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篇1

《準則》第五條指出，融資租賃，是指實質上轉移了與資產所有權有關的全部風險和報酬的租賃。其所有權最終可能轉移，也可能不轉移。筆者認為，定義中所說的“全部”二字的使用有明顯的不妥之處。《企業會計準則第14號一收入》第四條之（一）將“企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方”作為銷售商品收入的必備條件之一。一般而言，商品銷售要比資產租賃在“風險和報酬”的轉移上程度更甚，但商品銷售收入的確認條件也僅使用了“主要”二字，而非“全部”，何況是資產租賃呢？因此，筆者建議將“全部”換成“大部分”或“主要”更為合理。另外，在融資租賃業務實踐中，承租方往往只對租賃資產余值做部分擔保，出租方則要承擔租未擔保租賃資產余值減值的風險。因此，使用“大部分”或“主要”字眼更符合實際。

二、關于融資租賃的確認標準

《準則》第六條之（三）指出，“即使資產的所有權不轉移，但是租賃期占租賃資產使用壽命的大部分”的，也應當認定為融資租賃。筆者認為，這里應明確闡明“租賃資產使用壽命”是指該資產全新時的可使用壽命、還是以租賃日為起點的尚可使用壽命。結合舊《準則》的觀點，筆者認為這里應是指“以租賃日為起點的尚可使用壽命”。

《準則》第六條之（四）指出，“承租人在租賃開始日的最低租賃付款額現值，幾乎相當于租賃開始日租賃資產公允價值；出租人在租賃開始日的最低租賃收款額現值，幾乎相當于租賃開始日租賃資產公允價值”的租賃，可以認定為融資租賃。由于最低租賃付款額與最低租賃收款額并不一定相等，即使相等、也可能由于租賃雙方使用了不同的折現率，導致最低租賃付款額現值與最低租賃收款額現值也不一定相等。這樣，必然會出現要么只有“承租人在租賃開始日的最低租賃付款額現值，幾乎相當于租賃開始日租賃資產公允價值”，要么只有“出租人在租賃開始日的最低租賃收款額現值，幾乎相當于租賃開始日租賃資產公允價值”的情形。一旦出現這種情形，是允許雙方都將該租賃確認為融資租賃、還是只允許符合條件的一方將該租賃確認為融資租賃？《準則》并未明確。筆者認為，會計核算是為會計主體服務的。在判定經濟業務類型時，應以該經濟業務對會計主體所產生的經濟實質作為判斷依據。因此，租賃雙方在判定租賃業務類型時，無須考慮該經濟業務會對交易的另一方產生什么結果，不應受對方判定結果的影響。所以，《準則》第六條之（四）應體現以下觀點，即“承租人在租賃開始日的最低租賃付款額現值，幾乎相當于租賃開始日租賃資產公允價值的，承租人應將該租賃業務認定為融資租賃；出租人在租賃開始日的最低租賃收款額現值，幾乎相當于租賃開始日租賃資產公允價值的，出租人應將該租賃認定為融資租賃”。

三、關于應收融資租賃款的入賬價值

《準則》第十八條指出，“在租賃期開始日，出租人應當將租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費用之和作為應收融資租賃款的入賬價值”。筆者認為，初始直接費用是出租方在租賃開始日因出租資產而發生的輔助費用，是為獲取租賃收益而發生的代價之一，是由出租人自行承擔的一項開支。若將初始直接費用計入“應收融資租賃款”，就意味著該筆支出可以從承租人或其他第三方收取，但這與事實不符。因此，不應將初始直接費用計入“應收融資租賃款”。

四、關于租賃資產公允價與其原賬面價值差額的處理

《準則》第十三條指出，“租賃內含利率，是指在租賃開始日，使最低租賃收款額的現值與未擔保余值的現值之和等于租賃資產公允價值與出租人的初始直接費用之和的折現率。”可見，租賃準則與債務重組準則及非貨幣性資產交換準則一樣，引入了“公允價值”概念，將公允價值作為出租人對外交易的計價基礎。那么，對于租賃資產公允價值與其原賬面價值間的差額如何處理呢？準則并未明確。參照其他新準則的做法，筆者建議將租賃資產公允價值與其原賬面價值間的差額確認為當期損失、計入營業外收入。

五、關于未實現融資租賃收益的確認

篇2

（二）交易費用的重要性 交易費用雖然與生產經營活動的主體過程并不直接相關，但卻是生產經營過程中不可或缺的成本支出。可以說，沒有交易費用的發生，就不會有生產經營活動的順利進行。這是由于資源的稀缺性以及市場的不完善等因素造成的。比如說在股票發行過程中會發生承銷費用和印刷費用等。承銷費用又稱發行手續費，是指發行公司委托證券承銷機構發行股票時支付給后者的傭金。如果發行公司不是委托證券發行機構發行股票而是自己發行（不考慮股票發行資格的問題），這樣雖然不必向證券發行機構支付傭金，但是發行公司自己發行股票的成本會遠遠大于委托證券發行機構發行而支付的傭金。企業在股票發行過程中要印刷申報材料、招股說明書、上市公告書等文件，如果企業委托印刷公司印刷，則會發生相關的印刷費用。如果企業自己購買設備，特地組織人員進行印刷，發生的相關費用會遠遠大于支付給印刷公司的印刷費用。由此可見，交易費用的發生能夠降低企業的交易成本。

二、交易費用的會計確認原則

（一）重要性原則 重要性原則要求企業提供的會計信息應當反映與企業財務狀況、經營成果和現金流量有關的所有重要交易或者事項。在處理交易費用的會計確認問題時，同樣要遵循重要性原則。這一點在商品流通企業存貨成本的構成上體現得尤為明顯。2006之前的會計準則規定，商品流通企業存貨的采購成本包括采購價格、進口關稅和其他稅金等，但是并不包括在商品采購過程中發生的運輸費、裝卸費、保險費、包裝費、倉儲費等費用。2006年的企業會計準則取消了對商品流通企業存貨成本的特殊規定，也就是說，在商品采購過程中發生的運輸費、裝卸費、保險費、包裝費、倉儲費等費用也要計入存貨的采購成本。但是2006年的企業會計準則同時還規定，如果企業采購商品的進貨費用金額較小的，也可以在發生時直接計入當期損益（銷售費用）。筆者認為這是基于重要性的原則所做出的規定。如果企業采購商品的進貨費用金額較小，那么相對于存貨的總成本來說，這部分進貨費用就不是重要的，無論是計入存貨采購成本還是計入當期損益，都不會產生重大的影響。

（二）實質重于形式原則 實質重于形式原則要求企業應當按照交易或者事項的經濟實質進行會計確認、計量、和報告，不僅僅以會計事項的法律形式為依據。我們依然用存貨采購成本的問題來說明實質重于形式原則在交易費用會計確認中的應用。上面我們已經提到，2006之前的會計準則規定，商品流通企業存貨的采購成本包括采購價格、進口關稅和其他稅金等，但是并不包括在商品采購過程中發生的運輸費、裝卸費、保險費、包裝費、倉儲費等費用。2006年的企業會計準則取消了對商品流通企業存貨采購成本的特殊規定，也就是說，和工業企業一樣，商品采購過程中發生的運輸費、裝卸費、保險費、包裝費、倉儲費等費用也要計入存貨采購成本。雖然商品流通企業和工業企業在企業的性質等方面有重大的差別，但是對于采購存貨這一經濟行為來講，兩者并沒有實質性的區別。根據實質重于形式的原則，對兩種企業存貨采購成本的確認采用不同的會計處理方法顯然是不合理的，修改后的企業會計準則統一了兩種企業存貨采購費用的會計處理，符合了實質重于形式的原則。

