導言：作為寫作愛好者，不可錯過為您精心挑選的10篇作業成本法論文，它們將為您的寫作提供全新的視角，我們衷心期待您的閱讀，并希望這些內容能為您提供靈感和參考。

篇1

一、成本動因定義

成本動因亦稱成本驅動因素,是作業成本計算法的核心內容。所以我們有必要先對作業成本計算法加以了解：成本動因是指決定成本發生的那些重要的活動或事項。它可以是一個事項、一項活動或作業。從廣義上說,成本動因的確定是作業成本計算實施的一部分;狹義的看,它又可視作企業控制制造費用努力的一部分。一般而言,成本動因支配著成本行動,決定著成本的產生,并可作為分配成本的標準。作業和成本動因的區別在于作業是為達到組織的目的和組織內部各部門的目標所需的種種行為;而成本動因是導致成本升降的因素。

二、成本動因的分類

在作業成本法下，從成本歸屬的角度，作業成本動因可分為三類：執行動因、（均衡）數量動因和強度動因。

1、執行動因。若某項作業被重復執行時，每次作業消耗的資源費用差別很小，這時作業的執行次數即可作為成本動因。作業成本除以作業執行次數，即是作業成本動因率。在設計作業成本系統時，一定要在分析有關作業歷史資料的基礎上，結合作業主體的意見，慎重確認執行動因，以避免由此引起成本動因信息失真。常見的具有執行動因的作業有訂單處理等。

2、數量動因。當某項作業多次執行中，資源費用的消耗表現出明顯的變異，不過若資源費用的消耗跟作業時間或其他數量量度之間存在近似的正比例關系，這時稱成本動因為數量動因。數量動因可表現為作業時間，也可表現為耗費資源的體積、重量等量度。作業成本除以數量動因的總計，即可得到成本動因率。同執行動因相比，數量動因的精確度有了質的提高，但應用數量動因的成本費用也增加了很多，為每種產品都可能多次消耗不同的作業，觀察和記錄每次作業花費的時間或資源耗費的數量是一項繁雜而龐大的工作。有些公司在應用作業成本方法的實踐的基礎上，總結出了編制“復雜程度指數”的方法。假定成本計算對象的復雜程度與消耗某作業時花費的時間或其他度量成正比例，則可以一定復雜程度的成本計算對象為基準，將其他成本計算對象與之進行復雜程度的對比，得出復雜程度指數。分配成本費用時，復雜程度指數乘以基準成本計算對象的數量動因，即可作為參與指數編制的成本計算對象的數量動因了。

3、強度動因。有些產品、勞務或顧客需要一些具有特殊性的作業，在作業執行過程中資源的耗費并不具備執行動因或數量動因的條件，這時需要對作業作個別追蹤記錄，直接把作業成本歸屬于成本計算對象。這種成本動因稱之為強度動因，由于直接歸屬作業成本，所以不需要計算成本動因率。應用強度動因進行成本的數量歸屬是最精確的，也是最符合邏輯的，但花費成本最多。只有那些作業成本較大、每次執行時資源消耗又無規律可循的作業，才應用強度動因。如同樣是由安裝調試作業中心執行的某次產品的安裝調試作業，由于技術要求高，需聘請外來專家，租用外單位的高級儀器，并且作業時間集中等原因，跟一般作業區別較大，不宜采用執行動因或數量動因，則應直接把成本歸屬到產品中去。

三、確定成本動因的必要性

傳統的成本系統通過假定數量是惟一的成本動因而過分簡化了成本的產生過程。在生產單一產品的企業里,生產的數量可通過產生的單位數來計算；而生產多種產品的企業中,直接人工小時或直接人工金額,甚至機器小時數則通常被用作單位數的替代品。隨著技術產業的不斷發展，使得折舊費、維修、動力等費用由制造成本變成了制造費用。顯然,這種情況下“驅動”制造費用將導致不準確的產品成本計算,而將數量動因擴展為一系列更為復雜的成本動因,使得生產成本組成項目“各得其所”的使用不同的動因,則無疑將改善制作費用分配,近而導致更為準確的產品成本計算。使得傳統的對“期間費用”作一次性扣除,而不加分配的作法成為歷史。確認成本動因的必要性還表現在,它會幫助我們清晰的看出哪些產品利潤較高,哪些產品處在微利和保本狀態。而這一點在傳統成本計算法下卻是不易覺察到的,成本動因的確定有助于企業有效降低成本。

四、成本動因概念的引起對成本性態劃分的影響

傳統的成本系統根據各項成本與數量,將成本劃成為固定成本、變動成本和半變動成本三種。這樣的處理方式忽視了成本還可以隨著數量以外的因素而變動,即成本的可變性觀念。事實上,成本形態是由成本動因所支配的,要把各種費用分配到不同的產品上去,首先要了解成本性態,以便識別出恰當的成本動因。按照這種觀念,成本可劃分為短期變動成本和長期變動成本。短期變動成本即原來的變動成本,它隨產品的產生數量成比例變動,對它應該利用“與數量相關的成本動因”；長期變動成本則以作業為基礎,它隨作業消耗量的變動而變動,對它應該利用“與作業相關的成本動因”。須指出的是,長期變動成本的變動與作業量的變動并不是同步進行的,兩者之間往往存在著一個時間差,即本期作業量的增減并不一定會立即引起本期的長期變動成本的相應變化,其影響可能要到下一期或更長一段時間之后才能顯示出來。如產品批次計劃一旦制定下來,即便企業決定減少本期的生產批次,但已經發生的生產批次計劃指定成本并不會馬上減少,需要分攤到各個產品批次中去。正是由于長期變動成本的這一特點,傳統上常把這部分成本視為固定成本。而該“制度”把長期變動成本與短期變動成本區別的較為清楚。

五、影響成本動因選擇的因素

從定量角度而言,成本動因的確認可通過在各種動因和相互成本之間進行相關性分析而展開;就較為主觀的手段來說,成本動因的確認又可通過涉及成本的部門和主管討論決定。因此,影響成本動因選擇的主要因素有四個:(1)計算成本動因的成本；(2)選定成本動因與實際作業消耗間的相關性；(3)成本動因的采用所導致的行為；(4)采用成本動因的數量。毫無疑問,計算成本動因的成本是首先要考慮的因素。成本——效益分析對于任何新的成本管理程序而言是適宜的。其次,是成本動因同涉及的成本相關似乎是一個不言而喻的應考慮的因素。他們之間的相關性可通過統計的方法或直觀的確定,然而,成本——效益考慮應優先于對較高相關性的關注。再次,應考慮的又一個因素是動因的行為或刺激方面。減少動因將降低報告成本,從而激勵企業法人去努力減少交易或所采用的任何動因的數量。最后,尚有一個需要考慮的因素,即采用成本動因的數量。企業通常都要經歷一個確認很多的成本動因,來重新匯總成本庫并選擇有限數量成本動因的過程。最終選定成本動因的數量取決于成本庫的數量、成本的多樣性、所要求的精確程度和成本——效益密不可分。盡管確認適宜的成本動因能為企業實現降低成本目標創造條件,但確認過程實施起來仍有三個難點:(1)重新匯總成本庫和成本動因過程帶來的不準確性。這是一個主要難點。(2)成本。成本是采用多種成本動因的又一障礙。(3)總體復雜性。在高科技發展的今天,制造過程日趨復雜,這種情況下確認成本動因是困難的。但是,隨著我國市場經濟體制的建立和不斷完善,企業要實現自主經營,自負盈虧,并能在激烈的市場競爭中求得自身的生存和發展,不僅需要產權制度的改革,實現企業制度的創新,而且必須在企業成本管理方面進行相應的變革,努力降低成本,提高經濟效益。(文/趙立業)

參考文獻：

[1]韓靜：關于成本動因問題的思考，經濟師，2003，4

[2]楊雪梅、唐藝：戰略成本動因分析在戰略成本管理中的應用，財會月刊2003，8

篇2

經過二十多年的改革開放，我國商業銀行的科技裝備水平得到了很大的提高。但是，還未形成籌資、投資、成本管理、后勤管理等綜合經營管理的系統化；軟件開發水平較低，基本上停留在提高核算效率和減輕人員勞動強度方面，各個系統間的互通性差。因此，作業成本法的應用缺乏對應的技術支持。同時，從素質角度看，盡管經過多年的努力，我國商業銀行會計人員的業務素質有了較大的提高，但與發達國家商業銀行的會計人員相比仍有較大的差距，既掌握會計專業知識，又懂相應的管理知識及計算機應用技術的復合型人才奇缺。加之長期以來，商業銀行會計人員習慣按照會計制度的有關規定，采用固定的模式來進行會計處理，缺乏職業判斷能力。而作業成本計算是一種較為復雜的成本計算方法，它不僅需要現代化手段的技術支持，更需要高素質的會計人員，否則，就很難保證其有效的實施和理想的效果，甚至會適得其反。

