面的研究：余玉苗(2000)認為我國的企業對高質量的需求是不充分的，但沒有給出經驗證據；劉峰等(2002)從中天勤原來的63家客戶的走向來看，還沒有證據支持那些認為中國審計市場已經形成了良性的、追求高質量的推論。但孫錚、曹宇(2004)卻發現了高質量審計需求的證據，他們的研究表明境外法人股及境外個人股股東有動機促使管理層選擇高質量審計。

總體而言，現有關于成本與外部審計需求之間聯系的研究尚未得出統一的結論。

篇4

一、從制度經濟學角度分析審計準則的制定

(一)審計準則有助于明晰和界定產權。改革開放30年來，無論農村還是城市，經濟體制改革的核心反反復復都是圍繞產權改革展開的。只有產權明晰、權責明確才能建立市場經濟的主體——企業。為什么說審計準則的制定有助于明晰和界定產權呢?從審計的發展史來看，審計是基于兩權分離的需要而產生的。透過審計報告，所有者可以了解經營者履行義務的情況，了解自身資本的保全與增值狀況；而經營者通過獨立第三方的審計，解脫其對產權維護的責任，并獲得相應的收益，這種利益按照契約安排實質上是經營者投入人力資本的產權收益?？梢?，審計實際上是以協調財產所有者與財產受托管理者之間內在利益沖突關系的一種外在社會保險機制，它既要保護委托者的利益，又要體現財產經營人的利益，按產權的觀點則是滿足不同產權主體的平等要求。因此，審計是與產權制度及其運行密切相關的，審計準則體現了對特定產權主體的保護。

(二)審計準則有助于降低交易費用

首先，審計準則可以降低交易費用，主要體現在三個方面。首先體現在降低審計交易中的信息費用。審計交易中，有關審計委托人不僅要了解關于審計主體的聲譽評價、業務能力評價，還要了解他們遵守協議的意愿。獲取這些信息是要付出成本的，這些成本可稱為信息費用。審計準則可以提供規范審計行為的基本標準，把不同方面的這些標準聯系起來有助于評價各個審計主體的聲譽，進而幫助委托人簡化決策程序，根據其潛在伙伴以往的行為方式去推斷自己未來最有可能的行為方式，從而產生對未來立場的合理預期。

其次，審計準則降低了監督制裁費用。對于根據理性原則進行損益計算的審計主體而言，違反制度規則的凈收益必須超過由于這一行動而產生的凈成本。如果他們由于違反制度而受到制裁，那么他們就要把這種制裁帶來的損失納入到成本收益分析中。由于對聲譽的珍視，追求自身利益最大化的審計主體即使是在“短視的自利”要求與審計準則的要求不相一致時，也會遵守審計準則，履行與之相關的審計協議，從而可大大降低用于監督制裁機會主義行為的費用。

最后，審計準則降低政府監管成本。審計準則是市場經濟的游戲規則之一，是參與市場交易的一套標準。對于制定和監督這些規則是否得到有效執行的監管者來說，完善和可操作的審計準則可以減少政府官員的尋租行為。因為缺少制度或制度模糊都助長政府官員的尋租行為，導致他們把主要精力放在政治權利的分配上，而不是建立促進市場競爭的秩序上。因此，一套邏輯井然且具有可操作性的審計準則體系有助于降低政府的監管成本。

二、我國審計準則變遷的原因

為什么會發生制度變遷?其原因在于制度的穩定性、環境的變動性和不確定性及人對利益極大化的追求之間的沖突。

(一)制度的穩定性。穩定性是制度存在的理由，又是制度變遷的原因。制度作為人們的行為規范，是現實的和具體的，而且也不能自行改變。人們一方面需要制度提供的穩定功能；另一方面又會被其穩定不變性所困擾。原因在于制度在沿時間空間展開的過程中，會由于條件和環境的變化而失去原有的許多功能，原來適宜的制度就變成了過時的制度。制度不能改變的事實就要求人們主動采取行動，改變或打破舊的穩定性，建立新的穩定性。

(二)環境的變動性和不確定性。環境的變動性和不確定性，一方面源于物質世界的運動，人類對其尚未認識或有一定認識，但卻無法應對，人類在很大程度上只能被動地接受它們的影響；另一方面人類通過對物質世界的改造，在達到目的的同時產生了意想不到的副產品。如果環境不發生變動，則人們一旦建立一套有效的制度就不必再為之操勞，制度變遷就不會發生：但世界是運動、變化、發展的事實，要求人們適時改變和調整已有的行為規則才可能使自身的利益最大化。

(三)利益極大化的努力。制度有正式與非正式之分，對于非正式制度，由于它取決于個人對收益和成本的計算，只要違反非正式制度的收益大于違反的成本，個人就有動力違反已有的規則，并逐步導致制度變遷。對于正式制度，由于“搭便車”的困擾產生供給不足，而在作為正式制度專業化供給者的國家出現后，制度供給以新的方式出現，但這并不違背個人利益極大化原則。如果個人不存在利益極大化的追求，制度變遷也不會發生。

審計準則毫無疑問也是一項制度，作為一項制度必然會發生變遷。新準則代替舊準則是制度穩定性、環境變動性和不確定性及利益極大化追求三者之間持久沖突的結果。合理的制度沿著時間空間展開后逐漸會變得不合理，人們唯一的選擇就是改變失去了合理的制度，創造新的合理制度，即制度變遷就是在約束條件改變的條件下對制度的重新求解。

三、我國審計準則變遷模式

(一)根據制度變遷的主體不同來考察。制度經濟學中將制度的變遷劃分為不同的模式，從制度變遷的主體來考察存在需求誘致性變遷和強制性變遷。兩種變遷模式有聯系，也有區別。從嚴格的意義上來說，兩種變遷的主體、優劣勢以及面臨的問題都各不相同。然而，在社會實際生活中，不能孤立地看兩種變遷模式。誘致式變遷與強制式變遷是很難劃分開的，它們相互聯系、相互制約，共同推動社會的制度變遷。

制度變遷是一個需要付出時間、努力及費用的過程，以最少的費用獲得最佳的制度安排，就是合乎理想的制度安排。制度創新者首先發現新制度的“潛在利潤”，為了讓這種潛在利潤內部化，他們有強烈的制度變遷渴望與意愿。然而，“搭便車”是制度變遷所固有的問題，致使制度的供給不足。這時，作為制度變遷的一個重要主體——國家就可以采取行動，利用強制性的變遷來矯正制度供給的不足。在此還要說明的是，并不是每一個人都贊同制度的變遷，個人是通過成本一收益分析來決定是否同意制度變遷的，當由于變遷帶來的成本大于收益時，個人就會組織新制度代替舊制度。然而，一個制度的好與壞不能以個人為標準，只要社會總的凈收益大于零就應該進行變遷。但是，如果沒有政府的強制性變遷為保證，僅僅靠誘致性的自發變遷，則可能會受到方方面面的阻礙，導致變遷難以徹底、時間漫長以及變遷的成本過大。同樣，僅依靠政府的“暴力優勢”實施強制性變遷，不考慮社會大眾是否真正有對變遷的需求，則同樣會產生不利的影響。