（三）權責發生制原則 權責發生制原則要求企業按照實際取得現金的權利或支付現金的義務為標志來確認本期收入和費用。經營租賃中出租人初始直接費用的會計確認就體現了這一原則。《企業會計準則解釋第1號》規定，經營租賃中出租人發生的初始直接費用，是指在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發生的可歸屬于租賃項目的手續費、律師費、差旅費、印花稅等，應當計入當期損益。但是對于金額較大的，應當資本化，在整個經營租賃期間內按照與確認租金收入相同的基礎分期計入當期損益。出租人發生的初始直接費用，是服務于整個租賃期間的，所以這部分費用應該在整個租賃期間內進行分攤。金額較小的可以計入當期損益，金額較大，則應當資本化，在整個經營租賃期間進行分攤。這種處理方法固然體現了重要性的原則，但同時更加體現了權責發生制的原則。

（四）配比原則 配比原則要求某個會計期間或某個會計對象所取得的收入應當與為取得該收入所發生的費用、成本相匹配，以正確計算在該會計期間、該會計主體所獲得的凈損益。用經營租賃初始直接費用的初始確認問題來說明配比原則在交易費用會計確認中的應用。在經營租賃的每一個會計期間，出租人都會收到承租人的租金，根據配比原則，出租人在確認收入的同時，同時要確認相對應的成本。《企業會計準則解釋第1號》規定出租人發生的初始直接費用金額較大的，應當資本化，在整個經營租賃期間內按照與確認租金收入相同的基礎分期計入當期損益，這一做法正是配比原則的體現。這種做法實現了收入與費用的配比，如果將金額較大的初始費用也全部計入當期損益，可能會導致當期成本大于收入，出現當期虧損的不實狀況。

三、我國典型經濟業務交易費用的會計處理及變遷路徑

（一）存貨采購中交易費用的會計確認 我國企業會計準則基于工業企業和商品流通企業業務性質的不同，對它們的存貨成本做出了不同的規定。也就是說對加工或者外購存貨過程中交易費用的會計確認采取了不同的計量模式，有的進行了資本化處理，有的進行了費用化處理。

一是舊準則的規定。工業企業外購存貨成本即存貨的采購成本，指的是企業物資從采購到入庫前所發生的全部支出，包括購買價款、相關稅費、運輸費、裝卸費、保險費、以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用。企業通過進一步加工取得的存貨，其成本主要包括采購成本和加工成本。某些存貨還包括使存貨達到目前場所和狀態所發生的其他成本。商品流通企業存貨的采購成本包括采購價格、進口關稅和其他稅金等，和工業企業不同的是，它并不包括在商品采購過程中發生的運輸費、裝卸費、保險費、包裝費、倉儲費等費用。二是新準則對交易費用會計確認的變化。新準則對工業企業存貨成本的會計確認基本沒有變化，其主要變化體現在對商品流通企業存貨成本的會計確認上。新準則規定，商品流通企業在采購商品過程中發生的運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用等進貨費用，應當計入存貨采購成本。在實物中，企業也可以先進行歸集，期末根據所購商品的存銷情況進行分攤；對于已售商品的進貨費用，計入當期損益（主營業務成本）；對于未售商品的進貨費用，計入期末存貨成本。企業采購商品的進貨費用金額較小的，可以在發生時直接計入當期損益（銷售費用）。由此可以看出新準則對商品流通企業商品存貨采購成本的構成和工業企業是一致的。

（二）租賃業務中交易費用的會計確認 一是舊準則的規定。無論是對于融資租賃還是對于經營租賃，在租賃談判和簽訂租賃合同過程中承租人發生的、可直接歸屬于租賃項目的初始直接費用，如印花稅、傭金、律師費、差旅費等，應當確認為當期費用。二是新準則的規定。經營租賃下，承租人發生的初始直接費用，應當計入當期損益。出租人發生的初始直接費用，也應計入當期損益。融資租賃下，承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發生的，可歸屬于租賃項目的手續費、律師費、差旅費、印花稅等初始直接費用，應當計入租入資產價值，出租人則應計入“長期應收款―應收融資租賃款”科目。三是《企業會計準則解釋第1號》的規定。經營租賃中出租人發生的初始直接費用，是指在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發生的可歸屬于租賃項目的手續費、律師費、差旅費、印花稅等，應當計入當期損益；金額較大的應當資本化，在整個經營租賃期間內按照與確認租金收入相同的基礎分期計入當期損益。承租人在融資租賃中發生的融資費用應予資本化或是費用化，應按《企業會計準則第17號――借款費用》處理，并按《企業會計準則第21號――租賃》進行計量。新準則將初始直接費用列入債權，在實務界引起了較大的爭論，違背了初始直接費用的性質。因為初始直接費用是指在租賃談判和簽訂租賃協議的過程中，可直接歸屬于租賃項目的費用，其本質上是一種費用，而不是債權，這也是新準則有待改進的地方。

（三）金融工具交易費用的會計確認 與金融工具相關的交易費用，指的是可直接歸屬于購買、發行或處置金融工具新增的外部費用。新增的外部費用，是指企業不購買、發行或處置金融工具就不會發生的費用。這些交易費用包括支付給機構、咨詢公司、券商等的手續費和傭金以及其他必要支出，不包括債券溢價、折價、融資費用、內部管理成本以及其他與交易不直接相關的費用。

一是舊準則的規定。舊準則并未對金融資產進行四大類的劃分，只是規定短期投資取得成本，是指為取得短期投資而實際支付的全部價款，包括稅金、手續費等相關費用，但不包括為獲得一項投資的同時獲得的一項債權所發生的支出。二是新準則的規定。以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或融負債，相關交易費用應當直計入當期損益；其他類別的金融資產或金融負債，比如貸款和應收款項、持有至到期投資和可供出售金融資產等，相關交易費用應當計入初始確認金額。

（四）企業合并交易費用的會計確認 一是舊準則的規定。企業合并分為同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并；舊的會計準則并未對此作出劃分，只是規定稅金、手續費等相關費用都要計入初始投資成本。二是新準則的規定。新準則把企業合并劃分為同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并，對這兩種類型的企業合并過程中發生的交易費用也做出了各自的規定。

（1）債權或股票發行費用的會計確認。兩種企業合并對債券或股票發行費用的會計處理是相同的。新準則規定：以發行債券方式進行的企業合并，與發行債券相關的傭金、手續費應計入債券的初始計量金額中。如果債券為折價發行的，該部分費用應增加折價的金額；如果債券為溢價發行的，該部分費用應減少溢價的金額。以發行股票等權益性證券方式進行的企業合并發生的費用，與所發行權益性證券相關的傭金、手續費均應自所發行權益性證券的發行收入中扣減，在權益性工具發行有溢價的情況下，自溢價收入中扣除即從“資本公積”賬戶中扣除，在權益性證券發行無溢價或溢價金額不足以扣減的情況下，應當沖減“盈余公積”和“未分配利潤”賬戶。可見，兩種類型下的企業合并會計處理中將合并企業發行債券或股票所發生的手續費、傭金等費用是相同的，都不直接計入當期損益，而是調整債券的入賬的價值或股票的股本溢價和所有者權益賬戶。