（二）實施成本巨大

實行ABC必然需要對原有的成本系統進行適當的改進。以當前我國商業銀行的綜合業務系統及相關業務管理系統的構造框架，與ABC的要求相比，具有相當大的差異。因此，對商業銀行當前十分龐大的系統進行改造的成本如設計成本、咨詢成本等將十分巨大，加之設備費、測試費、維護費等機載成本以及相關用于作業成本核算的人力、物力支出的核算成本，改造一個成本核算系統的確不易，其要承受的財務壓力可想而知。

（三）作業的定義與作業動因的選擇難度較大

在商業銀行運用ABC，目的是更全面、更合理地將商業銀行所消耗的資源分配到消耗這些資源的作業上。而商業銀行的作業是多種多樣的，特別是隨著金融管制的放松，混業經營趨勢的加劇，其作業種類將更加紛繁。因而對我國商業銀行來說，在作業的定義劃分、成本動因的選擇是否合理，是影響ABC得以正確運用的關鍵。然而，由于經驗與技術問題，也由于“人”問題，我國商業銀行在作業的劃分、成本動因的選擇上難免會帶有主觀性，從而易導致成本的不真實。

（四）對實施ABC的定位不當

從目前已有的一些案例看，對ABC的認識與定位不明，也正嚴重地影響其運用效果。一是將ABC僅僅看成一種成本計算方法，認為會計或者財務部門可以獨立完成的；二是一開始推行ABC就過分追求完美而忽視我國商業銀行所處的應用環境。這兩種觀點與做法均有失偏頗，對ABC在我國商業銀行的推行造成極大的傷害。

（五）制度問題的制約

從目前我國現行財務報告體系與會計準則的角度分析，商業銀行將經營管理費用作期間費用處理，一般不要求分攤給產品、客戶和部門等成本對象，從而使商業銀行在現實實施ABC時，在核算體系等方面，缺乏外部剛性的制度支撐，也缺乏財會人員與經營管理層的主觀支持。

？推行ABC是一個系統工程，牽涉到商業銀行的方方面面，因此需要統籌安排，有所側重。根據ABC制度的計算原理和基本辦法，筆者認為，抓好基礎工作，建立框架，是我國商業銀行在現階段推行ABC的重點：

（一）建立作業成本法的制度框架

盡管ABC在我國商業銀行并沒有完整的實踐成功案例，但是，在理論研究方面卻取得了相當的進展。為有效指導ABC的實踐，必須做好ABC的引進介紹、制度設計、學習培訓等工作，以盡早建立起ABC的制度框架，為其有效實施提供理論基礎與制度保障。

（二）ABC信息系統的建立

在假定商業銀行管理當局與財會人員已基本掌握ABC計算辦法的基礎上，ABC信息系統的建立與完善，對我國商業銀行來說，又是一個重大變革。開發與建立ABC信息系統不僅會影響到研究范圍內的所有部門和職員，而且要對各種作業提出質疑。以目前我國商業銀行的電子化、網絡化水平，ABC信息系統成功的關鍵在于有效的規劃與實施。從國外商業銀行ABC的應用情況看，結合我國實際，ABC信息系統的建立應考慮數據的種類與來源及可獲性、系統的解決方案、可能的模式、操作需要等因素，在對原有的各種管理信息系統進行分析整合的基礎上，可分以下6個階段、24個步驟進行。即包括：發起項目（包括商定項目目標、確定項目結構、制定業務計劃書、制定詳細的項目方案）、數據的構成（確定成本對象、商定作業字典、確定成本動因和業務流程、識別作業的計量指標）、收集數據（確定詳細的數據規范、確定數據來源、確定數據收集方法、開始收集數據）、開發ABC信息系統（確定報告要求、選擇并安裝軟件、開發靜態數據和接口、加載數據并檢測報告能力）、匯編ABC信息（把成本分攤到作業中、將作業與成本對象聯系起來、計算貢獻毛利、評估增值）、使用信息（生成并展示信息、驗證即時效益、鼓勵采取適當行動、確保不斷進步）。

（三）合理定義作業

從ABC的成本核算原理與流程角度分析，作業是核心，商業銀行可以看做是一系列作業的集合體，這些作業用來支持商業銀行產品和服務的生產和交付，通過低于競爭對手的成本開展作業，或提供客戶愿意支付的差別化產品和服務，借以獲得競爭優勢。定義作業應該在兩個層次上進行，一是為部門中進行的主要作業定義，一般每一個部門的主要作業不能超過12個，二是為主要作業的組成部分（細節性作業）進行定義，根據管理目的與信息用途的不同，如機構日常成本管理、戰略成本管理、客戶盈利能力評價、產品成本核算等。從個案角度看，對作業的定義層次要求與詳細程度也有所不同，但從整個ABC管理體系分析，無論在任何情況下，均應在足夠低的層次上對作業進行詳細的界定，以使每一個部門的作業能與分析所側重的決策層次聯系起來。

根據目前已有的成功經驗，定義作業的方式應該在對作業鏈進行充分分析的前提下，采取自上而下、自下而上和融合的方式進行，其方法可以采取調查表與座談法，將經營管理活動的處理與員工的敏感性結合起來，充分抓住作業的特征，并可視商業銀行的特點，在作業分析的基礎上，對作業進行適當的合并或分解，以達到科學、準確定義作業的目的。

在對作業基本界限予以明確后，應對作業按支持資源使用的優先順序排列提供更深入的分析。即對任何部門所確定出來的作業，區分為基本作業與任意性作業，在此基礎上，將這些作業進一步區分為維持性作業與經營性作業，構成一個矩陣型的作業庫，為尋找成本削減和效率提高提供基礎。作業的定義，涉及到許多的實踐問題，如作業定義的明確性，細致程度、數據的維護等，則應通過謹慎的設計和運用有效的ABC系統來克服。

（四）適當確定成本動因和作業計量指標

成本動因與作業計量指標的使用，是ABC與標準成本等傳統成本管理辦法的主要區別，通過集中關注成本動因與作業計量這兩個因素，可以避免使用不相關的或是隨意的攤配方法使問題模糊化，使成本信息有助于決策。

成本動因的確定，要在對作業流程分析的基礎上，著重結合業績管理需求，放在那些影響商業銀行作業流程改善的關鍵因素上。從外部看，成本動因的確定，應考慮市場變動性、整體經濟情況、競爭地位、規章制度、客戶需求等因素；從內部看，應考慮管理層能夠控制的因素，如產品開發、處理速度、分銷渠道的數量和種類、作業的數量與多樣性、風險政策、客戶服務質量等。

在實踐中，作業計量指標的確定，既需要職業判斷力，也需要分析技巧。總的來講，計量指標的確定需要把握以下三個原則：一是要確定出那些耗用時間長或成本較高的作業，并考慮作業所支持的產品、服務和客戶的多樣性與這些作業在每一個產品、服務和客戶中績效的差異程度之間的關系；二是確定出與賬戶余額相關的成本，并確定那些待分配給利息收支的指標，把與產品和交易對方的利率和風險考慮進來；三是要考慮那些與作業無關的成本，以及分析這些成本如何發生、為什么發生所必需的計量指標。通過對相關經驗的分析，商業銀行作業的主要計量指標通常包括以下幾個因素：所提品和服務的數量、新產品推進的速度、使用分銷渠道的數目、服務質量、接受服務的客戶數量、所提品的價值、完成交易的數量等。值得注意的是，作業計量指標的數量要求主要取決于產生成本信息的準確性要求，以及商業銀行所提品和服務的復雜性，因此必須根據采用信息的可獲性以及處理信息的成本對其進行平衡。

對于成本動因（包括資源動因）與作業計量單位指標的使用，一般應該在綜合以上所述多種因素（如性質、數量）的基礎上，采取經驗法、測量法、回歸法等辦法確定。為降低ABC應用的復雜性和實行成本，還可以依據同質性，合并一些成本動因，減少系統的成本動因數量。

（五）合理安排資源和成本的分配規則

根據成本對象消耗作業、作業消耗資源的ABC原理，將成本資源歸集到作業中心或作業成本庫，并分配到相關作業，是推行ABC重要的一環。在資源費用的歸集分配過程中，應堅持注重價值高與差異性大的資源、注意那些需求方式與傳統的分配基準不相關的資源的原則。歸集項目可以參考預算項目進行，從分配步驟看，通常應從確定作業的人工成本開始，接下來才是收集、分解或歸并執行作業時耗費的其他資源。由于商業銀行經營的是無形產品，盡管ABC的基本概念和成本分析有關，但考慮收入也很重要，收入信息提供了監督和控制投資收益和盈利能力的必要輸入數據，這樣，才能把報告主體的成本與收系起來，使成本分析的不再是孤立的監督和控制成本。

從成本產生的渠道看，將利息、中間業務支出、人工成本等分配到作業成本相對比較容易，對于信息技術等費用來說，相對難度較大，其他成本則可根據ABC產生信息的用途進行分析。對人工成本的分配，盡管有歷史平均法、相對價值法、作業抽樣法、預定時間標準法等分析辦法，但最常用的方法是訪問和工作討論會、對信息技術系統費用的分配，則應該采取矩陣分析的辦法。對收入的分配歸集，應根據不同的分析用途，通過不同的作業類別或責任進行分配。需要指出的是，為了不使成本分析模糊不清，可以通過協調報表和使用突出主要結果的分類匯總，使成本完整與決策需求之間達到平衡。