從制度變遷的主體角度分析，我國的審計準則修訂、審計準則的變遷模式同樣不能簡單的歸為任何一類。目前，我國的審計準則是由政府統一制定、頒布，形式上看來是強制性的制度變遷。但從其變遷的深層次考慮，隨著經濟環境的變化，人們的意識形態和道德觀念發生了相應的改革，必然要求制定新的制度準則，以實現經濟利益格局的重新分配，從而促進制度變遷的發生。此外，我國審計準則在制定過程中會聽取和征求有關審計人員的意見和建議，其制定準則的過程在一定程度上是建立在民主之上的。因此，我國審計準則的變遷充分體現了誘致性與強制性兩種模式的聯系與不可分割。

(二)根據制度變遷的速度不同來考察。從制度變遷的速度來考察，存在激進式的制度變遷和漸進式的制度變遷。我國審計準則變遷走的是漸進式變遷道路，通過新制度的不斷發展來逐漸縮小舊制度的空間，最終達到整體變遷的目標，因此具有以下特征：

1、邊際性。我國審計準則變遷沒有按照一個理想模式和預定時間表進行，而是依變遷所遇到的問題而定。根據在各個階段形成新的制度均衡的約束條件，選擇正確的目標以合理的使用力量。從實施成本的角度來看，我國審計準則國際化變遷是一種邊際性的變遷。變遷通?？偸菑脑械膶徲嫓蕜t的“邊際”即不均衡最嚴重、獲利性最大、機會成本最低、最易于推行和展開、成本和阻力最小的那一點開始，每一次變遷進展的深度都會達到而且也僅僅達到邊際收益與邊際成本相等的一點，因此每一次審計準則的變遷都交易達成。

2、局部性。我國審計準則變遷通常是從某一特定制度安排開始進行改變，逐漸擴展與其有關的其他制度安排，化整為零，通過分步實施向未來分攤巨額成本。從摩擦成本來看，局部性變遷在整個制度變遷過程中一直注重過程的可控性和穩健性，強調各社會集團之間的利益均等和利益補償機制，使得各社會利益集團在整個制度變遷過程中基本達到其福利的帕累托改進。

3、路徑依賴性。所謂路徑依賴是指制度變遷一旦在自我增強機制下選擇了一條路徑，它就會沿著這條路徑走下去。也就是說，一次偶然的機會會導致一種解決方法，而一旦這種方法流行起來，它會導致這種方法進入一定的軌跡，在報酬遞增和自我強化機制的作用下，它的既定方向在以后的發展中得到強化。在我國審計準則變遷中，舊制度在國際化過程中的頑強維持和向新制度的滲透，使得路徑依賴性非常強，出現一系列過渡性的制度安排。

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審計輪換制主要有兩種類型:主審會計師輪換制和會計師事務所輪換制。從理論上講，兩種審計輪換制各有優劣。主審會計師輪換制可以減少審計學習和選擇成本并在一定程度上能提高審計獨立性，但其可以通過主審會計師之間的“合謀”而規避管制；而會計師事務所輪換制雖然可以實現更高的獨立性，但會形成審計市場較大的動蕩，增加審計成本和審計風險。在我國，一般采用主審會計師輪換制，也有學者提出應采用較嚴厲的會計師事務所輪換制，以根治地方保護主義和人情審計。所以在我國研究會計師事務所輪換制相關問題是有現實和長遠意義的。

本文利用1999年至2004年滬市原材料制造業上市公司的財務數據，采用擴展的Jones模型，從盈余管理的角度對我國較長審計任期下上市公司不同年度間的審計質量進行實證研究，以期為會計師事務所輪換制實施的必要性和我國現階段審計輪換制的選擇提供參考依據。

二、研究設計

1.研究假設

(1)假設一:公司盈余管理的高低能反映審計質量。審計服務是有質量區別的，但其質量是難于衡量的，只能為審計質量的衡量尋求替代指標。Schipper,Katherine認為管理當局為了獲得私人利益，而有意地對對外財務報告進行控制的盈余管理行為是在財務信息方面增加成本的具體體現。由此可推知，審計就是審計人員發現并揭示虛假財務信息這一過程。較高審計質量更能發現和制約財務信息錯誤和違規，從而更有效地制約盈余管理行為。因此，審計限制盈余管理的作用是隨審計質量的高低而變動的。

(2)假設二：會計師事務所審計任期第4年和第5年的審計質量各自不低于前一審計年度，但審計任期第6年的審計質量低于前一審計年度。

(3)假設三：審計任期的第5年為第0年，并以此為基點依次倒計或順計前后的年份。

2.樣本選擇

本文以2004年滬市原材料制造業上市公司為研究對象。選擇原材料制造業上市公司主要是為了降低行業政策對公司盈余的影響（原材料制造業是我國傳統產業，受國家政策影響不大），以增強盈余管理衡量審計質量的準確性；另一方面，選取同一行業的樣本進行研究可以在一定程度上減少行業差異的影響。2004年滬市共有164家原材料制造業的上市公司，除去終止上市1家、同時在B股或H股市場上市10家、未披露審計任期18家、披露的審計任期小于5年的56家后，按以下原則進行第二次篩選：a.審計任期適中（年度跨度大，影響樣本的可比性）最長審計任期應為6年，考慮到擴大樣本，可以增加到7年；b.審計任期小于等于上市年度（上市前后面臨不同的監管力度和審計風險）；c.未受ST處理的上市公司（受到ST處理后的上市公司盈余管理顯著）。最后共得到30家上市公司有效樣本，審計任期為6、7年的上市公司分別為19家和11家。

3.研究方法

國外最常用的盈余管理計量方法是應計利潤分離法，即將應計利潤總額分為非操縱性應計利潤（NondiscretionaryAccruals）和操縱性應計利潤(DiscretionaryAccruals)兩部分，并以操縱性應計利潤作為驗證盈余管理假設的依據。所謂應計利潤是指那些不直接形成當期現金流入或流出，但按照權責發生制和配比性原則應計入當期損益的那些收入和費用所形成的利潤，所以，應計利潤總額可看作是凈利潤和經營現金流量之差。本文采用由陸建橋對修正的瓊斯模型進行了再修正的擴展的瓊斯模型。其模型如下：式（1）

式（2）

式中，NDAt是t年的非操縱性應計利潤；DAt是t年的操縱性應計利潤；TAt是t年的應計利潤總額；At-1是t-1年的資產總額；ΔREVt是t年的主營業務收入與t-1年的主營業務收入之差；ΔRECt是t年的應收賬款凈額與t-1年的應收賬款凈額之差；PPEt是t年的固定資產原值；IAt是t年的無形資產和其他長期資產；t是年份；α1、α2、α3、α4是公司特征參數，這些特征參數的估計值根據以下模型回歸取得：

式（3）

εt為剩余項，代表各公司應計利潤中的操縱性應計利潤部分。其他變量含義與式(1)、式(2)相同。

四、實證結果及分析

本文應用擴展的瓊斯模型進行實證分析時其步驟是：首先，將n-1年的數據按模型（3）進行回歸，得到回歸系數；然后，將n年的數據和已得到的回歸系數相結合，計算出該樣本公司第n年度的操縱性應計利潤；最后，用一定的方法來檢驗操縱性應計利潤的顯著性，來檢驗某年度操縱性應計利潤差額的顯著性，評價年度間盈余管理，從而達到評價n年與n-1年年度間的盈余管理和審計質量的目的。