（2）直接費用的會計確認。兩種企業合并對直接相關費用的處理是不同的，直接相關費用指的是在企業合并過程中發生的、購買方為企業合并發生的審計、法律服務、評估咨詢等中介費用以及其他相關管理費用。新準則規定：在同一控制下的企業合并中，合并方為進行企業合并而發生的各項直接相關費用，包括為進行企業合并而支付的審計費用、資產評估費用、法律咨詢費用等，應當于發生時計入當期損益。在非同一控制下的企業合并中，購買方為進行企業合并發生的各項直接相關費用應計入企業合并成本。

（3）《企業會計準則解釋第4號》的規定。《企業會計準則解釋第4號》的規定：非同一控制下的企業合并中，購買方為企業合并發生的審計、法律服務、評估咨詢等中介費用以及其他相關管理費用，應當于發生時計入當期損益；購買方作為合并對價發行的權益性證券或債務性證券的交易費用，應當計入權益性證券或債務性證券的初始確認金額。由此可以看出，相對于2006年的企業會計準則，2010年出臺的《企業會計準則解釋第4號》對非同一控制下企業合并直接相關費用的會計確認發生了新的變化，由計入企業合并成本改為計入當期損益。

綜上所述，對部分業務交易費用的會計確認變化進行分析，得到表1：

四、交易費用會計確認的改進與完善

（一）提高會計人員的職業判斷能力 會計職業判斷是指會計人員根據會計法律、法規，會計原理和會計原則等會計標準，充分考慮企業現實與未來的理財環境和經營特點，以及對經濟業務性質的精確分析，運用自身專業知識，通過分析、比較、計算等方法，客觀公正地對應列入會計系統某一要素的項目進行判斷與選擇的過程。會計人員職業判斷能力的水平會直接影響到對交易費用會計確認的準確程度。會計人員除了需要掌握專業知識外，還應進一步掌握有關的經濟、管理、金融、法律等方面的知識，以增強自身的職業判斷能力。

（二）嚴格遵循會計信息質量的要求 在處理交易費用的會計確認問題上，2006年的企業會計準則在遵循會計信息質量要求方面有了質的飛躍，但仍存在著一些不足。對會計信息質量的遵循是無條件的，只有繼續嚴格遵循會計信息質量的要求，不斷按照會計信息質量的要求修正對交易費用會計確認方法的選擇，對交易費用的會計確認才會不斷完善。

（三）完善融資租賃中出租人的會計確認 我國租賃準則第18條規定，在租賃期開始日，出租人應當將租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費用之和，作為應收融資租賃款的入賬價值，同時記錄未擔保余值，要求出租人將發生的初始直接費用作為一項債權，計入“長期應收款――應收融資租賃款”科目。該做法在實務界引起了爭論，不少人認為將初始直接費用列入債權，違背了初始直接費用的性質。因為初始直接費用是指在租賃談判和簽訂租賃協議的過程中，可直接歸屬于租賃項目的費用，其本質上是一種費用，而不是債權。對于融資租賃出租方而言，其承擔的初始直接費用是出租方在租賃開始日因出租資產而發生的輔助費用，是為了租賃交易事項的形成并獲得以后各期租賃收益所發生的代價之一，是由出租人自行承擔的一項開支。出租人在考慮出租價格時，應當已考慮到對初始直接費用支出的經濟補償，其價值應當從以后各期租賃收益中得到補償。因此，如何完善出租人對交易費用的會計確認，是準則制定者所必須考慮的問題。

（四）實現交易費用會計確認的國際趨同與等效 雖然當前我國的企業會計準則與國際財務報告準則已經實現了趨同，但這僅僅是文字上的，最終目標應是實現會計準則的國際等效。在處理交易費用的會計確認問題上，同樣要考慮國際財務會計準則的要求，并且積極實現與其趨同乃至等效。

［本文系湖北省教育廳人文社會科學研究項目“會計政策選擇管制理論與效應研究”以及教育部基本科研業務費青年教師資助重點項目“后金融危機時代下的會計準則等效研究”（編號：2010004）階段性研究成果］

參考文獻：

［1］財政部：《企業會計準則2006》，經濟科學出版社2006年版。

［2］財政部：《企業會計準則2002》，經濟科學出版社2002年版。

篇3

一、 論文(設計)選題的依據(選題的目的和意義、該選題國內外的研究現狀及發展趨勢等)

選題的目的和意義：

近年來，隨著改革開放的深入和市場競爭的日漸激烈，會計所處的客觀經濟環境越來越具有不確定性。作為經濟管理的重要組成部分，作為一種國際通用的商業語言，會計信息全面、系統、正確地反映企業的實際情況，無論是對國家的宏觀調控，還是對企業的經營管理以及對投資者的正確決策，都起著至關重要的作用。會計信息使用者應更加重視與不確定性相關的風險信息的揭示。因此，謹慎性原則在會計實務中的正確運用應引起我們的足夠重視。

謹慎性原則是指在有不確定因素的情況下做出判斷時，保持必要的謹慎，既不高估資產或收益，也不低估負債或費用，而是在會計核算中對企業可能發生的損失和費用做出合理預計。在市場經濟條件下，企業不可避免地會遇到風險，比如金融風波、債務人的死亡、企業破產、固定資產因技術進步而提前報廢、惡性競爭等情況，因此，采用謹慎性原則，對存在的風險加以合理估計，就能在風險實際發生之前化解風險，并防范風險。采用謹慎性原則，有利于企業做出正確的經營決策，有利于保護所有者和債權人的利益，真實考核經營者，有利于提高企業在市場上的競爭力。

國內外研究現狀及發展趨勢：

謹慎性原則起源于中世紀財產托管人解脫其受托責任的策略，二十世紀初至三十年代前是一項占支配地位的會計原則，當時主要表現為對資產的低估;經濟危機之后，謹慎性原則所體現的內容擴大到對收益的確認和會計報表披露。隨著會計環境的變化，會計目標從報告經管責任向為信息使用者提供決策有用的會計信息轉化，謹慎性原則也逐漸成為對披露具有相關性和可靠性質量特征的會計信息的修訂性原則。我國《企業會計準則》中規定：會計核算應當遵循謹慎性原則的要求，合理核算可能發生的損失和費用;在《企業會計制度》中規定：企業在會計核算時，應當遵循謹慎性原則的要求，不得多計資產或收益，少計負債和費用，但不得計提秘密準備。由此我們看到，我國會計規范中關于謹慎性原則有以下幾個要求：

(一)謹慎性原則存在的基礎是不確定性，所處理的是可能發生的事項。

(二)對各種可能發生的事項，特別是費用和損失，在會計上確認和計量的標準是合理核算，對可能發生的費用、負債既不視而不見，又不計提秘密準備。而對合理的判斷則事實上取決于會計人員的職業判斷。

(三)運用謹慎性原則的目的是在會計核算中充分估計風險的損失，避免虛增利潤、虛計資產，保證會計信息的決策有用性。

謹慎性原則在我國的運用開始于1992年，在近十年的應用中，可以按其運用程度和范圍的不同，分為三個階段：

(一)1992年至1997年。1992年，并于1993年7月1日起施行的《企業會計準則》中首次明確了謹慎性原則，要求企業會計核算應當遵循謹慎性原則的要求;合理核算可能發生的損失和費用。同時，在行業會計制度中主要體現為三個方面：即存貨計價方法采用后進先出法、應收賬款計提壞賬準備、固定資產折舊采用加速折舊法。

(二)1998年至2000。1998年陸續頒布的《投資》等一系列具體會計準則及《股份有限公司會計制度》中，謹慎性原則得到進一步的運用，具體包括;