（六）逐步在日常成本管理、產品與客戶贏利能力的計算、戰略管理中運用ABC

從ABC的計算原理與流程看，將作業成本分配給各相關的成本對象是最后的環節，也是最重要的環節。根據管理會計的要求，商業銀行的成本對象主要包括機構、部門、產品、客戶等，將作業成本歸集到成本對象同樣也涉及到其對象的定義、動因定義、計量指標等問題。與此同時，按相關性的要求，歸集相應的收入，使各成本對象的贏利能力計算成為現實，并運用到實際的經營決策中去。利用計算分析的結果，通過適時管理（JustInTime，JIT）、TQC（TotalQualityControl全面質量管理）、流程改造等的實施，加強作業管理（ActivityBasedManagement，ABM），削減非增值作業，尋找降低成本的機會，并實際運用于商業銀行的日常經營與戰略管理中，以提高競爭優勢。

通過上述有關問題的分析，在目前我國商業銀行現有的人力與技術條件下，推行ABC應該是一個循序漸進的過程。基于此，我們應該緊緊圍繞上述工作重點，以利率逐步市場化和加快內部經營管理體制改革等為契機，力爭在以下幾個方面有所突破，促使我國商業銀行ABC的漸進式發展。

（一）克服認識障礙，高層支持，讓管理者和員工參與ABC系統的設計

應用ABC，應該重點強調其作為一種管理思想的指導作用，以廣泛更新商業銀行的管理觀念，科學地分析解決問題，而不局限于一種成本計算方法。要更多地將ABC作為一種管理思維模式運用于商業銀行的產品設計、定價、顧客獲利能力分析、質量管理等諸多管理方面。對此，需要高層支持的積極性、提供資源的競爭性和內部各部門的合作性。需要對全體員工進行ABC有關理論的充分學習與培訓，理解ABC應用的重要性以及相應對ABC結果的影響，積極參與ABC系統的設計與運用。總的看，ABC作為一個變革，需要時間、努力與耐心。

（二）做好基礎研究工作，著手建立框架

根據國有商業銀行現有的技術條件，在廣泛學習培訓的基礎上，要著力研究具體的ABC推行方案與實施框架。在框架中，應包括組織機構、推行步驟、操作程序與要求等內容。需要指出的是，在制定方案中，對動因的選擇不必太細、太全，而應該找與本行主要成本相關性最大的因素，并采取多元化的方式，以適應不同的作業活動。作業賬戶設置的詳細程度要基本與目前的科技化水平相適應；ABC制度的制定要與內控管理制度的改進緊密聯系起來。

（三）由點及面，梯度推進

ABC作為一種成本核算和控制方法，在推行框架的指導下，可以從個別部門到整個銀行，從個別先進分行到更多分行，逐步開展，梯度推進。研究和實踐都表明，銀行內部技術裝備水平的多層次，可以用不同的成本控制方法與之適應。例如：勞動密集型部門可采用責任成本控制；自動化程度高、間接費用比重大的部門可運用ABC控制。眾多的探索已表明：即使是局部應用的ABC，對于促進銀行管理水平的提高與競爭力的增強，也會起到巨大推動作用，不一定要等全面符合條件后再實施。目前工商銀行的全面成本管理與建行的部門預算也正是基于這種目的應運而生的。實際上，實施ABC后，銀行競爭力的提高、效益的增加，從長期來看又會促進自動化水平的提高和技術環境的改善，從而進一步為ABC、戰略成本管理的實施提供更為廣闊的天地。

（四）逐步將ABC納入預算過程

有關實證研究表明，成功應用ABC的公司中有45%把ABC納入預算。因此，通過試點，可把ABC的信息作為編制預算的基礎，以使預算建立在真實的基礎上，提高預算的精確性與科學性。

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作業成本法對直接材料、直接人工等直接成本的核算與傳統成本計算方法并無不同，其區別主要體現在制造費用分配上。在傳統的成本計算方法下，對于間接制造費用，通常是在全廠范圍內采用一個費用分配率進行一次性分配，或者是先將制造費用按生產部門歸集，然后再按一系列的部門分配率進行分配。至于各生產部門制造費用分配的標準，則根據各個生產部門的生產特點選取。例如，勞動密集型的部門以人工工時或人工成本作為分配標準；機器密集的部門以機器小時為分配標準；以耗用原材料為主的部門，則以原材料成本為分配標準，如此等等。可見，傳統的制造費用的分配方法，滿足的只是與生產數量有關的制造費用的分配。在作業成本法下，則是按“成本庫”分別進行歸集和分配，分配標準由單一標準分配改為按引起制造費用發生的多種成本動因進行分配。

2影響作業成本法在我國中小企業實施的障礙

作業成本法作為一種先進的成本計算和成本管理方法，在美的、海爾、康佳、寶潔等大公司已經結合企業資源計劃或制造資源計劃在其內部得到了應用，而在中小企業中應用卻很少，究其原因，主要是作業成本法在中小企業的實施過程中遇到了諸多障礙，具體表現在以下幾個方面：

2.1觀念與認識障礙

中小企業應用作業成本法的最大障礙是觀念上的落后，主要表現在對成本管理會計本身的認識不足及對傳統成本的局限性認識不夠。由于作業成本法是近十年產生的新的理論方法，無論是個人還是組織，大企業還是中小企業，都需要相當長的一段時間來適應。特別是相當一部分中小企業主和經營者不懂作業成本法，有些人雖然了解作業成本法，但對作業成本法有許多認識上的誤區：認為實行作業成本法成本太高；作業成本法與傳統成本法區別不大，不過是多了幾個分配標準。這種簡單化的似是而非的觀點是沒有看到作業成本法的實質和精髓。

2.2科技水平相對不高，技術基礎薄弱

經過三十多年的改革開放，我國中小企業得到了迅猛發展，科學技術水平迅速提高。但從總體上看，能將高新技術運用于生產領域的中小企業為數較少，企業整體裝備水平仍很落后，適應作業成本法應用的制造環境還不具備或不充分。目前在中小企業實施適時制和彈性制系統還缺乏相應的技術基礎。

2.3作業成本法核算體系的實施缺乏實現工具

我國的會計電算化在大型企業已經普及，但在中小企業的應用為數較少。而作業成本管理中需要比傳統會計更豐富的信息，他是建立在大量的計算上的，大部分信息是通過電子數據處理環境正常獲得。例如資源、資源動因、作業、作業動因的歸集、分類，資源成本、作業成本、產品成本的計算等。因此，作業成本法的實施離不開應用軟件工具的支持。而我國企業財務軟件開發水平低，基本停留在提高核算效率和減輕會計人員勞動強度方面，還未形成采購、生產、和成本管理綜合經營管理的系統化。特別是適用于中小企業的財務軟件更少，而適合作業成本法的財務軟件更是少之又少。手段的滯后，對中小企業實施作業成本法困難重重。

3我國中小企業實施作業成本法的對策

作業成本法是一種有效的成本控制方法。針對上述障礙分析，在我國現階段，中小企業推行作業成本法可采取以下幾個方面的對策：

3.1實施作業成本法必須在企業內部從上到下形成共識

必須理解作業成本法的實質。作業成本法是管理理念、管理思想和管理方法的變革，是成本分攤方法科學化的體現，它摒棄了傳統的主觀武斷、簡單化的成本分攤方法，采用理性的、細致的、科學的態度分攤成本。確實，作業成本法要比傳統成本法消耗更多的費用，但作業成本法需要適當的投資而不是巨大的投資。據有關資料統計，作業成本法的投入相當于中小企業中較大企業（大約500名雇員）銷售額的0.1%，較小公司（雇員少于50名）銷售額的0.3%，與利潤相比，其投入微不足道。中小企業實施作業成本法同樣應考慮成本—效益原則，進行成本效益分析。

3.2加大對技術的投入

隨著改革開放的不斷深入，中小企業逐步的發展壯大，也不斷地加大技術投入。《中小企業促進法》、《關于加強中小企業管理工作的若干建議》的頒布實施，使得中小企業的融資環境得以改善，而中國加入WTO又給中小企業帶來機遇和挑戰。國外的先進技術、管理、資金的引進又可以進一步促進中小企業的技術創新。技術創新是中小企業發展壯大的源動力，因此，中小企業對新設備、新技術的投入力度應不斷加大。

3.3開發作業成本法軟件

軟件具有將復雜方法簡單的功能，開發作業成本法軟件，特別是適用于中小企業的作業成本法財務軟件，將有助于減輕企業采用作業成本法的工作量，降低作業成本法實施的難度。

3.4對作業成本法信息系統進行有效的規劃與實施

利用先進的信息和網絡技術實現信息傳遞的網絡化，保證信息傳遞的準確性和高效率，并通過計算機網絡和數據庫建立成本模型分析系統，實現數據分析的智能化。結合企業資源計劃（ERP）系統實現成本管理的現代化科學化。把以管理決策為目標的ABC和以信息、數據流為目標的ERP相結合。把ABC的概念和方法融入ERP系統中，使公司各有關部門通過ERP系統獲得ABC數據。

作業成本系統既是一個成本計算系統，也是成本控制系統，要有效的實施它，必須使全體員工具有強烈的成本意識、改進作業的意識以及參與管理的意識。同時，作業成本法作為一種決策支持工具，不僅能為大企業所應用，同樣能為滿足條件的中小企業所掌握和應用。

參考文獻：

[1]姚維玲.成本企劃綜述[J].財會月刊，2006，27.