根據擴展的瓊斯模型計算的樣本公司審計任期比較年度操縱性應計利潤的描述性統計量及其統計檢驗結果見表1。在表中，我們利用T檢驗和Wilcoxon符號秩檢驗結果顯示：樣本公司在第4、5年審計任期上，其操縱性應計利潤平均數和中位數在小于等于10%的水平下都不顯著的大于零，表明審計任期4、5年的審計質量不低于前一審計年度，從而支持了假設1和2；樣本公司在第6年審計任期上，其操縱性應計利潤平均數和中位數在小于等于10%的水平下亦均不顯著的大于零，表明審計任期6年的審計質量也不低于前一審計年度，假設3未獲得支持。這表明以5年作為審計任期的輪換的關節點的政策缺乏一定的經驗基礎，也有可能是由于樣本的行業局限、數量不足、模型尚待完善，以及操縱性應計利潤的計算不當等原因，導致了實證結果對假設的支持力度不夠。

我們注意到：如圖（根據表中平均數和中位數顯著性水平與年度繪制）所示，雖然歷年操縱性應計利潤平均數和中位數在一定的顯著性水平下（≤10%）均不顯著的大于零，但顯著性水平逐年下降的趨勢是明顯的，說明較長的審計任期對審計質量存在一定的消極影響。

五、結論和建議

本文為會計師事務所較長審計任期下的審計質量的比較提供了經驗數據。論文的實證研究結果表明：在較長的審計任期下審計質量并未出現明顯的惡化。此外，本研究表明：隨著審計任期的延長審計質量存在一定的消極變化，所以應當對更長的審計任期下審計質量予以一定關注。

鑒于我國采取的是主審會計師審計輪換制，年度會計報表附注中就應該強制披露諸如：主審會計師職務、主要審計項目、本項目審計任期等情況和輪換主審會計師的其他有關信息，以便于報表使用者分析、決策。

參考文獻：

[1]陸建橋:中國虧損上市公司盈余管理實證研究.《會計研究》，1999，第2期

[2]夏立軍:國外盈余管理計量方法述評.《外國經濟與管理》，2002，第10期

[3]曹偉桂友泉:上市公司審計輪換制研究.《中國注冊會計師》，2003，第7期

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由于企業自身的局限性以及面臨的制度、政策和法律環境等問題,企業的內部審計工作在執行中還存在一定的困難和問題。具體表現在:

(一)內部審計工作停留在審計的最初層次

企業內部審計在我國審計工作中處于主導地位,其工作水平和發揮的作用,反映了我國內部審計的總體水平和發展趨勢。近年來,企業在推進內部審計轉型與發展中,發揮著重要的作用。內部審計機構的設置層次決定了處罰力度,內部審計機構設置的層次越高,權威性越大,內審的作用就發揮得越充分,否則內審的作用和權威性就很難發揮。實踐表明,內部審計機構的地位和作用的發揮是相輔相成的。一方面,作用的擴大為內部審計贏得較高的地位創造了機會;另一方面,地位的提高,獨立性增強,又為內部審計人員卓有成效地履行其職能、發揮內部審計的職能作用提供了條件,體現內部審計的權威性。獨立性和權威性不夠,制約著內部審計監督有效性的進一步提高。但目前我國企業的內部審計工作停留在審計的最初層次,關于經營審計和管理審計的重要性和必要性認識不足,嚴重制約了我國企業內部審計的長期發展。

(二)內部審計行為的導向上對風險關注程度不足

內部審計除了關注傳統的內部控制之外,對有效的風險管理機制和健全的公司治理結構也應日益關注。正是存在這樣的需求,一種以內部審計的主體組織的內部控制為基礎、同時考慮公司治理在內的、以組織整體風險作為審計重點的審計——風險導向內部審計應勢而生。風險導向內部審計是內部審計在高風險社會產生的、為了應對職業危機而推出的一種全新的審計理念。但目前來看,與國際內部審計的實踐相比,我國企業的內部審計相對來說還很年輕,風險管理也相當薄弱,風險導向審計還在處于導向和宣傳的階段,對組織的內部控制的了解都做的不夠多,完全將審計工作機械地停留在賬目的具體審查上,對風險的關注程度不足。

(三)服務內容的單一,防護性有余,建設性不足

國際上內部審計注重增加組織價值和改善運營,正從管理審計向提高風險管理、控制和治理過程的效果方面發展,而我國內部審計更注重財務審計和經濟效益審計,處于從財務審計向管理審計方向發展之中。相比之下總體上有所滯后。內部審計工作重點內容除了傳統意義上提供的財務審計、遵循性審計等保證服務外,為企業提供內部控制、風險管理等方面的評估,及在企業流程再造中的協調等服務內容也逐漸提上日程。但是,我國企業的內部審計一直局限在關于財務信息的查錯防弊上,而涉及組織的經營管理上,不注重并且難以為企業的經營管理層提供建設性的意見。

(四)內部審計信息系統不完善

當前,隨著計算機與互聯網的迅速普及,人類對計算機的依賴達到了前所未有的程度,全社會各行各業信息化進程不斷加快,我國許多企業在實現各部門信息化的同時,也已著手整合與集成其信息化應用系統。內部信息系統審計是一個通過收集和評價審計證據,對信息系統是否能夠保護資產的安全、維護數據的完整、使被審計單位的目標得以有效地實現、使組織的資源得到高效地使用等方面作出判斷的過程。但企業的內部審計信息系統不完善,難以發揮其在企業經濟效益審計中的作用。主要表現為兩個方面:一方面,會計和管理信息化使得各種處理流程、數據實體封裝在系統內部。這一狀況缺乏傳統工作環境下審計工作對審計對象的直接感知性,使得審計工作的觀察和檢查難度大為提高。另一方面是管理和會計信息化系統本身帶來新的審計難題,如信息系統的安全性、準確性、有效性檢查和評價。

二、提高內部審計與內部控制能力的途徑

(一)正確認識內部審計與內部控制關系是采取一切措施的前提

由于內部控制是為了推進經濟實體的有效運營,而內部審計則在于協助管理層調查、評估內部控制制度,適時提供改進建議,以求內部控制制度得以持續實施。在通常情況下,內部控制系統由經濟實體經營管理部門指定并在實施執行中評價和改進,通過內部審計部門評價內部控制系統的健全性和有效性。內部審計既是內部控制系統中的一個重要分支系統,又是實現內部控制目標的重要手段,在內部控制框架構建中如何正確認識內部審計在內部控制中的作用,以及如何針對不同的審計任務制定靈活適用的審計方案,以確保審計質量、提高審計工作的實效就顯得尤為重要。

(二)增加內部審計部門職能促進內部控制有效執行

現在的內部審計部門已經不再是一個簡單的業務職能部門,而是企業的一個管理機構,也因此現在的內部審計部門所起的作用也越來越多、越來越重要。內部審計部門有著監督與服務的雙重職能,兩者孰輕孰重一向都沒有一個明確的定論。作為內部審計部門的職能,在工作中監督與服務兩者偏向于任何一方都會給內部審計部門的工作帶來巨大的影響。在內部審計的工作過程中應當將內部審計的監督與服務的職能充分地結合起來,以服務的態度來進行監督的工作。

(三)建立內部審計信息系統

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為達到上市條件，這些模擬編報的財務信息就需要作為股份公司發行上市三年又一期(以下簡稱“報告期”)會計報表的組成部分，在經過注冊會計師審計后作為招股說明書的一部分。由于股份公司在三年前是不存在的，在會計主體不存在而又要為其編報財務信息，如何編制就成為證券市場中公司能否發行上市的關鍵問題之一。遺憾的是，直到現在，監管部門未制定出相關的編報指南和審計準則，導致證券市場在公司首次發行股票時，財務信息的編制與披露方面缺乏規范，財務信息缺乏可比性。這幾年證券市場存在的“虛假上市”等問題或多或少與此有關。