1、在1992年會計準則和行業會計制度的基礎上，擴大了資產項目計提準備的范圍，即計提短期投資跌價準備、壞賬準備、存貨跌價準備和長期投資減值準備，同時，擴大了壞賬準備的提取范圍，在提取方法及比例上更加靈活。

2、對固定資產折舊方法加速折舊法的應用條件有所放松。

3、對無形資產、開辦費的攤銷期限作了修訂，由原制度中無形資產的不少于10年、開辦費的不少于5年，分別調整為不超過10年、不超過5年。

4、對結果具有不確定性的或有事項的會計核算及信息披露做出了規范，規定或有資產或有利得不予確認，一般也不予披露，或有負債不予確認，但應在會計報表附注中予以披露。

5、對于債務重組中涉及的或有收益和或有支出，債務人確認為負債，債權人則不應確認為資產，只能在表外予以披露。

6、對于收入的確認，在確認標準上更加謹慎。如無論是《收入》準則中關于收入確認的四個條件，還是《建造合同》準則中關于跨期合同引起的收入確認，均將相關經濟利益流入企業、結果能夠可靠計量等作為一個重要的內容。

(三)2001。2001年1月財政部頒布了《無形資產》《借款費用》、《租賃》三個新的具體會計準則，并同時修訂了《投資》、《債務重組》等五項準則;2001年2月頒布了《企業會計制度》。在這些新的準則和制度中，謹慎性原則體現為：

1、全面計提資產減值準備。中期期末和年末除了計提原有的四項準備外，新的企業統一會計制度和《無形資產》準則規定還應計提固定資產減值準備和無形資產減值準備。

2、在《企業會計準則借款費用》準則中，改變了借款費用資本化的標準，以固定資產達到預定可使用狀態作為借款費用停止資本化的標準，并明確了暫停資本化的條件，避免固定資產價值虛計。

3、改變了融資租賃固定資產入賬價值的確定方法，規定租賃開始日租賃資產原賬面價值與租賃付款額的現值兩者中較低者作為租入資產的入賬價值，改變了以租賃協議確定的設備價款、發生的運輸費、途中保險費、安裝調試費等支出確定租入固定資產價值的方法。同時，租賃過程中發生的或有租金一律計入當期損益。

4、在《無形資產》準則中，要求企業管理部門在判斷無形資產產生的經濟利益是否很可能流入企業時，應對無形資產在預計使用年限內存在的各種因素做出謹慎的估計。

二、論文(設計)的主要研究內容及預期目標

在市場經濟條件下，企業面臨的競爭和風險日益加劇，不確定的經濟業務越來越多，所以會計信息使用者也越來越關心與不確定事項相關信息的揭示，關心企業所提供會計資料的真實性和完整性。對此，謹慎性原則的正確應用就顯得非常重要。市場經濟條件下企業的經營活動充滿著風險和不確定性，在會計核算工作中堅持謹慎性原則，要求企業的會計人員在面臨不確定因素的情況下作職業判斷時，應當保持必要的謹慎，充分估計到各種風險和損失，既不高估資產和收益，也不低估負債和費用，也不得設置秘密準備。

文章以國際會計慣例為基礎，首先從會計結構的角度，分四個方面論述了會計制度采用謹慎性原則的必要性。其次，從資產的定義、收益的確認以及財務分析的角度詳細論述了謹慎性原則在會計實務中的廣泛運用。謹慎性原則的運用，更能使會計信息全面、系統、正確地反映企業的財務狀況、經營成果和現金流量情況。最后，在采用謹慎性原則的同時，還要提高會計人員的素質，加強其職業道德修養，加強企業在會計核算中的專業判斷，防止濫用謹慎性原則。

主要內容：

1.引言

2.謹慎性原則的含義及其必要性

2.1 謹慎性原則的含義

2.2 謹慎性原則研究的必要性及意義

2.2.1我國的會計結構中包含謹慎性原則的必要性

2.2.2 謹慎性原則的提出及研究意義

3.謹慎性原則在會計實務中的具體應用

3.1 謹慎性原則在資產減值中的應用

3.2 謹慎性原則在借款費用資本化的金額確認中的運用

3.3 謹慎性原則在企業投資中的應用

3.4 謹慎性原則在會計計量中的應用

3.5 謹慎性原則在財務分析中的應用

4.謹慎性原則在會計實務運用中存在的問題

4.1謹慎性原則的相關條款會計人員在核算方法的選擇上具有主觀隨意性

4.2謹慎性原則與稅法政策不能協調一致

4.3謹慎性原則與其它原則的沖突

4.4公允價格難以取得對謹慎性原則運用的制約

4.5謹慎性原則導致企業的會計信息橫向不可比

5合理運用謹慎性原則的措施

5.1 增強謹慎性原則的確定性和可操作性

5.2 縮小稅收政策與會計政策的差異

5.3 完善市場信息報價系統

5.4 對謹慎性原則的應用進行必要的約束

5.5 提高會計人員的專業水平和職業道德素質，增強其職業判斷能力

5.6 加強審計監督，強化內在約束機制

5.7 將謹慎性原則的應用與會計信息的充分披露有機地結合起來

6結論

參考文獻

預期目標：

畢業論文預期將于20XX年3月2日前完成初稿，并上交導師，作進一步修改潤色;2011年4月12日前根據指導老師的修改意見，完成畢業論文第二稿，交指導老師審閱;20XX年4月26日前根據指導老師的修改意見，完成畢業論文第三稿，交指導老師審閱。2011年5月10日前論文定稿并打印上交。預期字數達到學校所規定的字數。并按學校統一規格打印成文。

三、論文(設計)的主要研究方案(擬采用的研究方法、準備工作情況及主要措施)

研究方法：

在導師的指導下選定論文題目。

選題之后，利用課余時間尋找與論文題目相關的資料。擬采用的研究方法為：

1.歸納法

針對這一研究領域通過閱讀大量的相關書籍文獻著作，充分利用數據庫，專題搜集相關資料，進行歸納整理。

2. 分析法

對國內外就該論題的主要研究成果、現狀及最新進展、研究動態等進行比較全面的、深入的、系統的綜合分析，對這一領域研究現狀做到充分了解。

3.比較分類法

對已有的學術成果做比較分類，并在此基礎上勇于探索前人工作的不足，積極挖掘新的研究內容，不斷創新，闡述新的觀點和見解，以此作進一步的研究，發現新的理論價值。

準備工作：

已大量閱讀了與本論文有關的國內外參考文獻。

主要措施：

廣泛查閱資料，理清思路，草擬開題報告和著手文獻綜述，作好論文寫作的前期準備工作。然后草擬論文提綱，著手撰寫論文。

四、主要參考文獻

參考文獻：

[1]Sanders ，T.H., Hatfield ,H.R., Moore，V.,1938: A Statement of Accounting Principles.

[2]Watts R. L Conservatism in Accounting Part I ： Explanations and Implications [J]. Accounting Horizons， 2003，17， (3)

[3]陳今池.現代會計理論[J].立信會計出版社，1998，45-176

[4] 陳瑋. 充分應用穩健原則提高會計信息質量---一份穩健原則問卷調查表的啟示[J].會計研究，1995, 3

[5] 范宏浩.《謹慎性原則在應用中應注意的問題》.遼寧財稅，2001年9期，-35-35頁

[6]費倫蘇.關于我國會計信息質量特征若干問題的思考[J].財會通訊，2006年03期

[7]何光明.淺談謹慎性原則在會計實務中的應用[J].交通財會，2009，07.