[2]曹瑛.作業成本法的理論分析與應用研究[J].煤炭工程，2005，03.

篇4

一、作業成本法的引入

Z制藥廠位于H市,曾經連續多年被評為“中國大企業集團500強”。然而,近年來,隨著H市醫藥制造業產業群的迅速崛起,該廠在H市面臨諸多實力很強的同行的競爭。于是Z制藥廠在成本管理上期望嘗試作業成本法,以提高成本管理水平,謀求在市場競爭中的成本領先優勢。該廠歷史上多次管理方面的改革都在第一發酵車間先試驗,成功后再推廣到全廠其他車間,所以,作業成本法就準備在該車間嘗試。第一發酵車間自動化較強,許多工藝環節不需要固定的操作員工。操作工主要集中在發酵、LF提取、LF精烘包等工藝環節。車間的維修活動由機修車間來完成。該車間主要生產LF、MF、PF、JQ等4種產品,同時,根據客戶需要,對上述4種產品進行重處理,此外還擔負著為第一合成車間提供發酵服務,生產LP。該車間成本核算的基礎工作較好,管理比較規范,為實行作業成本法提供了條件。

二、劃分作業中心并確定成本標的與成本動因

為了順利應用作業成本法計算成本,第一發酵車間必須先完成以下準備工作。

(一)確定最終成本標的

根據第一發酵車間的生產任務,將第一發酵車間的最終成本標的確定為:LF、MF、PF、JQ、LP、LF重處理、MF重處理、PF重處理等8個最終成本標的。

(二)劃分作業中心并確定各作業中心成本標的與成本動因

1.劃分作業中心并確定各中心成本標的

從有利于成本核算和成本控制的指導思想出發,結合第一發酵車間的生產組織特點和工藝特點,將第一發酵車間作業活動劃分為6個作業中心,并確定各個中心的成本標的。(1)發酵中心:對菌種進行一、二、三級發酵,為提取、噴霧干燥等工藝環節提供原料。成本標的為LF、MF、PF、JQ、LP等的發酵液。(2)LF與MF提取中心:對發酵中心轉移過來的LF、MF原漿進行干燥、萃取、過濾、濃縮、脫色,提取有效成分,形成粗品。成本標的為LF、MF等的提取粗品。(3)PF提取中心:對發酵中心轉移來的PF原漿進行干燥、萃取、過濾、濃縮、脫色,提取有效成分,形成粗品。成本標的為PF提取粗品。(4)JQ作業中心:對發酵中心轉移來的JQ原漿進行干燥、萃取、過濾、濃縮、脫色,提取有效成分,形成產成品。成本標的為JQ成品。(5)LF與MF精烘包中心:對LF、MF粗品進行精制作、烘干、包裝,以及有關的重處理。成本標的為LF、MF成品,以及LF重處理、MF重處理。(6)PF精烘包中心:對PF粗品進行精制作、烘干、包裝,以及有關的重處理。成本標的為PF成品、PF重處理。

2.確定各個作業中心成本分配動因

利用SPSS統計分析軟件,對過去36個月第一發酵車間的成本資料進行分析,并結合企業技術人員的建議,從而確定各個作業中心的作業成本動因,見表1。

三、應用作業成本法計算第一發酵車間成本

完成了計算作業成本前的準備工作后,即可應用作業成本法對第一發酵車間作業成本進行試算(資料為2007年全年成本資料)。為了使計算過程簡潔,省略了對公式的羅列,即直接進行運算。

(一)歸集各中心作業成本

根據財務部提供的資料,利用有關數學模型,完成計算資源分配率、分配資源成本、歸集作業成本等工作。

(二)分配作業成本(即將各個作業中心作業成本分配到各個中心的成本標的)

1.發酵中心作業成本分配

(三)歸集各產品的產品作業成本并計算完工產品成本

1.分配直接材料成本

2.計算完工產品總成本和單位成本

將各種產品從各個作業中心分配到的“作業成本”與消耗的“直接材料成本”匯總,即為各種完工產品的“產品作業成本”。結合各種產品的產量,即可得到其單位成本。超級秘書網

四、第一發酵車間作業成本法應用效果分析

(一)準確性分析

應用作業成本法試算后,發現第一發酵車間2007年各產品成本存在較大扭曲。與傳統成本法計算的成本(由于篇幅所限,這里不再列表說明,感興趣的讀者可以根據我們的上述數據自行推算)相比,所有產品的單位成本都與真實成本有出入。這些差異將隨著產量的增加而增加。尤其是LF,是這幾種產品中產量最大的產品,其成本的較大虛增,將極易使企業決策失誤。就目前掌握的資料分析,至少有以下原因導致第一發酵車間成本扭曲:一是MF重處理,沒有經過發酵等中心,但按傳統計算方法,也將未經過的作業中心的間接費用分攤給該產品。二是LF也只經過了發酵、LF提取、精烘包等工藝,但卻分攤了所有工藝過程的間接費用。三是LF重處理、PF重處理,竟然只計算了材料費,沒有考慮其他任何間接費用,從而導致重處理成本嚴重虛減。四是JQ本來屬于專有設備,但卻讓其他產品分擔了其折舊等間接費用,導致其成本嚴重虛減。五是PF差異最小,但仍然承擔了不應承擔的間接費用。

(二)成本控制力分析

在作業成本法下,由于把第一發酵車間的生產過程分為各個中心,這樣可以更清楚地掌握作業活動的資源消耗,分析成本增減的根本原因,從而采取有效的整改措施,比如,所有產品都經過發酵環節,則發酵環節無疑成為成本控制的關鍵點。LF與MF提取中心消耗資源較多,也應較多關注。而考核越清晰,獎懲的依據就越可靠,獎懲的激勵作用也就越顯著。

【參考文獻】

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二、物業管理企業成本管理的現狀分析

目前我國物業管理企業實行的一般是定額管理法控制成本費用，但物業管理企業的消耗定額是很難制定的。因此，為了控制總成本的費用，成本計劃需要一個替代指標，一般使用收支差額來代替的。但是，企業的外部環境發生了變化，導致傳統的成本管理方法已經無法繼續使用，否則計算的成本會使信息扭曲，現實問題得不到解決。傳統成本計算模式造成了物業管理大量的“隱含成本”，使得提供的物業成本產生了誤差，對科學的物業控制造成了困難。傳統的會計實踐已經不能滿足物業管理價值鏈的改造要求，物業度量的提供也不夠。因此，目前的物業管理企業成本管理需要迫切的創新和改革。

三、物業管理企業作業成本核算與控制

（一）物業管理企業作業成本核算

物業管理企業成本管理系統是一個開放式的系統，這個系統的重心是核算和控制，即物業管理企業成本管理系統的核心是成本核算和成本控制。物業管理成本核算體系的構建有三個原則：第一，在集中核算和扁平化的條件下，建立一個二級的成本核算組織體系，即二級成本核算制，將管理處作為一個獨立核算的會計主體。第二，改變原本的封閉式物業管理成本系統，使其向開放的動態物業管理成本系統發展。第三，物業管理成本核算系統應改進傳統的系統模式，實現全程管理和管理效益的統一。如果不能先明確企業成本核算的成本對象，那么企業成本核算的成本計算就失去了其原本的意義。以作業作為資源與產品之間的連接點或，是作業成本法中以作業為中心的核算方法的核心思想。例如，計算物業管理中衛生保潔服務項目的總成本，首先要計量和確認其人工費、動力費、材料費、折舊費和業務費。其次，確認其成本動因即清潔面積。第三步，根據工時計算其成本動因分配率。最后計算出衛生保潔項目實際消耗的資源價值。

（二）物業管理企業作業成本控制

篇6

資源動因是指資源被消耗的方式和原因，它表現了資源消耗量與作業之間的關系，是把資源成本分配到作業的基本依據。資源動因分析是通過對資源消耗、資源分配的分析，評價各項作業有效性的方法。其目的是揭示哪些資源是必需的，哪些需要減少，哪些資源需要重新配置，最終確定如何改進和降低作業成本，提高作業效率。其實質是判斷作業消耗資源的必要性、合理性的過程。具體分析程序如下：

（1）確認主要作業，建立作業中心

這一步工作，應在了解生產流程的基礎上確定各個作業。作業的劃分不宜太細也不宜太粗：太細則不僅不能得到更多的有用信息，反而有可能造成分析紊亂；太粗則難以揭示管理改善的機會。確定了作業之后，可選擇有代表性的主要作業，建立作業中心。信函的寄遞過程可以分為：交寄中心、理信蓋銷中心、出口分揀中心、搬運裝卸中心、轉運中心、長途運輸中心、交換郵件中心、轉運中心、進口分揀中心、投遞中心等10個作業中心。