為配合國有或國有控股企業扭虧為盈，1997年以來，證券監管部門允許上市公司二次發行股票(以下簡稱“增發”)。問題是，在試點的六家紡織企業中，有些上市公司歷史財務報表是虧損的，但公司也成功增發了，這似乎與《公司法》規定的公司發行股票的條件之一是公司連續三年盈利的規定不合。但是，這些公司在二次發行前，大多進行了規模較大資產重組，證監會實際上是默許上市公司按重組后的架構模擬編報財務信息的，并以模擬后的會計報表為考核基準。上市公司進行大比例的資產重組后如何編報財務信息，監管部門未制定相關的指南，結果是首批六家公司增發時所公布的會計報表的編報標準存在較大的差異。由于缺乏編報標準，監管部門個人、上市公司和中介機構意見相當不一致。這就導致，對于進行過大比例資產重組的公司，二次發行時的財務信息的編制和披露較不規范，投資者也就無法從過去的歷史信息來判斷公司未來的財務情況。

另外，上市公司發生大規模的購并時，如何編制和披露財務信息也未有相關的規定。有些公司發生吸收合并時，并未編制模擬會計報表，吸收合并發生在不同的年度、不同的公司其財務信息的披露是不一樣的。這就說明，上市公司發生購并時，如何通過財務信息的編制和披露來反映事項的影響程度，從而為投資者提供有用的信息，監管部門尚缺乏編報的指南。

但是，在缺乏首次發行財務信息編報指南和相應的審計準則的情況下，有1000多家公司通過改制為股份公司并發行股票，并大多模擬編報了報告期前兩年的會計報表。對發生大比例資產重組或購并的公司，也編報了模擬財務信息，并作為二次發行的材料?？梢?，在特殊情況下，公司的改組上市和增發是離不開模擬編報的財務信息的。本文擬結合與模擬編報財務信息有關的問題，談一談個人的認識，同時對證監會的《首次公開發行股票公司申報財務報表剝離調整指導意見》(征求意見稿)提出一些意見。

二、模擬財務信息的含義

何為模擬財務信息，有關文件并未給出一個確切的定義。按照美國證監會(以下簡稱“SEC”)的說法，模擬財務信息是相對于歷史財務信息而言的。美國SEC在其RegulationS-XArticle11中提到模擬財務信息(proformafinancialinformation)，是指為了給投資者提供某些特定交易影響的信息，即這些交易在早些時候發生，對歷史財務報表產生影響。模擬財務信息的編報一般在僅僅依靠歷史財務報表不能滿足投資者決策需求時進行。SEC為模擬財務信息的編制和報告制定了詳細的指南。

我們認為，模擬財務信息可以這樣來定義：假定公司現在的架構在報告期初已存在且無轉變，按報告期各年實際存在的公司各構成實體，按公司現在執行的會計政策來編制和報告報告期各年度的財務信息。這個定義可解釋為：

1.模擬財務信息不是主要財務報表，僅僅是對歷史財務報表的一種補充；既可以是申報財務信息的一部分，也可以作為歷史財務信息的注釋。

2.在編報時，實際包含了這種假定：各種資產或業務產生的業績在重組入(或置換入)公司前是實際存在的，不是人為虛構的。編報時，僅僅為其移動了一下位置，放在公司的名下。若原來的業務是直接面向市場的，則原來的數據直接作為財務數據的來源；若當時是內部結轉的，則根據生產數量或勞務數量，按當時的市場價格模擬計算作為財務數據的來源；若當時的資產未能產生活動，則沒有可以作為財務數據的來源的業務。若在改組為股份公司前發生了資產剝離、資產重組，可以按剝離和重組后的架構來編制以前的會計報表；若上市公司發生了兼并、收購、大比例的資產置換(或買賣)，可按兼并或置換后(買賣后)的架構來編制以前的會計報表。

3.架構的假定應該包括公司的結構、資產情況、業務情況、執行的會計政策等；假定納入會計報表范圍的公司或子公司從報告期期初就執行《企業會計制度》，若實際不是，應按該會計制度進行歸口調整。

4.模擬財務信息編報所覆蓋的期間各國規定的不一樣，我國一般指二年。首次發行要提供三年又一期會計報表的審計報告，大比例資產重組也是三年又一期。

由上我們可以看出，模擬編報財務信息的目的在于利用歷史信息，通過一定的方法進行加工，使擬上市公司三年又一期財務信息在一致性的基礎上進行表述，為投資者分析目前狀況下的財務狀況和經營成果及未來一年盈利預測數據的需要提供相關的信息。我們知道，財務信息的質量特征除了強調信息的可靠性外，信息的相關性也很重要。只有通過比較過去可比期間的財務信息，才可預測將來的可能情況。所以，在制定模擬財務信息編報指南時，我們更應該強調的是信息的相關性這一質量特征，而不是可靠性。

三、需要編報模擬財務信息的情況

財務信息的編報是有成本的。只有在編報財務信息預期收益大于編報成本的情況下，財務信息的編報才有意義。根據這一約束條件，不是在任何條件下都要編制模擬的財務信息。

在我國，編報模擬財務信息雖然沒有統一的規定，但歸結證券市場發生的各種案例，需要編報模擬財務信息的條件應包括：1.在發生吸收合并時，要編制模擬財務信息?，F在上市公司在發生吸收合并時，要公布合并方案，但如何編制和何時編制未見到相關規定。2.在首次發行時，對于國有獨資或國有控股的公司，允許其在改制為股份有限公司前的業績模擬計算，獨立運行一年后可申請股票發行，包括：①對原企業的非經營性資產或非相關的經營性資產和相關負債、損益剝離后，以一部分經營性資產設立股份公司，則這部分經營性資產和業務對應的前兩年的業績可模擬計算；②幾個發起人以經營性資產出資(包括股權)，則這些投入的個別資產和對應業務的經營業績也可以相加，作為股份公司前兩年的業績。對于有限責任公司，若是整體改制為股份公司，則有限公司的前兩年的業績可模擬計算。3.上市公司發生重大的購買或出售資產的行為，且購買或出售的資產占上市公司總資產70%以上，其重組前的業績可模擬計算。

綜上所述，我們認為，由于企業上市改組中或上市公司的資本重組方式不同，公司是否需要模擬編報財務信息，應視情況而定：

1.考慮到編報財務信息的成本和對信息的影響程度，規定重要性的定量指標就很重要。美國SEC規定的相對重要程度是50%。我國對重大資產重組的重大是指對總資產、凈資產或凈利潤而言，也可以對收購或出售資產的價款而言。在購買或出售資產占最近一期經審計的總資產的70%，還可以模擬計算業績，其余沒有規定。我們認為，對重要性指標不要硬性規定，要根據具體情況和影響程度由公司判斷決定，并以50%作為重要性指標。

2.上市公司在收購或合并其他企業時，以及發生大比例資產剝離、出售或置換時，應編報模擬的財務信息，并作為臨時報告予以公告，而不僅僅在有增發的需求時編報。

3.有限責任公司整體變更為股份有限公司時，應對其前兩年會計報表按現行會計政策進行追溯調整，并作為申報會計報表的一部分。

4.非國有企業首次發行時，只要規范改制我們認為也可按照改制方案模擬計算其前兩年的業績。

5.編報模擬財務信息的角度應是投資者，而不是監管部門的需要。模擬財務信息是為投資者的需要而編制的，因而應強調信息的可比性，監管部門應根據投資者的需要制定編報方法?，F在，往往是根據監管部門的意見來編報模擬財務信息，比較強調可靠性，信息的橫向可比性較差，不能為投資者提供與決策相關的財務信息。