[8]李軍.略談新企業會計制度中的謹慎原則[J].武漢工程職業技術學院學報

[9]李娜. 淺談謹慎性原則在會計實務中的應用[J].財經論壇.

[10]馬文娟.會計實務中的謹慎性原則[J].甘肅科技，2010年12月，第23期.

[11]馬義華.淺議謹慎性原則在會計實務中的幾點應用[J].商場現代化，2010年4月期刊.

[12] 潘娜， 朱衛東. 《對謹慎性原則的思考》. 財會月刊(理論版) 2007年10期

[13]湯云為.實證會計研究中的幾個問題[J].會計研究，2001,(5)

五、論文(設計)研究工作進展安排

20xx年9月28日 畢業論文動員會。

20xx年10月10日前 確定論文題目和提綱。

20xx年10月12日 上交論文選題。

20xx年10月20日之前接受導師下達的《畢業論文(設計)任務書》。

20xx年10月25日前 完成文獻綜述。

20xx年10月29日前 完成開題報告填寫。

20xx年11月2日 開題答辯。開題后正式著手撰寫論文。

20xx年3月29日前 完成論文初稿。

20xx年4月12日前 完成論文二稿。

20xx年4月26日前 完成論文三稿。

20xx年5月10日前 論文定稿并打印上交。

20xx年5月29日 論文答辯。

知識擴展：科研開題報告

(一)科研開題報告的定義與作用

科研開題報告是科學研究人員準備對某一科研項目開展研究的時候，針對這一項目所作的論證和規劃。

選定一個課題開展研究，事先必須對該項目的研究價值、研究現狀、準備采用的研究方法、預期達到的研究目的、研究的工作進度計劃等方面，進行深入細致的論證，為即將展開的研究設計一個藍圖。這

樣做可以避免研究項目的倉促上馬，盲目展開，保證研究的必要性、合理性和計劃性。

科研開題報告的作用有兩個：一是報上級科研管理部門或導師審批，并為他們以后檢查科研成度、經費使用提供依據。從這個角度看，科研開題報告在科研管理中有重要作用。二是與科研計劃相結合，作為科研人員掌握研究方法和進度的依據。從這個角度說，科研開題報告是一種計劃性文書，對研究工作的程序、步驟有著規劃、設計作用。

(二)科研開題報告的特點

1.論證充分，邏輯嚴謹

科研開題報告中有相當一部分文字是對項目的研究意義、研究價值、效益前景進行論證。這一部分對該項目能否成功立項起著重要作用，要求做到立論科學、論據充足、論證充分，邏輯嚴謹，具有強大的說服力。

2.考察細致，預測準確

科研開題報告還要匯報本學科領域國內外的發展情況，顯示本項目當前的研究現狀，預測本項目可能帶來的社會效益和經濟效益。這些都必須以細致考察、準確預測為前提，建立在大量調研數據的基礎上。可以說，科研開題報告的寫作并不以文本的寫作過程為重點，而是以大量的前期準備工作為重點。

3.方法得當，切實可行

科研開題報告要提供將要采用的研究方法，要申報研究經費購置研究設備，要制定研究計劃。這些方法和計劃是否切實可行，直接影響到報告被批準之后能否順利實施。如果將來出現研究方法不當、經費不足、計劃不周的情況，研究工作將陷入被動甚至出現混亂。

(三)科研開題報告的類型

1.研究型開題報告

這是由科研機構或科研人員向科研管理部門提交的開題報告。它是純科研型的，在各類研究機構和高等院校的科研工作中運用廣泛。

2.教研型開題報告

這是由高校的研究生向導師和學位點提供的開題報告，一方面是為了開展專項研究，另一方面是為了申請碩士或博士學位，這樣的開題報告屬于教研型的，在高等院校的研究生教學工作中運用廣泛。

(四)科研開題報告的寫作

1.標題

有兩種基本寫法：一是項目名稱加文體名稱，如《磁化節能燃燒技術科研開題報告》;二是申報學位名稱加文體名稱，如《博士學位論文開題報告》。

2.正文

科研開題報告的內容豐富，如下一些基本項目或是必不可少，或是可能出現的：

其一是科研選題的目的和意義。這是報告的開頭部分，主要用來表述為什么要選擇這一研究課題，它的價值和意義何在。

其二是國內外對本課題的研究現狀。如果本課題在國內外尚無人研究，那就是開拓性的研究;如果本課題在國內外已有研究成果，則要說明繼續研究的意義何在，準備在哪些方面取得新進展，獲得新突破等。

其三是主要研究內容綱要。要列出在本課題之內的具體研究內容，分幾大部分，每部分包括哪些單元或章節等。

其四是研究的方法和手段。打算采取哪些研究方法，如調查、比較、實驗、技術開發、技術演示、開論證會、綜合研究與專題研究等。

其五是預期達到的研究目標及其可能產生的效益。

其六是所需設備及解決途徑。人文學科和社會學科一般沒有此項。

篇4

一、公允價值理論的主要內容

在國際會計準則將公允價值計量做為重點研究的一項會計計量方式后，各個國家也紛紛制定了相應的公允價值會計準則，亦或將公允價值計量引入到現有的會計準則內容中去。2009年金融危機爆發后，眾多人士將矛頭指向公允價值準則。國際會計準則委員會最終認為：公允價值不是金融危機的罪魁禍首，現有公允價值準則有其不完善之處需要改進，但公允價值的計量方式仍然是符合當今世界經濟發展趨勢的。

FASB在各個階段中對公允價值的下定義是不盡相同的，2006年FASB將公允價值定義為“在有序交易中出售一項資產或轉移一項負債時市場參與者在計量日支付的價格”。

IASB從上世紀80年代就開始使用公允價值的概念，它對公允價值的定義為“在公平交易中，熟悉情況的當事人自愿據以進行資產交換或負債清償的金額”。由此可得出，所謂公允價值實際上就是現時的市場交易價格。

我國在2006年新頒布的會計準則中對公允價值的定義為：在公允價值計量下，資產和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額計量。

從以上各個對公允價值給出的定義中不難看出，公允價值是一個比較寬泛的概念，與其他計量屬性相比，公允價值計量能夠更真實的反映出企業資產負債的價值、市場的需求，更符合當代信息使用者對信息質量的要求。但公允價值計量的合理運用也依賴于一個有序的市場經濟環境、公平的交易以及公開透明的信息交換空間。

二、公允價值理論在投資性房地產中的應用

（一）投資性房地產的定義與范圍

我國《企業會計準則第3號――投資性房地產》中指出：投資性房地產，是指為賺取租金收入或資本增值，或者兩者兼而有之而持有的資產。在我國，土地歸國家或集體所有，企業只能取得土地的使用權，因此，投資性房地產中的地是指的土地的使用權，房是指土地上的房屋等建筑物及構筑物。作為投資性房地產的土地使用權與房屋、建筑物應當能夠單獨計量和出售。

根據投資性房地產的定義，可以得出投資性房地產的范圍包括：已出租的土地使用權；

持有并準備增值后轉讓的土地使用權；已經出租的建筑物。

（二）投資性房地產的計量

1。投資性房地產的初始計量

一項投資性房地產只有在符合定義的前提下，同時滿足下列條件才能予以確認：與該投資性房地產有關的經濟利益很可能流入企業；該投資性房地產的成本能夠可靠地計量。對已出租的土地使用權、已出租的建筑物，其作為投資性房地產的確認時點一般為租賃期開始日，即土地使用權、建筑物進入出租狀態、開始賺取租金的日期。對持有并準備增值后轉讓的土地使用權，其作為投資性房地產的確認時為企業將自用土地使用權停止自用，準備增值后轉讓的日期。投資性房地產應當按照成本進行初始計量。