（2）歸集資源費用到各個作業中心

作業中心建立后，需將資源費用歸集到各作業中心的成本庫中。一個成本庫是由同質的作業組成的。所謂作業的同質性是指這些作業都是為同一個目的或同一項服務而產生，對產品的生產起某一方面相同的作用。例如，以交寄作為一個作業中心時，許多與交寄信函有關的成本將會歸集到消耗該項資源的作業中心。根據作業中心的各種什業消耗資源的數量以及相應的單位資源成本計算各種作業的成本，所有作業成本之和就是作業中心成本。信函寄遞過程所經過的10個作業中心包括的資源費用項目有：工資、職工福利費、折舊費、郵件運輸費、修理費、低值易耗品攤銷等。收集費用數據時，應充分利用企業原有的成本信息系統，有的數據可以直接獲取，有的數據需要加工處理。這一步驟工作是繁瑣而重要的，要仔細分析各項費用，按資源動因歸集到各個中心，往往要反復幾次才可最后確定。

（3）評價作業的有效性

企業的作業少則幾十種，多則上千種，不可能一一確定增值性和效率，根據成本效益原則，只能選取相對比較重要的作業進行分析。由于郵政成本費用構成中出口分揀和長途運輸環節占有較大的比重，筆者選擇出口分揀中心和長途運輸中心進行分析。

①出口分揀中心

分揀中心的作業可分為粗分揀和細分揀兩項。一般在郵件量少的小企業只需進行一次細分揀，而在郵件多、規模大的企業就需兩道分揀作業，以提高工作效率。分揀工作大多數是由信函分揀機在一些大的信函分揀中心來完成，少部分由人工完成。分揀工作在時間上負荷不勻，工作人員在高峰期時忙不過來，閑暇時也可能無事可做。歸集到該中心成本庫中的成本費用主要是工資、職工福利費、折舊費、修理費、低值易耗品攤銷等，其中最主要的是機器設備折舊和修理費。因此可考慮在加速郵區中心局體制建設進程中，不斷提高設備的利用率。信函分揀機的數量1997年比1996年增長了33．3％，1998年比1997年增長了39．5％，但其生產能力并未被充分利用，不僅使昂貴的進口設備閑置，造成極大的浪費，而且大大提高了成本費用水平。為了提高投資效益，必須提高其設備的利用率。

②長途運輸中心

長途運輸工具有飛機、火車、汽車、船舶等，其中最主要的還是火車，在一級干線郵路上80%～90％的郵件量靠鐵路運輸。長途運輸作業在郵政生產中是必不可少的，是增值作業，但就目前情況而言，長途運輸在郵路選擇、運能利用及人員配備等方面還未達到高效，筆者認為可從以下方面提高作業效率：安排好郵路。綜合考慮里程、運輸效率、班期正常與否和利用價值等因素，按照自辦與委辦相結合的原則，合理選用運輸工具，力求通信效果較高，而運輸成本較低；充分利用目前的運能，既要避免在自備郵車已滿足需求的情況下，盲目購置新車，又要避免空載問題。將各項業務集中管理，合理配載運輸，提高利用率；合理配備人員綜合考慮各種運輸工具的時間、頻次、停靠地、容量等，合理配備外勤人員。

.作業動因分析——判斷作業的增值性

作業動因是指作業被消耗的直接原因，是進一步將作業成本庫中的費用分配到各項產出上去的標的，其分配依據是該項產出消耗各作業成本庫中的代表作業的數量。例如分揀中心作業動因的計量可以選擇為信函量；搬運裝卸中心可以選擇郵袋數來計量。作業動因分析是通過對作業的識別、作業的計量、作業消耗資源費用的歸集與確認，分析評價各項作業增值性的方法。其主要目的是為了揭示哪些作業是必需的，哪些作業是多余的，盡可能降低直至消除那些不能增加產品價值的作業。最終確定如何減少產品消耗作業的數量，從整體上降低作業成本和產品成本。

確定是否為增值作業時，應結合作業動因分析對多項作業開展細微的分析。增值作業必須同時滿足以下條件：該作業的功能是明確的；該作業能為最終產品或勞務提供價值；該作業在企業的整個作業鏈中不能去掉、合并或替代，三者缺一不可。一般來說企業各個環節的作業都是為了產出而作的。都是增值作業。而一些搬運、裝卸、存儲以及生產過程中任一環節的等待、延誤等，應屬不增值作業、現以封發階段的搬運作業和質量檢查作業為例分析如下：

(1)封發階段搬運不增值作業分析

封發階段的搬運作業，是對即將發出進行轉運的郵件由分揀封發的場所轉移至郵車旁，以備裝車。搬運的目的是轉移郵件，它是一種不增值作業。消除或減少這一作業的途徑是車間內合理布局，使郵車盡量靠近分揀的場所，以減少不必要的搬運。值得注意的是，并非所有的搬運作業都是不增值作業，應視具體情況來分析判定。如大型包裹分揀中心的搬運就是其主要作業，是為了分揀而必須進行的作業。

(2)質量檢查不增值作業的分析

質量檢查作業是封發階段出口分揀中心的一個作業。它是在分揀之后、捆信之前對郵件進行質量的檢查，看有無破損、有無規格和質量問題等，并做補救的措施。根據TQC零缺陷的觀點，這一作業屬不增值作業。解決的辦法是讓顧客使用標準信封，正確書寫等等。

3．計算、歸集作業成本

成本庫確定后，就可以計算每一個成本庫單位作業動因的成本，即成本庫分攤率。然后將匯集于各個作業中心成本庫的成本按成本庫分攤率分配到各項最終產品上。產品最終作業成本即為該產品所經過的各作業中心應分攤的成本之和。具體計算公式為：成本庫分攤率=該庫歸集的資源費用×該庫作業動因耗用數某項產品應分攤的成本費用=成本庫分攤率×該產品作業動因耗用的單位數某項產品的作業成本=Σ該產品在各個作業中心應分攤的成本一封長途信函的作業成本即為上述十個作業中心中應分攤的成本之和。

篇7

作業成本法在物流企業中的具體運用

某生豬原料供應物流企業設有倉儲部、運輸部、裝卸部、貨代部、配送部、行政部，該企業2011年8月份簽訂了甲乙兩份不同的物流服務合同，合同均規定將30000件的生豬原料從A地運往B地。其中，甲合同規定：30000件生豬原料一次性從A地運到物流公司，然后每三天分送3000件送至B地；乙合同規定，30000件貨物分三次送到物流公司，然后每天送1000件到B地。

第一步：確認和歸集企業發生的各種資源耗費該物流企業資源耗費包括工資、燃料、輪胎、保養修理費、養路費等。該物流企業8月份間接費用合計數經過統計一共發生100000元，其明細科目分別為運輸部15000元、貨代部1800元、倉儲部30000元、裝卸部12000元、配送部38000元、行政部3200元。

第二步：選擇資源消耗的動因資源消耗動因是分配作業所耗資源的依據，作業的資源動因往往不僅僅只有一個，應該選擇與實耗資源相關程度較高并且易于量化的資源動因作為分配作業成本、計算成本的依據，比如：人工小時、機器小時、機器準備次數、產品批數、收料次數、物料搬運量、訂單份數、檢驗次數、流程改變次數等，養路費和燃料消耗的動因可以選擇所運輸貨物的重量或者里程，裝卸人員工資與裝卸件數有關，可以作為動因，包裝作業可以選擇包裝物品的件數等等。根據資源消耗的動因計算出動因系數以及單位成本動因費用分配率，如表1所示。

第三步：將間接費用按單位成本動因分配率和作業進行歸集分配根據統計出來的動因總數和各個作業單位成本動因費用分配率，計算出各個作業應該承擔的間接費用，然后加總計算出每份合同應該消耗的總的成本。其計算公式為：分攤成本=某作業成本（庫）分配率×被某產品耗用作業動因數量，計算如表2所示。從表2可以看出，同樣數量的某一貨物，在同一時間內、始發地與到達地不變的情況下，服務合同乙的成本高于服務合同甲。這種成本信息較真實地反映了兩份物流合同的成本水平，因為合同乙需要的物流服務更加復雜，所以消耗的服務作業更多。

作業成本法在物流企業實施的對策

（一）正確識別物流作業、合理選擇物流成本動因。物流企業作業成本劃分是作業成本實施的關鍵步驟，在作業成本劃分時應該遵循成本效益的原則，作業劃分不可過細或者過粗。作業劃分過細將會加大成本核算的工作量，增加成本核算的難度，使作業成本法難于應用；如果劃分過粗很難體現作業成本管理的先進理念，所以作業劃分取決于企業的成本大小、核算人員素質、企業成本核算的目的等多方面因素，在綜合考慮各因素后適度劃分作業。對于成本動因的選取，物流企業同樣要考慮成本效益原則，同時還要考慮獲取成本動因數據的難易程度、成本動因計算結果與實際情況的偏差、成本動因對行為的影響等多方面因素，建立合理的物流成本動因。