四、模擬財務信息編報所覆蓋的期間及何時編制

由于模擬財務信息是假定資產重組交易在早些時候發生從而對歷史財務信息所產生的影響，因而必須確定模擬財務信息編報所覆蓋交易發生前的期間，覆蓋的期間取決于信息的有效性。美國SEC規定：在編制模擬利潤表時，可采用財務預測，所覆蓋的日期至少應該包括從交易預計完成日期開始的12個月。

在我國，由于《公司法》規定公司發行股票的條件之一是公司連續三年盈利，所以三年應該是法律規定的限制條件。證監會規定公司必須改制為規范的股份公司，并運行一年以上才可以申請發行，所以，我們認為可以以公司購并后或資產剝離或資產置換后的公司架構為基礎，模擬編報前兩年的財務信息，并在招股說明書中公布。因為僅模擬合并基準日的資產負債表，可以基本看出合并后公司的財務狀況，但看不出公司的盈利水平和趨勢。以三年為窗口，觀察一個公司的發展，歷史信息就會有預測價值。上市公司發生大比例置換、收購或出售資產時，監管部門并未要求編制模擬財務信息，僅是公司可以在重組完成一年以后提出配股或增發新股的申請，其重組前的業績可以模擬計算。所以，上市公司發生大比例置、換收購或出售資產時，可以模擬編報二個會計年度的財務信息。

信息是有時效性的。信息公布晚了，信息的作用也就弱。對于何時編報模擬財務信息也是應該考慮和解決的。對于公司的改制，應根據改組的方案來編報模擬財務信息，并在申請為股份公司時編制。對于公司的合并，應模擬編報生效當日的合并財務信息，并隨合并公告書一起公布。合并完成后，應該對合并發生年度以前三年的報表進行追溯調整，并公告。上市公司發生大比例置換、收購或出售資產時，應在簽訂計劃時而非完成交易時，編制模擬前三年的財務信息，并公告。

五、編制模擬財務信息所采用的方式

以美國SEC規定的條例為例，模擬財務信息由引言、簡化的模擬資產負債表和利潤表以及注釋等組成。引言應該對交易和所涉及的主體以及編制模擬財務信息的目的加以說明，注釋應該詳細說明編制模擬信息所涉及的假設與相關的數據。模擬財務信息是對歷史財務報表的補充。允許在模擬利潤表中進行財務預測，并要求計算模擬的每股收益。

我國以IPO為例，模擬財務信息的編報是在公開發行股票公司信息披露的內容與格式第9號中規定的(一直未公開過，被最近的指導意見所代替)，內容可歸納為：

1.模擬會計報表作為報告期歷史財務報表的一部分(但本身在報告期發生了重大重組，需要再模擬的情況除外)。

2.模擬財務信息包括資產負債表、利潤表和注釋。只需要編制設立日的資產負債表，要編制設立日前兩年的利潤表。

3.在注釋中披露所涉及的交易主體、交易的資產和方式，模擬會計報表編制的基準、依據等；以實際發生的交易或事項為依據，以歷史成本計價原則、收入和成本配比為主要的編制基礎。

4.不可采用預測信息。

5.要按《企業會計制度》的要求，假定在報告期的期初就執行《企業會計制度》，追溯調整原會計報表。

6.對原來會計報表存在的會計差錯作出恰當的會計調整。

7.編制設立前各會計期間財務報表時，應以改制方案為依據，對設立前原企業的資產、負債和收入、成本與費用進行劃分。同一賬項在報告期內各會計期間或時點采用的剝離調整方法應保持一致。若是多個經營實體發起設立股份公司，則各經營實體對同一賬項所采用會計政策和剝離調整方法應保持一致，各經營實體之間的交易或事項必須予以抵銷。

8.以模擬財務信息計算每股收益、凈資產收益率等指標。

六、模擬財務信息編制的具體原理與方法

對于如何編制模擬財務信息，美國SEC規定，要以計劃或完成的資產重組交易為基礎，對交易發生前的歷史財務報表進行追溯調整或合并后編制。在編制時，具體的規定較為彈性，以使模擬信息能適應于各種個別事實和情形。在編報模擬利潤表時，要求對交易的一次性影響持續性影響要加以明顯區分，并將一次性影響項目(中止經營、非常項目和會計政策變更的累積影響等)排除在模擬利潤表外，但要在注釋中加以說明這種排除。

證監會了IPO的指導意見。對上市公司發生大比例資產重組、吸收合并的情況尚未有具體規定，但公司會比照指導意見執行。針對該指導意見，我們認為，IPO時，模擬財務信息編報需要討論的幾點是：

1.對于模擬財務信息的編報，我們必須強調信息的相關性，而不是信息的可靠性。該指導意見非常強調信息的可靠性，會導致信息的相關性減弱，甚至不可比。比如，由內部產品或勞務轉移所形成的部分，原企業會計核算中采用內部價格計量的，應以報告期實際內部價格為基礎。這種規定導致的結果是，為了強調信息的可靠性，三年利潤表的編制采用了不同的計量標準，改制后的公司收入的計量以市價為基礎，而改制前基本上以成本為計量基礎，這樣，編報的各年度的財務信息就不可比。實際工作中，企業制定的內部價格，往往未考慮管理費用，有的企業的內部價格甚至彌補不了費用，也不是真實的內部價格。我們認為，模擬財務信息是在假定一定基礎上編制出來的，改制前二年的收入應比照同期產品或勞務的市場價格來模擬。在無法尋求同類價格的時候，應在成本的基礎上，加上適當的毛利。再如，按指導意見，設立股份公司時債權人承諾放棄債權或債轉股的，劃分財務費用時，不應追溯調整股份公司設立以前年度已入賬的相關財務費用。按這種規定來編制三年的會計報表，對財務費用這一信息來說就沒有可比性。

2.股份公司在報告期發生了重大資產置換，股份公司應以置換后的架構重編會計報表，而不是僅僅編制和披露備考財務信息。指導意見的做法是，在發生重大資產置換時，還是按原來的方案編報財務信息。對于首次發行IPO來說，若在報告期發生重大資產置換，則三年的財務信息不是在同一資產和業務的基礎上編報的，披露的信息不是在同一資產和業務產生的，因而反映不了實質內容。所以，根據重組后的架構編制的財務信息不能作為備考的財務信息，而應該作為歷史財務報表的一部分。

3.在報告期發生吸收合并或控股合并時，要區分支付方式，選擇合并基準日前各會計期間應按合并后或合并前公司架構編制。在發生吸收合并或控股合并，并以現金方式購受企業的情況下，上市改組企業的會計報表應包括自合并日起被購企業的經營成果。在以換股方式購受企業，上市改組企業整個報告期內應包括被購企業的經營成果。但是，對被購企業于合并日之前的資產負債表則不應作模擬性調整，因為審計基準日的資產負債表已為投資者提供了最為有用的財務狀況信息。

4.對于我國企業存在特殊性的地方，在模擬編報財務信息時要有所考慮。如，原企業免費使用的土地、商標、專利權等，在模擬編報財務信息時，應假定在報告期初就有償使用，并考慮使用費用計入模擬利潤表。