2.投資性房地產的后續計量

投資性房地產后續計量，通常采用成本模式，只有滿足特定條件的情況下才可以采用公允價值模式。采用公允價值模式計量的投資性房地產，應當同時滿足下列條件：①投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場。②企業能夠從活躍的房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息，從而對投資性房地產的公允價值作出合理的估計。但是，同一企業只能采用一種模式對所有投資性房地產進行后續計量，不得同時采用兩種計量模式。只有在房地產市場比較成熟、能夠滿足采用公允價值計量模式的條件下，才允許企業對投資性房地產從成本模式計量變更為公允價值模式計量，對已采用公允價值模式計量的投資性房地產，不得從公允價值模式轉變為成本模式。

采用成本模式進行后續計量的投資性房地產，按月計提折舊或攤銷；存在減值跡象的，經減值測試后確定發生減值的，應當計提減值準備。如果已經計提減值準備的投資性房地產的價值又得以恢復，不得轉回。投資性房地產采用公允價值模式進行后續計量的，不計提折舊或攤銷，應當以資產負債表日的公允價值計量，同時不再對投資性房地產計提減值準備。

（三）公允價值在投資性房地產中的應用

根據現行企業會計準則規定，公允價值在投資性房地產中的應用主要在兩部分：一是后續計量中，滿足條件的投資性房地產可以采用公允價值計量；二是投資性房地產可以在公允價值模式下進行轉換。

1.采用公允價值模式進行后續計量的投資性房地產

采用公允價值模式進行后續計量的投資性房地產的核算與交易性金融資產的核算有相似之處，也是按資產負債表日的公允價值計量，公允價值與賬面價值之間的差額記入“公允價值變動損益”。

例如：一從事房地產經營開發的A企業，2010年3月與B公司簽訂租賃協議，約定將其開發的一棟寫字樓于開發完成時租賃給B公司使用，租賃期10年。當年6月1日該寫字樓開發完工開始起租，寫字樓的總成本為9000萬元。至2010年12月31日，有數據表明該寫字樓的公允價值為9200萬元。

若A公司對這棟寫字樓采用公允價值進行計量，則在2010年6月1日開發完成起租時確認投資性房地產的成本9000萬元，而至2010年12月31日資產負債表日，應按照公允價值調整其賬面成本，借記投資性房地產――公允價值變動200萬元，借記公允價值變動損益200萬元。至此完成了投資房地產按公允價值計量的要求，同時A公司當期損益中也增加了200萬元。

對已采用成本模式講量的投資性房地產變更為公允價值模式講量時，以變更時的公允價值調整投資性房地產的初始成本，并按公允價值與賬面價值的差額調整期初留存收益。

例如：2008年A公司將自行開發的一棟寫字樓出租，采用成本模式計量。2010年1月1日，假定A公司持有的投資性房地產滿足條件，公司決定采用公允價值模式計量，該寫字樓的成本是9000萬元，已提折舊270萬元，未提取減值。當日，該字寫樓的公允價值為9500萬元，A公司按凈利潤的10%提取盈余公積。假定不考慮所得稅，則該投資性房地產在2010年1月1日，按公允價值借記投資性房地產――成本9500萬元，按已提折舊借記投資性房地產累計折舊270萬元，按原成本貸記投資性房地產9000萬元，將公允價值與原賬面價值之間的差額770萬元作留存收益處理，其中按10%貸記盈余公積77萬元，剩余693萬元貸記利潤分配――未分配利潤。

2.在公允價值模式下的投資性房地產的轉換

以成本計量的非投資性房地產轉換為以公允價值計量的投資性房地產時，根據謹慎性原則的要求，應按賬面價值與公允價值之間的差額進行處理。如果是借方差，計入公允價值變動損益，將公允價值小于賬面價值的損失反映到當期損益中去；如果是貸方差，應計入資本公積――其他資本公積，將公允價值大于賬面價值的收益不反映到當期損益，而是反映到所有者權益中，待該項投資性房地產處置時，再將已經計入資本公積中的部分轉入當期損益。

例如：A公司是從事房地產開發業務的企業，2010年3月10日，A公司與B公司簽訂租賃協議，將其開發的一寫字樓出租給B公司使用，租賃期開始日為2010年4月15日，該日寫字樓的賬面價值是6000萬元，未計提減值，公允價值是7000萬元，A公司對投資性房地產采用公允價值計量，則應按照公允價值借記投資性房房地產――成本7000萬元，貸記開發產品6000萬元，差額1000萬元記入資本公積――其他資本公積。

又如：A公司將一租賃期滿的寫字樓收回，作辦公樓使用。2010年5月1日該辦公樓正式自用，相應由投資性房地產轉換為自用房地產，當天的公允價值為8000萬元。該投資性房地產轉換前采用公允價值計量，成本為7000萬元，公允價值變動為增值200萬元，則需借記固定資產8000萬元，貸記投資性房地產――成本7000萬元，公允價值變動200萬元，差額800萬元記入公允價值變動損益。

在我國當前房地產交易價格持續上漲的情況下，通常賬面價值與公允價值之間的差額會反映到資本公積中，等到處置投資性房地產時再穩妥的轉入當期損益。如直接反映到當期損益中，會過激的增加企業當期利潤水平，成為某些企業調整利潤的工具，而反映到當期的所有者權益中還有利于增加企業的規模。

三、公允價值理論對投資性房地產準則的影響

（一）能更好的反映投資性房地產的價值

投資性房地產按公允價值進行計量能更真實的反映出投資性房地產的價值，近年來我們國家的房地產市場發展的很快，近五年來有數據表明，投資性房地產的價值往往都要高于其賬面價值，因此，采用公允價值模式對投資性房地產進行核算，更符合投資性房地產的特征，更好的反映出投資性房地產的市場價值、增值潛力和盈利能力。

（二）使“隱性”的所有者權益變為“顯性”

在目前房地產價格普遍高于其歷史成本的情況下，將按成本模式計量的投資性房地產轉換為按公允價值模式計量的投資性房地產，使得企業的所有者權益大大增加，這使得企業的所有者權益由“隱性”轉變為“顯性”，大大提高了企業的規模。

（三）公允價值對企業利潤的調控

企業在采用公允價值對投資性房地產進行計量時，能真實的反映出投資性房地產的價值，更好的體現出其增值與盈利的能力，同時會使企業的利潤產生較大的波動，增大企業的風險。從長遠來看，若今后投資性房地產減值，前期確認的大量收益需要后期確認大量的減值損失，這使得企業的經營業績處于極不平穩的狀態。我國的房地產市場還不夠成熟，信息的公開透明度還遠遠不夠，也很容易使得公允價值變得人為化，成為企業修飾業績的工具。

參考文獻

[1] 中國注冊會計師協會，《注冊會計師――會計》，2010年.

[2] 張興，《公允價值計量模式在投資性房地產中的應用――以房地產類上市公司為例》，碩士學位論文，2009年.

[3]王春霞，《公允價值在我國會計中的應用》，碩士學位論文，2010年.