（二）建立有效的物流信息系統和計算機管理系統。由于物流企業的物流鏈包括運輸、倉儲、裝卸、包裝、配送等一系列的環節，每個環節都會涉及不同的作業，這么龐大的作業信息的采集和歸集必須建立配套的計算機跟蹤和控制系統，有相應的軟件工具對物流作業進行管理，建立作業數據庫系統，否則如此多樣化的作業信息，如果缺少計算機系統的輔助支持，計算起來工作量將非常大，難以發揮作業成本法核算的優勢。所以，在物流企業中能否有計算機支持系統，能否設計出符合作業成本法成本動因歸集和跟蹤的計算機軟件，是作業成本有效實施的關鍵。

（三）建立與作業成本法相配套的供應鏈管理系統。作業成本特別是對高個性化服務的物流企業來說，在物流鏈發生的每個環節，都會產生不同的作業，決定了物流企業的作業成本鏈將是一個龐大的系統，對其管理除了計算機輔助管理外，還需要配合供應鏈管理的思想，對物流管理進行系統的研究和分析。供應鏈是以核心企業為中心，用戶需求為導向，通過控制前饋的物料流和反饋的信息流及資金流，將供應商、制造商、分銷商直到最終用戶連成一個整體的功能網鏈結構模式（馬士華等，2000）。我國2001年實施的《物流術語》國家標準（GB/T18354—2001）中對供應鏈管理定義為：利用計算機網絡技術全面規劃供應鏈中的商流、物流、信息流、資金流等，并進行計劃、組織、協調與控制。在作業成本法管理中應該應用供應鏈管理的思想，建立起運輸、倉儲、裝卸、包裝、配送到客戶連成一體的網鏈結構，同時配合物流企業生產的特點重構供應鏈管理體系，建立貫穿于供應鏈全過程的計算機管理系統，實現供應鏈與計算機系統的有效配合。

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中圖分類號:F275.3文獻標識碼:A文章編號:1672-3198(2009)18-0185-02

1 作業成本法的產生背景

(1)適時制生產系統的實施,為作業成本會計的產生創造了重要的應用條件。適時制使傳統的“交易基礎成本計算”或“數量基礎成本計算”受到強烈沖擊,并直接導致作業成本會計的形成和發展。作業成本會計因適時制的產生而產生,又因適時制的發展而發展。

(2)由于變動成本法在實踐中運用地不理想,所以企業家目前更注重的是完全成本法。實務工作者認為短期變動成本是產品成本的一種不充分的計量尺度。他們傾向于把固定成本分配到各產品之中,以全部成本作為產品的長期制造成本,實務工作者對完全成本法的這種濃厚興趣,就成了作業成本會計產生的現實土壤。

(3)在高新科技條件下,傳統的成本計算方法導致產品成本信息的嚴重失真。20世紀70年代以后,西方許多制造企業的制造環境發生了重大變化。許多企業更加需要準確的產品成本信息,進而更加關注成本計算方法。過去看起來是合理的計算方法,在新的環境下,卻出現了扭曲成本信息,不能滿足決策及管理需要的現象。而傳統的成本計算法要求將直接材料、直接人工和制造費用全都追溯到產品中去,直接成本由于歸屬對象明確,可以做到準確分配,而間接成本的發生動因卻比較多,籠統以單位水平動因來分配,在制造費用較多的情況下,將嚴重扭曲產品成本。

時代的變革導致經營環境的變化,經營環境的變化要求企業在激烈的競爭中努力改進和完善管理技術和方法,降低成本,提高生產效率和效益。隨著企業對成本計算的準確度要求,作業成本法慢慢地走入了企業成本管理者的視野中。

2 作業成本法的發展

(1)國外作業成本法的發展。

作業成本法的產生最早可以追溯到20世紀30年代末40年代初期,杰出的會計大師埃里克•科勒,科勒當時所面臨的問題是,如何正確計算水力發電行業的成本。1952年其在他編著的《會計師詞典》中系統的闡述了他的作業會計思想。

1971年喬治•斯托布斯出版了《作業成本計算和投入產出會計》,作為研究成本會計的杰出理論家,他堅持:會計是一個信息系統,作業成本會計是一種決策有用性目標相聯系的會計。研究作業成本會計應首先明確三個概念,“作業”、“成本”、“會計目標―決策有用性”。會計要揭示收益的本質,首先就必須解釋報告的目標,這個目標表示托管責任或受托責任,主要是為投資者的決策提供信息,作業成本計算中的“成本”不是一種存量,而是一種流出量。會計若要較好的解決成本分配問題,成本計算的對象就應是作業,而不是完工產品,成本不應硬性分為直接材料、直接人工、間接費用,而是應該根據資源投入量,計算利用每種資源的完全成本。

20世紀80年代,美國哈佛大學庫伯和卡普蘭兩位教授撰寫了一系列案例、論文和著作才引起西方會計界的普遍重視。庫伯相繼發表了一系列關于作業成本法的論文,這些論文基本上對ABC的現實需要、運行程序、成本動因的選擇、成本庫的建立等方面作了較全方位的分析。庫伯還和卡普蘭合作在《哈佛商業評論》上發表了《計算成本的正確性:制定正確的決策》一文。這標志著作業成本法開始從理論走向應用。

20世紀末,以美、英等國家為代表的西方會計界開始對ABC的理論和實踐產生了廣泛的研究興趣,許多會計學者發表和出版了大量研究探討作業成本法的論文和專著,作業成本法已成為人們廣泛接受的一個概念和術語,ABC的理論亦日趨完善,并已在西方國家的一些企業中得到了推廣應用,更促使了作業成本法的發展。

(2)我國作業成本法的研究現狀。

在我國,最早的有關作業成本法的文章是易中勝、馬賢明、陳良編譯并發表于《會計研究》第六期的《管理會計:挑戰、對策與設想》。隨著生產方式的急劇變化,生產制造環境的變化使傳統的成本會計提供的成本信息不能反映真實的產品成本,傳統的成本會計系統受到越來越多地批判,而作業成本法則會受到越來越多企業界人士和學者的關注。

3 作業成本法的原理與運用

(1)作業成本法的基本原理。

作業成本法的基礎是:作業消耗資源、產品消耗作業。作業成本法的本質是:以“作業”作為分配間接費用的基礎。間接成本與產品是通過作業聯系在一起的,我們需要找出引起間接成本發生變動的作業,并把這些作業作為分配間接成本的基礎。作業成本法計算要求首先根據作業對資源的消耗情況將資源成本分配到作業,其次依據成本動因跟蹤到產品成本,即資源―作業―產品。

作業成本會計是一個以作業為基礎的科學信息系統,它把成本計算從以“產品”為中心轉移到以“作業”為中心,并以資源流動為線索,以資源耗用的因果關系為成本分配依據,對所有作業活動進行動態跟蹤反映和分析,大大拓展了成本核算范圍,改進了成本分配方法,優化了業績評價尺度,提供了較為準確的資源利用方面的成本信息,能更好的發揮其在決策、計劃、控制中的作用,促使作業管理水平不斷提高,滿足各方面對會計信息的要求,克服傳統成本制度的諸多不足。

(2)作業成本法在我國的運用。

作業成本法的產生與發展適應高新技術制造環境下正確計算產品成本的要求,它為改革間接費用的分配等問題提供了新的思路和方法。隨著我國企業的國際化經營,拓寬了企業價值鏈的空間范圍,亦要求現代成本管理擴展空間范圍,為企業價值鏈優化提供有用信息,作業成本法正適應了這種世界經濟發展的需要。另外,作業成本將成本分為增值作業和非增值作業,有利于我們樹立顧客第一的經營思想。適時生產方式需要作業成本計算系統為其提供有效的相對準確的成本信息。多年來,我國成本會計學家始終在探索我國成本管理的模式,并取得了豐富的研究成果,有著深厚的理論積累。另外,通過近20年的教育和培養,我國會計人員的素質也在不斷地提高,加之多年來先進管理思想的導入,企業會計人員能很快理解并運用作業成本法,為作業成本管理的推廣打下了基礎。

隨著科學技術的飛速發展,我國企業的生產組織和生產技術條件正在發生著深刻變化,這就為企業采用適時制生產方式和彈性制造系統,實施全面質量管理提供了物質條件,從而也為作業成本的推行提供了現實基礎。

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(1)適時制生產系統的實施,為作業成本會計的產生創造了重要的應用條件。適時制使傳統的“交易基礎成本計算”或“數量基礎成本計算”受到強烈沖擊,并直接導致作業成本會計的形成和發展。作業成本會計因適時制的產生而產生,又因適時制的發展而發展。

(2)由于變動成本法在實踐中運用地不理想,所以企業家目前更注重的是完全成本法。實務工作者認為短期變動成本是產品成本的一種不充分的計量尺度。他們傾向于把固定成本分配到各產品之中,以全部成本作為產品的長期制造成本,實務工作者對完全成本法的這種濃厚興趣,就成了作業成本會計產生的現實土壤。