七、模擬財務信息的審計

模擬財務信息在對投資者公布前是否需要審計，各國的規定是不一樣的。以美國為例，1988年，美國審計準則委員會了題為“模擬財務信息的報告”的鑒證準則(ReportingonProFormaFinancialInformation)。鑒證準則的無疑為模擬財務信息的審查、評價和報告提供了指南，是注冊會計師在進行類似業務時必須遵循的標準。必須注意的是，這一鑒證準則并不適用于按會計準則在會計報表或在會計報表注釋中編報的模擬財務信息。顯然，注冊會計師要對會計報表發表審計意見，其遵循的標準仍是審計準則。

在我國，模擬財務信息被當作歷史財務信息來看待，需要按歷史財務信息的要求進行審計，這就引發了一系列問題：

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二、提升會計審計質量與會計監督的具體對策

一方面，會計審計工作人員配備是否合理，是提升會計審計質量的關鍵所在；另一方面，企業制定科學合理的經營管理目標，關系到企業會計監督職能的有效發揮。若要將會計審計與會計監督二者結合在一起，使之投入到企業會計管理工作中，則必須通過企業內部控制管理體系來實現，能從根本上提升會計審計人員與會計監督人員的工作貫徹力度，協調企業內部的權責管理。

1.強化會計審計人員的業務素養

會計審計質量的提升離不開具有極高業務素養的會計審計人員，因此，加強企業內部的會計審計隊伍的建設是提升審計質量的根本前提，可以從三個方面進行隊伍建設。首先，必須強化會計審計人員的職業道德素養，幫助會計審計人員從思想上樹立高度的責任感和責任意識，盡可能的將審計隊伍建設成為一支具有極高思想政治素養、擁有較強業務能力的隊伍。其次，企業要借助不同的途徑、不同的方式，有針對性的對內部審計人員進行教育培訓，通過不斷的鉆研學習，增強會計審計人員的專業技術水平，培養其嚴謹踏實的工作作風及對國家宏觀調控政策的理論意識。最后，定期的開展合作交流活動，包括同行業之間的合作交流、國際之間的合作交流等，盡可能的豐富會計審計人員的知識與審計工作經驗，并將優秀的經驗借鑒到自身的會計審計工作中；企業也可以通過交流活動，廣招英才，引進更多高素質、高技術的審計人才加入到企業內部審計隊伍中。

2.增強企業的內控建設，落實會計監督

增強企業的內控建設，落實會計監督，企業需要把互不相關的職能內容分離開來，對于企業內部重大經濟活動事項的管理與貫徹執行過程要進行互相監管、互相約束，完成企業人員的財產清查工作，并定期或不定期的對員工財產進行抽查和審計工作。企業內部可以制定和執行會計委派制，把負責完成會計監督工作的有關人員同被監督對象分離開來，使其與被監督對象不具有某種程度上的利益關系，解除會計監督工作人員的顧慮，使其更專注于會計監督工作，確保監督的公正性與客觀性。

3.通過會計審計的信息化平臺，加強會計監督

隨著我國信息技術水平的不斷發展，會計審計工作可以充分發揮電子計算機技術的便捷作用，加強會計審計的信息化建設，使得審計數據信息更加的精確化和科學化，實現會計審計技術方法的創新發展。通過會計審計的信息化平臺，改進會計審計工作的開展方式，使審計工作更具技術含量，進一步加強會計監督的力度，利用網絡數據庫，實施遠程審計或IT審計等，從根本上提升會計審計質量。

4.完善規章制度建設，提升會計監督的地位

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BruceBellingham以奧巴馬政府增加經濟投資強化低碳審計為例指出，低碳審計關乎環境氣候變化必須盡快落實審計活動。盧相君、唐楷基于受托責任理論出發，對英美國家的低碳審計經驗進行了歸納分析后，為我國低碳審計目標提出了建議。JennyDawkins從決策有用觀理論角度出發，研究分析了低碳審計的動因即經此審計后的信息會更具公信力，能夠為利益相關者決策提供更準確的依據。李兆東、鄢璐采用規范研究方法以需求為切入點，認為低碳審計的動因從根本上是低碳政策的實施以及碳交易市場審計評價與認證的需要。歐陽弘毅、付敏則從企業的角度通過規范分析，歸納出企業低碳審計的動因主要是實現低碳經營、提高能源利用率以及增加盈利。吳靜歸納研究了西方發達國家的碳審計政策以及我國目前的問題，對我國碳審計目標提出建議：總體目標是保障低碳經濟健康有序發展，具體目標則與英國環境審計委員會的相類似。

（二）低碳審計主體研究應用

目前國內關于碳審計的主體有著較統一的認識，審計主體是審計行為的執行者。錢純等學者對低碳審計主體展開分析比較，認為現階段應加強我國碳權交易市場審計主體的隊伍建設。劉穎、侯錦川從動態的維度通過分析歸納環境審計與碳審計的關系，指出低碳審計的主體不是一成不變的，而是隨著低碳經濟發展框架的變化而變化，同時提出有必要將企業內部審計及社會審計納入低碳審計主體構成中。王愛國在分析歸納出國外低碳審計研究成果經驗，提出我國低碳審計應以政府低碳審計為主導，逐步擴展到內部低碳審計與社會低碳審計，豐富了低碳審計主體范圍。陳燕燕、彭蘭香通過歸納分析了環境審計與低碳審計二者的關系，指出低碳審計的主體應為獨立的審計機構。

（三）在碳審計的內容方面的應用

低碳審計模式可以沿著“將低碳生產流程、節能減碳技術與環境績效審計、節能減排審計、能源審計相結合”的方向進行探索。袁宏路歸納出企業碳審計的內容應該包括四個方面：政策效果審計、企業績效審計、低碳產品的審計、低碳行為的認證。張薇、伍中信則是從兩型社會的角度對低碳審計的內容進行歸納分析，認為應包含合規性、“碳中和”、碳績效審計三方面的內容。孫圣潔在進行了規范研究后認為企業低碳審計的范圍應涵蓋：與環境問題有關的及治理的審計。錢英蓮、樊鵬燕以煤炭企業為背景，對低碳審計內容及研究方法進行了歸納分析提出了理論建議。楊應杰歸納出低碳審計的兩大關鍵內容：制定碳消費目標程序的合理性，社會效益、經濟效益、環境效益三位一體的審查。

（四）在我國企業碳審計存在問題方面的應用

英國是低碳審計的起源地，王帆在對其進行系統分析歸納后認為我國應開展低碳審計并提出了可行的建議。劉惠萍、王愛國對我國低碳審計進行規范研究，對我國低碳審計發展中存在的問題進行了總結，并對低碳審計的理論框架進行了分析。何雪峰在總結當前低碳審計現狀的基礎上提出低碳審計的主要程序和步驟應分為確定審計項目、數據收集與方案確定、實施低碳審計、編制低碳審計報告四部分。綜合國內外以規范研究方法進行低碳審計研究的文獻，不難看出自2003年“低碳經濟”一詞提出后，政府、企業等越來越重視環境保護。目前低碳審計仍處于起步階段，規范研究依然是作為主要的研究方法應用于低碳審計理論研究中，一方面是由于政策缺失的需要，亟需構建起一套科學系統的理論體系、方法論指導低碳審計實務的開展；另一方面由于低碳審計實務尚處于探索階段，可供研究的審計案例較少，使得研究方法仍局限于規范研究方法。筆者認為研究方法并不是孤立、互斥的，在一定情況下是相輔相成的，應該根據所研究的內容選擇恰當的研究方法。