篇5

0 引言

通俗來講，售后租回是企業將其資產出售后，又將該資產租回的一種特殊租賃業務，其實質在于資金的融通。在不改變標的資產占有和使用的前提下，企業出售資產獲取經營活動所需的資金，而融通的資金在資產后續的租賃期間，通過分次支付租金的形式分期進行償還。可以看出，采取售后租回形式進行資金的融通，避免了通過銀行貸款的繁瑣申請審批程序，為中小企業提供了快速有效的融資方式。

中小企業也正是抓住了售后租回融資便捷的特點，充分解決了自身的融資難題，與此同時，一些企業在對售后租回的處理過程中也出現了不規范的“簡化處理”。

1 業務舉例

1.1 案例企業的售后租回業務

A企業是一家生產企業，2011年12月，因急需資金與B租賃公司簽訂了《所有權轉讓合同》和《售后租回合同》。

該售后回購業務相關的合同約定如下：

①標的資產為生產設備一套，賬面價值10，240，000元，協議約定的租金總額為10，000，000元。

②B企業于合同成立日起5日內支付6，000，000元，并在1個月內支付剩余4，000，000元。

③該資產的留購價款為100元。

④租金分13期支付（一個季度支付一次），方式為不等額本金法。

⑤租賃合同規定的利率為7.4%（三年期銀行貸款利率6.76%+基準利率0.64%）。

⑥概算的租賃總額為11，027，429.33元；各期租金情況如表1所示。

⑦允許企業提前還款。

此外，租賃開始日該設備尚可使用年限為15年，期滿無殘值，采用年限平均法計提折舊。

1.2 案例企業對售后租回業務的會計處理

①收到第一筆出售價款時：

借：銀行存款6，000，000

貸：長期應付款——B公司6，000，000

②收到第二筆出售價款時：

借：銀行存款4，000，000

貸：長期應付款——B公司4，000，000

③支付第一期租金：

借：長期應付款——B公司500，000

貸：銀行存款500，000

④支付第二期租金：

借：財務費用175，061.25（實際利率6.56%+0.64%，天數92天）

貸：銀行存款175，061.25

各期租金利息按照實際利率+基準利率計算，計息天數按照該季度實際天數計算，其余各期分錄。

⑤留購設備并支付最后一期租金：

借：長期應付款——B公司6，000，000

財務費用10，542.67（包含最后一期利息以及留購價款）

貸：銀行存款6，010，542.67

2 案例評析

2.1 案例企業售后回購業務分析

從合同的簽訂方面來看，A企業與B租賃公司的售后租回業務滿足相關的法定要件，權利義務明晰，約定內容齊全明了，A企業標的設備的產權清晰，發票等相關證件齊全。但從具體的合同執行方面來看，卻并未進行資產所有權的相關劃轉。

從業務性質判斷方面來看，A企業雖然也知道該業務屬于售后回購所形成融資租賃，但是，根據A企業財務人員的說法，設備資產實際并未發生實物的轉移，該合同的簽訂就是為了獲得B租賃公司提供的融資，業務的實質就是貸款。因此，在進行相關的賬務處理時，應當視同長期銀行貸款進行處理，而各期的租金扣除本金之外的部分為各期的利息。由于企業會計憑證所附的原始單證不足以及對該業務并無特殊說明，在相關年度的財務報表審計過程中，注冊會計師未對A企業的該業務的相關處理提出異議。

筆者認為，A企業對該筆售后租回業務的“簡化處理”，雖然并非為操縱利潤或是故意逃避稅款，但相關會計處理不符合規定。按照我國會計準則的要求，售后租回應當嚴格按照《企業會計準則第21號——租賃》（以下簡稱“租賃準則”）對售后租回以及融資租賃的相關規定進行處理，而不能按照銀行貸款或長期借款的形式進行簡化處理。

2.2 案例企業售后租回業務的規范處理

按照租賃準則的相關規定，對售后租回形成融資租賃的業務，相關的會計處理應當體現資產出售的清理；租入資產的確認；對租入資產計提折舊，同時攤銷遞延損益；攤銷未確認融資費用和留購固定資產處理五個方面的內容。因此，對于A企業的售后租回業務：

①在資產出售時，應當確認固定資產清理10，240，000元，分錄略。

②收到第一筆出售價款時：

借：銀行存款6，000，000

其他應收款4，000，000

遞延收益——未實現售后租回損益24，000

貸：固定資產清理10，240，000

③收到剩下的價款時：

借：銀行存款4，000，000

貸：其他應收款4，000，000

④融資租回時：

借：固定資產——融資租入固定資產8，972，770.67

未確認融資費用1，027，329.33

貸：長期應付款——應付融資租賃款10，000，100

最低租賃付款額=各期租金之和+行使優惠購買選擇權支付的金額=10，000，000+100=10，000，100元

最低租賃付款額現值=8，972，770.67元

租入資產應按照最低租賃付款額現值入賬。

未確認融資費用=最低租賃付款額-租賃開始日租賃資產的公允價值最低租賃付款額現值的低者=10，000，100-8，972，770.67=1，027，329.33元

⑤計提折舊，分攤遞延收益

借：制造費用149，946

貸：累計折舊——融資租入固定資產149，546

遞延收益——未實現售后租回損益400

該企業按季度計提折舊，

各期折舊=[8，972，770.67÷（15×12）]×3=149，546元

分攤的遞延收益=[24，000÷（15×12）]×3=400元

⑥支付第一期租金：

借：長期應付款——應付融資租賃款500，000

貸：銀行存款500，000

⑦攤銷第二期的未確認融資費用：

借：財務費用170，915.56

貸：未確認融資費用170，915.56

⑧留購時——完全按照融資租賃的方式

借：長期應付款——應付融資租賃款600，100

貸：銀行存款600，100

借：財務費用10，442.67

貸：未確認融資費用10，442.67

至此，未確認融資費用已全部攤銷完畢。

借：固定資產8，972，770.67

累計折舊——融資租入固定資產1，944，098

貸：固定資產——融資租入固定資產8，972，770.67

累計折舊1，944，098

A企業的“簡化處理”所產生的影響，一是可能導致資產的賬面“狀態”以及價值沒有體現售后租回業務；二是將直接增加企業的長期負債；三是由于未涉及資產的清理以及遞延收益的確認，影響稅費的確認計量；四是可能降低企業收益。

2.3 原因分析

①主觀方面。企業財務會計人員對售后租回業務的認識不清，片面的將融資認定為簡單的銀行貸款或是長期借款等簡化形式，或者考慮到售后租回業務處理的復雜性，為圖省事，導致該業務的不規范處理。

②客觀方面。一方面，企業在日常會計賬務處理時，不規范的確認程序使得憑證所附的相關原始單據不全的現象經常出現；另一方面，由于準則對售后回購業務披露的相關規定不足，以致企業對該業務的披露不足，不完全的業務信息說明使得不規范的處理隱沒于企業一般的債務之中。諸如此類的客觀環境，為企業對該業務的簡化處理提供了“溫床”，并且在一定程度上也增加了審計人員對相關認定的審計難度。

為了避免類似簡化處理的發生，企業會計人員應當加強職業素養，嚴格按照準則規定，規范處理；而審計人員也應當加強對該企業相關融資業務的審計，強化其監督作用。

3 總結

本文通過案例的形式對售后租回不規范的簡化處理進行了分析，得出了該處理方式對企業財務的影響，同時對出現該問題的原因提出了自己的薄見，希望能夠引起企業、審計部門以及會計學者們對該問題的重視，以進一步解決實務中對售后租回的不規范處理，使得企業不僅僅能夠通過售后租回而解決融資的難題，同時也能夠對該業務進行規范地處理以及披露，從而真實、準確地反映實際業務。

參考文獻：

[1]財政部.企業會計準則2006[M].人民出版社，2006年.

[2]財政部.企業會計準則講解[M].人民出版社，2006年.