(3)在高新科技條件下,傳統的成本計算方法導致產品成本信息的嚴重失真。20世紀70年代以后,西方許多制造企業的制造環境發生了重大變化。許多企業更加需要準確的產品成本信息,進而更加關注成本計算方法。過去看起來是合理的計算方法,在新的環境下,卻出現了扭曲成本信息,不能滿足決策及管理需要的現象。而傳統的成本計算法要求將直接材料、直接人工和制造費用全都追溯到產品中去,直接成本由于歸屬對象明確,可以做到準確分配,而間接成本的發生動因卻比較多,籠統以單位水平動因來分配,在制造費用較多的情況下,將嚴重扭曲產品成本。

時代的變革導致經營環境的變化,經營環境的變化要求企業在激烈的競爭中努力改進和完善管理技術和方法,降低成本,提高生產效率和效益。隨著企業對成本計算的準確度要求,作業成本法慢慢地走入了企業成本管理者的視野中。

2 作業成本法的發展

(1)國外作業成本法的發展。

作業成本法的產生最早可以追溯到20世紀30年代末40年代初期,杰出的會計大師埃里克•科勒,科勒當時所面臨的問題是,如何正確計算水力發電行業的成本。1952年其在他編著的《會計師詞典》中系統的闡述了他的作業會計思想。

1971年喬治•斯托布斯出版了《作業成本計算和投入產出會計》,作為研究成本會計的杰出理論家,他堅持:會計是一個信息系統,作業成本會計是一種決策有用性目標相聯系的會計。研究作業成本會計應首先明確三個概念,“作業”、“成本”、“會計目標—決策有用性”。會計要揭示收益的本質,首先就必須解釋報告的目標,這個目標表示托管責任或受托責任,主要是為投資者的決策提供信息,作業成本計算中的“成本”不是一種存量,而是一種流出量。會計若要較好的解決成本分配問題,成本計算的對象就應是作業,而不是完工產品,成本不應硬性分為直接材料、直接人工、間接費用,而是應該根據資源投入量,計算利用每種資源的完全成本。

20世紀80年代,美國哈佛大學庫伯和卡普蘭兩位教授撰寫了一系列案例、論文和著作才引起西方會計界的普遍重視。庫伯相繼發表了一系列關于作業成本法的論文,這些論文基本上對ABC的現實需要、運行程序、成本動因的選擇、成本庫的建立等方面作了較全方位的分析。庫伯還和卡普蘭合作在《哈佛商業評論》上發表了《計算成本的正確性:制定正確的決策》一文。這標志著作業成本法開始從理論走向應用。

20世紀末,以美、英等國家為代表的西方會計界開始對ABC的理論和實踐產生了廣泛的研究興趣,許多會計學者發表和出版了大量研究探討作業成本法的論文和專著,作業成本法已成為人們廣泛接受的一個概念和術語,ABC的理論亦日趨完善,并已在西方國家的一些企業中得到了推廣應用,更促使了作業成本法的發展。

(2)我國作業成本法的研究現狀。

在我國,最早的有關作業成本法的文章是易中勝、馬賢明、陳良編譯并發表于《會計研究》第六期的《管理會計:挑戰、對策與設想》。隨著生產方式的急劇變化,生產制造環境的變化使傳統的成本會計提供的成本信息不能反映真實的產品成本,傳統的成本會計系統受到越來越多地批判,而作業成本法則會受到越來越多企業界人士和學者的關注。

3 作業成本法的原理與運用

(1)作業成本法的基本原理。

作業成本法的基礎是:作業消耗資源、產品消耗作業。作業成本法的本質是:以“作業”作為分配間接費用的基礎。間接成本與產品是通過作業聯系在一起的,我們需要找出引起間接成本發生變動的作業,并把這些作業作為分配間接成本的基礎。作業成本法計算要求首先根據作業對資源的消耗情況將資源成本分配到作業,其次依據成本動因跟蹤到產品成本,即資源—作業—產品。

作業成本會計是一個以作業為基礎的科學信息系統,它把成本計算從以“產品”為中心轉移到以“作業”為中心,并以資源流動為線索,以資源耗用的因果關系為成本分配依據,對所有作業活動進行動態跟蹤反映和分析,大大拓展了成本核算范圍,改進了成本分配方法,優化了業績評價尺度,提供了較為準確的資源利用方面的成本信息,能更好的發揮其在決策、計劃、控制中的作用,促使作業管理水平不斷提高,滿足各方面對會計信息的要求,克服傳統成本制度的諸多不足。

(2)作業成本法在我國的運用。

作業成本法的產生與發展適應高新技術制造環境下正確計算產品成本的要求,它為改革間接費用的分配等問題提供了新的思路和方法。隨著我國企業的國際化經營,拓寬了企業價值鏈的空間范圍,亦要求現代成本管理擴展空間范圍,為企業價值鏈優化提供有用信息,作業成本法正適應了這種世界經濟發展的需要。另外,作業成本將成本分為增值作業和非增值作業,有利于我們樹立顧客第一的經營思想。適時生產方式需要作業成本計算系統為其提供有效的相對準確的成本信息。多年來,我國成本會計學家始終在探索我國成本管理的模式,并取得了豐富的研究成果,有著深厚的理論積累。另外,通過近20年的教育和培養,我國會計人員的素質也在不斷地提高,加之多年來先進管理思想的導入,企業會計人員能很快理解并運用作業成本法,為作業成本管理的推廣打下了基礎。

隨著科學技術的飛速發展,我國企業的生產組織和生產技術條件正在發生著深刻變化,這就為企業采用適時制生產方式和彈性制造系統,實施全面質量管理提供了物質條件,從而也為作業成本的推行提供了現實基礎。

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一、引言

2012年2月財政部《關于征求〈企業產品成本核算制度（征求意見稿）〉意見的函》，該文件指出企業要適當引入作業成本法，這是企業應用作業成本法的政策條件。十報告強調指出，當代中國經濟發展方式轉變的主攻方向是推進經濟結構戰略性調整。我國企業產品生產制造環境正在發生重大變化，直接生產成本比重與傳統制造環境相比將有所下降，同時制造費用劇增并呈多樣化，這為企業推行作業成本法創造了社會經濟條件。那么我國截至目前對作業成本法研究的積累如何呢？本文將以研究內容為經，以研究方法為緯，對我國作業成本法應用研究進行綜述，并對未來研究予以展望。

二、應用作業成本法的技術模式研究

20世紀80年代以來，國內學者積極開展了介紹作業成本法應用理論為主的研究，而且不少業界人士結合我國實際情況，對作業成本法的應用技術模式開展了較為全面的探索。公認的管理會計研究方法有基于社會理論方法、基于組織理論方法、基于實地調查和案例研究方法、基于行為理論方法（Bob Ryan，2002）。這里以這些方法為標準，對國內關于作業成本法的技術模式研究進行大致分類。

（一）基于社會理論的研究

社會理論的引入已經成為管理會計研究的主要發展方向，并且極大地拓展了我們對管理會計更寬的組織和社會背景的理解（Bob Ryan，2002）。粗略地看，我國在這方面研究數量相對比較多。從研究視角方面，大致把這些研究分為兩類。第一類可能促進我們對社會背景理解的研究。余緒纓（1992，1995）指出新的企業觀下作業成本法是企業管理的革命性變革；胡玉明（1994，2004）提出高新技術條件下的作業成本計算，并指出作業成本計算法的魅力在于其戰略思維，著眼點與著重點放在成本發生的前因和后果上，作業成本計算法并不天然與精確性或高新技術相聯系；王平心（1998）開始在我國先進制造企業中試點運用作業成本管理；胡奕明（2001）對我國企業運用作業成本計算方法和作業管理的情況進行了統計分析和案例研究，探討了作業成本管理運用與企業生產經營環境之間的關系；潘飛等（2004）闡述了作業基礎預算與企業戰略、價值鏈優化之間的關系，并著重探討了作業基礎預算的編制及其差異分析；應益華（2012）研究了作業成本法在政府成本管理中的應用。第二類可能有利于我們對組織背景的理解。鄭筠等（2000）從作業成本法出發，運用動態隨機生產函數，建立了作業成本制下的動態隨機成本函數；潘飛等（2004）應用作業成本法將研發支出成本化，作為產品成本的一部分，以期達到為企業內部管理決策提供相關信息的目的；郭春明等（2006）研究了基于作業成本法的參數成本估算模型與方法；朱璇（2011）研究了作業成本法在空間上擴大成本邊界的方法，即標桿驅動作業成本法、客戶驅動作業成本法、環境驅動作業成本法以及組織間成本管理和開放式會計等。