二、低碳審計實證與案例研究方法應用

當前國外低碳審計主要集中于西方發達國家且研究多集中于實務方面，即具體某領域的低碳審計：Amodeo，Christian以英國土地信托業為對象進行低碳審計研究。FrancesStewart針對公司規模的不同，分別討論了大型企業及小型企業開展低碳審計的現狀。也有學者針對目前的碳審計模式提出自己新的觀點，JonathanRiley認為應給予已開展低碳審計的企業以實質性的鼓勵。國外不僅是相關學者進行低碳審計理論研究，許多專業機構也致力低碳審計相關標準的制定，這些標準為審計實務的開展提供了基本的依據。聯合國政府間氣候變化專門委員會（IPCC）《IPCC國家溫室氣體清單指南》，提供了排放因子等參數值為低碳審計提供了準確的計量依據。世界資源研究所（WRI）以及世界可持續發展工商理事會（WBCSD）聯合了《溫室氣體協定書-企業會計和報告準則》詳細闡述了低碳審計的五個步驟：確定審計邊界、定位碳排放源、選擇排放量計算方法、數據收集與匯總、計算并編制排放清單與審計報告。加拿大注冊會計師協會（CGA-Canada）制定了《實踐指導:溫室氣體排放信息的審計業務》為碳鑒證業務的開展提供了專業的標準；環境保護意識的不斷提升，更多的服務機構致力于開拓碳鑒證業務，這些機構往往以國際審計鑒證標準中非會計業務審計流程為依據進行低碳審計；國際審計與鑒證準則理事會（IAASB）2011年了國際鑒證業務準則（ISAE）第3410號《溫室氣體排放聲明鑒證業務》征求意見稿，這項準則規定了低碳審計的依據以及審計主體在低碳審計過程中應注意與遵循的標準，包括計劃的合理性、標準的恰當性等。國內低碳審計實務研究方面，我國香港是最早開展低碳審計活動的地區并了建筑物排放指引等標準，劉少瑜等對香港建筑物排放低碳審計的指引進行了介紹。有學者結合特定行業對企業低碳審計進行案例與實證研究，李飛對半導體企業的低碳審計方法進行了探索，錢英蓮、樊鵬燕等學者對某大型煤炭企業的低碳審計案例進行分析，提出通過低碳審計挖掘煤炭企業的節能減碳潛力。楊渝蓉等學者以“水泥行業二氧化碳減排議定書”為評價標準，從低碳審計的基本流程入手，對某水泥廠應用示例進行計算。以上論述的案例及實證研究方法在低碳審計中的應用有兩大特點：其一是所選定的低碳審計研究對象多為污染性較大的工業行業中的某些企業，這是因為選擇具有代表性的污染企業對降低碳排放更具有實際意義；其二是案例及實證研究方法相較于規范研究方法在低碳審計的應用較少，但其總體是呈上升趨勢的。主要是兩類因素造成的：一方面是隨著低碳審計理論研究的日趨成熟與完善，更多的學者會尋求新的方法對低碳審計進行研究，另一方面也是低碳審計理論指導實踐的必然結果。因此實證及案例研究方法仍是未來進行低碳審計的重要工具與手段。

三、結論與展望

目前在碳審計方面的研究仍主要是采用規范研究方法為主、案例研究方法輔之，綜合國內外低碳審計文獻可以發現，低碳審計的研究仍處于起步階段。學者們關于開展低碳審計的必要性已達成共識，低碳審計仍有待于進一步完善：1.學者們關于低碳審計的內涵、動因、主體等進行了廣泛的研究，但研究成果較為分散，尚未形成完整系統的理論體系；2.研究方法仍以規范研究為主，實證與案例研究方法應用較少，缺乏低碳審計實用性研究。究其原因筆者認為，一方面是由于目前我國關于企業低碳審計仍處在探索階段，缺乏專門的理論框架與準則為其作科學的指導，因此學術研究更側重于低碳審計理論框架的構建。另一方面現階段由于低碳審計相關的數據收集與核算較為困難，這也是低碳審計的實證及案例研究方法應用較少的重要原因。“低碳經濟發展模式”已成為各行業發展的趨勢，開展低碳審計勢在必行，為此筆者認為推動低碳審計的研究應注意以下幾點：

（一）系統構建低碳審計理論體系

為促進碳審計的發展，應從頂層設計入手。應積極探討低碳審計理論體系構建模式，建立起國家主導、企業內部審計為基石的低碳審計系統。對此政府應致力于制定有關政策，為低碳審計理論和應用程序提供政策依據，充分利用企業內部審計與社會審計的力量，從理論與實務的角度推動低碳審計的發展。低碳審計理論體系應涵蓋從低碳審計的概念、動因、審計主體與客體到低碳審計評價標準等各個方面，努力構建更為科學全面的低碳審計理論框架，為實務工作的開展提供科學的指導。

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二、事前審計是控制項目投資的重要源泉

事前審計主要是作好開工前審計，它是控制項目投資的源頭和前提保證。審計人員應按照基本建設程序，對建設單位(項目業主或法人)提供資料的真實性、完整性、合法性、合規性以及建設項目的可行性、效益性進行初步審查，提出審計意見。對建設項目開工前的有關批件、資金來源、初步設計、施工隊伍、招標過程、前期準備工作進行審計或參與監控，重點應從以下四個方面進行。

(—)審查項目投資程序執行情況

1．對項目立項、可行性研究是否按規定進行了論證。

2．項目建議書、可行性研究報告、初步設計等有關文件的編制、審批是否按照規定程序進行，是否符合國家產業政策及相關規定，有無越權審批的現象。

3．項目立項、投資計劃是否按現行分級管理的規定具備合法手續。

4．項目法人(或業主)的組織機構、人員配備、內控制度等是否建立健全。

5．設計、監理、施工、物資(含設備)供應等承建單位的資質等級、資信能力、技術服務是否符合建設項目的要求，財務狀況是否良好。

6．征地拆遷、施工現場“四通一平’等前期準備工作是否已準備就緒。

（二）審查建設資金的籌措與保障情況

1．資金籌措方式是否科學，資金來源是否安全，資金成本是否經濟，前期資金是否到位。

2．建設資金來源為自籌的部分，審查建設單位的財務報表和建設期間的財務預算，根據經營和積累情況，測算建設期間可能籌集到的建設資金是否可以滿足投資需要。

3．建設資金來源為撥款的部分，審查有無撥款單位下達的相關文件。

4．建設資金來源為貸款的部分，審查是否簽訂了貸款意向或協議書。

5．建設資金來源為利用外資的部分，審查其真實性和合法性，是否簽訂了合同、協議等。

6．建設資金來源為合資經營項目的部分，審查合資企業合同中資金來源和各方出資比例、時間，中介機構出具的驗資報告。

（三）審查初步設計及概算的內容是否齊全，編制依據是否適用，費用計算是否合規、準確。

1．總概算內容的全面性、真實性。有無夾帶計劃外工程、擴大建設規模、提高建設標準，或者用計劃外項目擠占計劃內項目的情況；有無少列、漏列工程和費用項目，或者故意留缺口，將限額以上項目壓為限額以下項目的問題。