（二）基于組織理論的研究

從組織理論視角研究作業成本法，許多研究是“紙上談兵地建立理論”，即基于一些概念建立理論，這些概念來自組織理論文獻的閱讀，而不是更直接建立在經驗數據的基礎上（Otley，1984）。我國在這方面研究數量不少，大致可以分為兩類研究。其一是具體部門應用研究，吳中春（1995）認為應該采用部門作業成本法（DABC），即先按照部門分配歸集間接費用；再按照成本動因分配給成本和勞務的一種成本分配方法。中國船舶工業總公司課題組（1995）對作業成本計算法進行應用性研究探討；馬建立（1999）研究了作業成本法在保險業的應用；潘飛等（2003）研究了作業成本法在非生產部門的應用；鄭毅（2003）對作業成本方法如何在虛擬企業中運用進行了初步研究；張蕊等（2006）提出了作業成本法運用于卷煙制造業的程序、成本計算模型；楊世忠等（2012）應用作業成本法對某高校的教育成本進行了核算與論證等等。總體來看，研究涉及到每一個部門，盡管有些研究不夠深入。其二是綜合性系統開發研究，欒慶偉、何劭煒（1998）進行了作業成本會計系統的開發；張人千、魏法杰（2001）提出了實用化的作業成本數學模型，并簡要提出了使用本模型要注意的一些問題；張雙才（2002）研究了基于作業成本法的預算管理體系；李從東等（2005）研究了基于廣義工作中心的作業成本法應用；李補喜、王平心（2007）研究了作業成本計算中多成本動因合并問題等等。總體來看，研究尚有很大空間，例如這些開發系統的實證檢驗問題。

（三）基于實地調查和案例研究

1980年12月在英國舉行的一個管理會計研究會議上明確提出管理會計理論和實務之間存在差距（Cooper，D.，Scapens，R.& Amold，J.1983）。源于實務的研究大多采用實地調查和案例研究，它們的重要性尤其是被卡普蘭（1984；1986）所認可。總體來看，案例和實地研究大致可以分為探索性案例法、例證性案例法、實驗性案例法、描述性案例法及解釋性案例法等（Bob Ryan，2002），不過有時這些分界線并不十分清晰。王耕等（2000）采用探索性案例法研究改制中的國有大中型企業應用作業成本法，以增強企業的競爭力。林斌等（2001）通過例證性案例法對我國鐵路運輸業應用作業成本法進行調查研究后發現，作業成本法適用于運輸等非制造業；不僅適用于非國有企業，也適用于國有企業。王平心等（2000）通過實驗性案例法，對農業機械廠、變壓器廠、高壓開關廠等制造企業開展作業成本法實地研究。屈成鷹、沈藝峰（2001）采用描述性案例對作業成本法進行了實地研究。潘飛等（2004）采用解釋性案例分析了作業成本法與經濟增加值的整合系統。崔南方、鐘秀麗（2006）采用例證性案例法研究基于SCOR的物流作業成本核算模型。

（四）基于行為理論的研究

行為會計開始于對管理會計行為假設的質疑和對會計系統對個體影響的檢驗，它有規范的目標，既設計出改良控制系統，也采納了大量的經驗方法論（Bob Ryan，2002）。我國在這方面開展的研究相對較少。張迎建（2008）嘗試把合作博弈理論引入作業成本法，利用合作博弈理論為解決無成本動因的間接費用的分配提供一種方法，從而改進作業成本法。鮑新中（2009）基于合作博弈理論對原有的成本分配方法進行了改進，企圖克服傳統成本核算方法的缺陷，并提出了成本分配的模型。

三、采用作業成本法的條件研究

張熙華（1996）初步分析了作業成本法在中國應用的條件和前景；張鳴、劉華（1997）分析了應用作業成本法的條件；施衛策、魏法杰（1998）從作業成本制下的成本函數表達式，談了作業成本法的應用條件；王刊良、蘇秦（2001）分析了作業成本法在評價和選擇供應商方面的適用條件。

林斌等（2001）通過案例分析認為作業成本法的實施需要領導重視，全員參與，尤其是技術工藝人員的配合；作業成本法的實施依賴于會計、計量、統計等基礎工作；作業成本法的實施應與其他管理信息系統相結合；完善的公司治理和健全的市場體制將為作業成本法的有效運用創造條件和動力。潘飛等（2004）通過調查研究發現，作業成本法在理論上的先進性并沒有被實務界自覺主動地響應；特別是在企業員工自身業績受到作業成本法不利影響時，會降低對它的認同感；作業成本法核算軟件的優劣會影響它在企業的推行。熊焰韌、蘇文兵（2008）調查發現，作業成本管理的理念已被較多企業所接受、采納，但是我國采用作業成本法核算產品成本的企業并不多，最近三年正在不斷推廣。成本結構影響國內企業采納作業成本法顯著；制造費用比例的高低影響作業成本法的推行不顯著。不同行業采用作業成本法的狀況差別顯著，高科技行業近三年明顯提高制造費用、期間費用分配比重而且推進作業成本法的應用，傳統行業多數停留在三年前的水平。

蘇文兵等（2007，2010，2011）通過實證研究發現，近三分之一的中國企業不同程度地采納了作業成本法，其采納動因既有需求的拉動，也有供給的推動，但被動選擇的預期沒有得到支持，作業成本法的采納程度與成本信息的使用程度顯著正相關。企業是否采用作業成本法及其應用程度，受到企業規模、管理體制、競爭程度和成本結構四個因素的顯著影響，而與所屬行業和公司戰略關系不大，競爭戰略中的創新戰略實施程度與作業成本法的使用程度顯著正相關。寧亞平（2012）通過實證研究發現采用作業成本法的充分必要條件由三個因素構成：產品差異性、間接成本重要性和市場競爭性。

四、實施作業成本法的經濟后果研究

林斌、劉運國（2001）等通過實地研究鐵路系統實施一年作業成本法就扭虧為盈，提出作業成本法也適用于運輸企業，并認為運用作業成本法能夠提高企業的綜合效益。潘飛（2004）通過調查問卷得出作業成本法核算軟件的優劣會影響其經濟后果。童衛華（2005）通過實地研究指出作業成本核算系統的實施促使許繼電氣公司成本費用降低、管理水平提高。丘■（2004）從理論上探索作業成本法在剩余生產能力管理中的應用，并指出資源的有效利用已成為衡量企業業績的一項重要內容，而剩余生產能力的控制與管理則是確保資源得以有效利用的手段。

蘇文兵（2011）通過實證研究發現，創新戰略推動了企業成本核算方法的不斷改進和完善，提升了成本信息在企業經營管理中的決策地位。寧亞平（2012）利用實證研究得出，具備產品差異性、間接成本重要性和市場競爭性三個條件的企業采用作業成本法最具有成本效益。馮麗霞、楊軍波（2012）采用配對比較法對作業成本法與企業績效之間的關系進行了實證研究，結果表明作業成本法的實施與企業盈利能力有顯著的正相關關系，與營運能力、償債能力、發展能力之間的關系并不明顯。

五、作業成本法應用研究展望

從研究方法上看，20世紀七八十年代以來，管理會計研究越來越對實證理論感興趣。規范研究與規則描述（Prescription）有關，而實證研究則與解釋和預測有關。現有作業成本法文獻總體表明：我們的研究在研究選題、理論基礎、數據來源以及研究方法等幾大方面與國外有很大差異。實證理論可能對預測一般趨勢起作用，實證分析能客觀地描述并解釋所觀察到的現象，并探索事物之間的聯系，讓我們的研究趨于科學。當然，實證方法一般不會對解釋個體行為起作用，也不可能對指導個別管理者或企業的經濟起作用，但是，這不影響實證研究在未來作業成本法應用研究方法中的主角作用。

從研究內容上看，未來研究的主要方向可能有如下幾個方面。第一，我國上市公司的公司治理特征容易造成控制性大股東，控制性大股東與公司引入作業成本法的關系如何；大股東和決策者心理特征與作業成本法運用關系如何；建立完善有效的公司治理機制和上市公司正確運用作業成本法的關系如何。第二，公司運用作業成本法的機制如何設計。如何科學設計適用于不同類企業的作業成本法運用模式。第三，從宏觀政策層面、市場層面和公司微觀層面開展研究。作業成本法如何改善我國企業成本管理機制，提供更加有效的戰略控制機制；基于作業成本法的會計信息是否具有更強的相關性和可靠性，是否能提高財務報告質量；公司運用作業成本法的經濟后果如何進行數據檢驗；如何為宏觀經濟政策制定者和證券市場監管機構的政策制定者提供實證參考和決策支持，提高市場的資源利用效率。

【主要參考文獻】

[1] Bob Ryan，Rober W.Scapens，Michael Theobald. Research Method and Methodology In Finance and Accounting 2th Edition.Thomson Learning，2002.

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[3] 余緒纓.簡論當代管理會計的新發展[J].會計研究，1995（7）.

[4] 王平心，靳慶魯，柯大綱.作業成本法在我國企業的應用探討[J].中國會計與財務研究，2000（8）.

[5] 林斌，等.作業成本法在我國鐵路運輸企業應用案例研究[J].會計研究，2001（2）.

[6] 胡奕明. ABC、ABM在我國企業的自發形成與發展[J].會計研究，2001（3）.

[7] 南京大學會計學系課題組.中國企業成本管理方法及其效果的調查分析[J].會計研究，2001（7）.