2．編制概算所依據的指標、定額、費率、材料(設備)的預算價格等是否現行適用，費用計算是否合規、準確。

3．對初步設計的可行性、技術性、經濟性以及程序進行優化審查。初步設計是對建設項目進行全面規劃和具體描述實施意圖的過程，是工程建設的靈魂，是確定與控制建設項目造價的基礎，設計是否經濟合理，對控制造價具有十分重要的意義。優化設計的方法和措施很多，如推行限額設計；引入競爭機制實行設計招標；引入設計監理加強設計審查；運用價值工程從功能和價值上優化設計方案。

（四）嚴格實行公開招投標制度，規范招投標行為。

是否按規定進行了招標，招標方式、程序和評標辦法是否客觀、嚴密，必要時審計組可參與招標過程監控。按市場經濟規律辦事，各個經濟主體憑借實力公開公平參與競爭，杜絕邀標及對內部施工單位的保護，限制工程轉包或者轉讓資質收取管理費的行為，加強對項目投資中違規違紀問題的查處力度。

另對重點建設項目可進一步采取“新開工項目審批表”的方式逐一審查，并規定“未經審計，不得開工”政策。

三、事中審計是控制項目投資的有效途徑

事中審計主要是作好建設期間審計，它是控制項目投資的重中之重。建設項目開工后至竣工決算之前，審計組應對項目建設中的各環節、各流程的主要控制點進行符合性測試，對工程進度和質量實施過程監控，對建設單位及設計、施工、監理等單位與建設項目有關的財務收支的真實性、合規性進行實質性審計，重點應從以下七個方面進行。

（一）確定控制點，適時進行符合性測試，及時對有問題的環節提出整改意見，確保建設期間各環節暢通。符合性測試應包括：

1．業主內部控制是否有效，具體包括指揮協調、組織結構、人員配置、財務控制、投資控制、工期控制、質量控制、合同控制、信息控制、招標控制等。

2．監理內部控制是否有效，具體包括監理資格、現場組織、現場人員配備、監理大綱、實施細則等。

3．施工環節內部控制是否有效，具體包括施工資質、施工組織、施工計劃、技術裝備、質保系統、形象進度、成本控制、施工檔案等。

4.采購環節內部控制是否有效，具體包括采購方式、供貨保證、產品質量、技術標準、運輸方式、檢測驗收、付款方式、合同履行、售后服務等。（二）對簽訂建設工程合同進行審計監督。審計組要對建筑安裝合同、物資采購合同進行審查及監督，并簽署審計會審意見，作為簽訂合同的依據之一。主要是對總承包合同、分包合同、物資采購合同是否符合國家法律、法規的規定；是否符合招標投標文件的約定以及技術、商務澄清答疑的要求；合同的條款是否科學、具體、明確等內容進行審計監督，確保合同的嚴密性和可操作性。

（三）對影響工程“質量、工期、造價”三大控制目標實現的重要環節進行審計。審計組可通過參與工程的施工組織設計、施工技術方案(措施)、施工網絡計劃、重大設計變更的技術經濟論證；參與工程施工圖交底；參與施工圖設計預算審查工作，簽署施工圖預算審計意見，來實現過程監督。

（四）對建設項目變更情況進行審計。概(預)算的調整是否依照國家規定的編制辦法、定額、標準，由有資質的單位編制，是否按規定程序報批；設計變更的內容是否符合規定，手續是否齊全；有無擅自擴大建設規模和提高標準的問題。

（五）對建設項目資金到位和使用情況進行審計。建設資金是否落實，并按計劃及時到位；建設資金是否按規定使用，有無被轉移、侵占、挪用、損失浪費等問題；有無非法集資、攤派和亂收費問題。

（六）對施工單位的分包轉包行為進行審計。主要審查施工單位有無以下非法轉包工程行為：

1．有無將中標項目轉讓，或者將中標項目肢解后分別轉讓。

2．有無將項目主體、關鍵性工程分包的行為。

3．分包是否在合同中約定或者經招標人(項目法人)同意。

4．分包人是否具備相應的資格條件和技術實力。

5．有無多次分包行為。

（七）堅持“先審計、后付款”原則是控制質量和造價必需手段。無論是對未完單位工程支付予付款，還是對已完單位工程結算價款，都必須按規定程序審計，方可作為工程結算及財務付款的依據。單位工程結算審計的主要內容：

1．建筑安裝工程合同及開、竣工驗收資料是否齊備，并按規定履行了合法手續。

2．工程價款結算是否符合合同規定，工程預付款及年度劃線結算是否以監理單位注冊監理工程師簽發的工程進度款支付令和年度分部分項工程驗收記錄為依據。

3．單位工程預算結算的工程量是否與施工圖紙、工程施工簽證(設計變更、隱蔽工程、材料代用等)相符合，計算是否準確。

4．預算定額套用是否準確，定額材料消耗量分析、匯總是否準確。

5．建設工程材料預結算價格是否準確，材料價差調整是否符合規定，有無隨意擴大調差范圍的問題。對于特殊的新型材料、配件的預結算價格，必須由使用單位提供有關資料及測算依據，按程序報審計部審計確認后，方可進入工程預結算；一次性使用金額在5萬元以上的新型材料、配件，應由審計部初審后提出審計意見報集團公司領導特批；對于一般材料、配件，其價格必須控制在同期、同種類、同規格材料、配件市場指導價格的5％范圍內。

6．各項取費是否符合規定，有無隨意擴大取費范圍、提高取費標準的問題。

7．有無偷工減料、高估冒算、虛報冒領工程款等問題。

8．有關質監、監理、材料試驗、施工記錄、工程檔案等原始資料是否完備、真實。

9．未完工程按形象進度結算時必須經過審計，并由建設方、施工方、監理簽證后方可支付不超過90％的價款。

四、事后審計是控制項目投資的最后保證

事后審計主要是作好竣工決算審計和投資評價，建設項目竣工之后，交付使用之前，審計組應對竣工決算的真實性、完整性、合法性進行最終審定。對項目投資的經濟性、效率性、效果性進行綜合評價和預測，重點應從二個方面進行。

（一）按照“先審計、后決算、再轉資”的審計原則對竣工項目的真實性、效益性、合法性、合規性(包括：建筑工程費用、安裝工程費用、設備工器具購置費用和工程建設其它費用)進行決算審計。為了避免重復工作審計時可以充分利用事前、事中審計的結果，竣工決算審計報告可作為申請固定資產轉資，以及工程項目由基建財務核算轉為生產財務核

算的內部依據。

1.審查工程建設項目管理的法律、法規、政策的執行效果，包括基本建設管理程序、建設項目法人負責制、合同管理制、招標投標管理制、工程建設監理制等方面的內容。

2.審查工程建設“工期、質量、投資”三大控制目標的實現情況。

3．審查建設單位(項目法人)編制的竣工決算報表、竣工決算報告說明書、建設項目交付使用財產總表及明細表等內容。主要內容如下：

(1)審查竣工決算的編制依據是否符合規定，資料是否齊全，手續是否完備；

(2)審查工程項目是否符合已批復的概算內容，有無概算外工程；

(3)審查尾工工程的未完工程量及所需的投資，查明是否留足投資和有無新增工程內容；

(4)審查建設項目結余資金，銀行存款、現金和其它貨幣資金是否真實，有無帳外帳和小金庫；

(5)審查庫存物資實物和帳面價值是否真實，有無積壓、隱瞞、轉移和挪用；

(6)審查債權債務的是否真實，有無轉移、挪用建設資金和清理債權債務不及時等問題；

(7)審查建設項目交付使用財產是否真實合法；

(8)對建設項目工程質量的認證情況進行審計，審查各項工程質量證明文件是否齊全，有無重大質量事故和經濟損失。