篇6

0引言

在會計實務中，交易或事項的法律形式并不總能完全真實地反映其實質內容。所以，在做出職業判斷時，要想使會計信息反映其所應反映的交易或事項，就務必根據交易或事項的實質和經濟現實來進行判斷，而不能僅僅根據它們的法律形式。在此，筆者列舉以下幾點進行探討。

1企業資產的認定

會計準則規定，資產是指過去的交易或事項形成的、由企業擁有或者控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源。資產應為由企業擁有或控制的資源。顧名思義，“擁有”是一種法律上的所有權，而“控制”則是反映該種資源的經濟實質。例如，根據該定義在做出職業判斷時，會對融資租入的固定資產怎樣處理呢?從法律的角度看這是一個租賃行為，企業從外部租入固定資產，顯然不擁有所有權，而只有使用權，但這明顯是不符合“企業擁有或控制”的含義。從分析中不難發現，由于其租賃期相當長，接近于該資產的使用壽命；而且租賃期結束時承租方有優先購買該資產的選擇權；在租賃期內承租方有權支配資產并從中受益，所以從經濟實質來看，承租方能夠控制融資租入固定資產所創造的未來經濟利益。按照實質重于形式原則，在實務中，應當將以融資租賃方式租入的固定資產視為企業的資產，反映在企業的資產負債表中。

2企業收入的確認

會計準則規定，銷售商品收入的確認條件之一，就是企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方，判斷企業是否已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方，應當關注交易的經濟實質而不是法律形式。某些情況下，轉移商品所有權憑證但未交付實物，商品所有權上的主要風險和報酬也隨之轉移，企業只保留了次要風險和報酬，如交款時以提貨方式銷售商品。有時，已交付實物但未轉移商品所有權憑證，商品所有權上的主要風險和報酬未隨之轉移，如采用支付手續費方式委托代銷的商品。重點是實務中對于售后回購，售后租回，在做出職業判斷時，是否應當確認為銷售收入?如果企業在銷售某商品的同時又與客戶簽訂了售后回購或售后租回協議，根據“實質重于形式”的原則，就需要按照銷售的經濟實質來判斷是否應當確認銷售收入。由于商品所有權上的主要風險和報酬并未轉移給購貨方，銷售也就沒有實現，不應當確認收入，因此，應將售后回購和售后租回協議作為融資協議來處理。

3關聯方交易關系的認定

在企業會計準則中，給出了判斷關聯方關系的標準，即“在企業財務和經營決策中，如果一方有能力直接或間接控制、共同控制另一方或對另一方施加重大影響，則他們之間存在關聯方關系：如果兩方或多方同受一方控制，則他們之間也是存在關聯方關系”。關聯方關系往往存在于控制或被控制、共同控制或被共同控制，或施加重大影響的各方，即建立控制、共同控制和施加重大影響是關聯方存的主要特征。在新準則中，除舊準則的五條具體形式外，又增加了三條，即：“對企業實施共同控制的投資方；對企業施加重大影響的投資方：該企業主要投資者個人、關鍵管理人員或與其關系密切的家庭成員控制、共同控制或施加重大影響的其他企業對企業同樣也存著關聯關系”。對此進行職業判斷時，應遵守實質重于形式的原則，關聯方關系是否存在，應視其關系的經濟實質，而不僅僅是法律形式。

4資產發生減值的認定

準則中，資產可能發生減值的跡象從外部信息和內部信息來源兩方面列舉了七點，決定是否需要確認減值損失。如果存在減值跡象，應當進行減值測試，估計資產的可收回金額，可收回金額低于賬面價值的，應當按照可收回金額低于賬面價值的金額，計提減值準備。例如，如果出現了資產的市價在當期大幅度下跌，其跌幅明顯高于因時間的推移或者正常使用的預計的下跌。從法律形式上看，這種現象并未導致資源的減值；但在實務認定時，應遵循實質重于形式原則，從經濟實質來看，需要認定減值。又如，如果企業有證據表明資產已經陳舊過時或者其實體提前處置，這時根據其經濟實質，也要計提相應的減值。

5借款費用停止資本化的確定

購建或者生產符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態時，貸款費用應當停止資本化。而資產達到預定可使用或可銷售狀態，是指所購建或生產的符合資本化條件的資產已經達到建造方、購買方或企業自身等預先設計、計劃或合同約定的可以使用或可以銷售的狀態。企業在確定借款費用停止資本化的時點時需要運用職業判斷，遵循實質重于形式的原則，依據經濟實質而非法律形式來判斷所購建或生產的符合資本化條件的資產達到預定可使用或可銷售狀態的時點。

6非貨幣性資產交換的認定

在非貨幣性資產交換中，必須同時滿足具有商業實質且換入或換出資產的公允價值能夠可靠地計量時，才能以公允價值和相關稅費作為換入資產的成本入賬。其中，非貨幣性資產的確認和計量與非貨幣性資產交換是否具有商業實質密切相關，如果非貨幣性資產交換交易不具有商業實質，則換入資產的價值不能按公允價值入賬，而應按換出資產的賬面價值確定。在確定非貨幣性資產交換交易是否具有商業實質時，應當關注交易各方之間是否存在關聯關系，關聯方關系的存在可能會導致發生的非貨幣性資產交換不具有商業實質，影響換入成本是否公允入賬，從而影響交易；但從法律形式的角度來看，交易各方之間是否存在關聯方關系，并不影響交易。

7合并財務報表范圍的認定

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【關鍵詞】企業所得稅制度；會計確認基礎； 權責發生制；收付實現制          

會計確認基礎是指會計核算過程中，確認收入、費用等會計要素實現時間的標準和原則。在會計實務中，會計確認基礎通常包括權責發生制和收付實現制兩種。在權責發生制下，凡屬于本期的收入，不論款項是否收付，均作為當期的收入和費用；不屬于當期的收入和費用，即使款項已經在當期收付，均不作為當期的收入和費用。收付實現制是指收入、費用的確認以現金的實際收到或支付為標準。權責發生制和收付實現制在會計確認基礎的體系中，是相對應的關系。現行企業所得稅制度中，會計專業畢業論文范文借鑒和采用了會計確認基礎的概念，權責發生制和收付實現制都有所體現。

一、 企業所得稅制度中的權責發生制              

現行企業所得稅制度中，運用權責發生制的典型處理包括但不限于：1. 跨年度工程收入按照完工百分比法計算收入。企業受托加工制造大型機械設備、船舶、飛機，以及從事建筑、安裝、裝配工程業務或者提供其他勞務等，持續時間超過 12 個月的，按照納稅年度內完工進度或者完成的工作量確認收入的實現。2.資本性支出分期折舊或攤銷。企業發生的支出應當區分收益性支出和資本性支出。收益性支出在發生當期直接扣除；資本性支出應當分期扣除或者計入有關資產成本，不得在發生當期直接扣除。包括：固定資產折舊、無形資產攤銷、生產性生物資產折舊、資本化借款費用攤銷。3. 租賃費用攤銷。企業根據生產經營活動的需要租入固定資產支付的租賃費，按照以下方法扣除：以經營租賃方式租入固定資產發生的租賃費支出，按照租賃期限均勻扣除；以融資租賃方式租入固定資產發生的租賃費支出，按照規定構成融資租入固定資產價值的部分應當提取折舊費用，分期扣除。4. 長期待攤費用分期攤銷。作為長期待攤費用的支出，自支出發生月份的次月起，分期攤銷，攤銷年限不得低于 3 年。

二、 企業所得稅法中的收付實現制                  

現行企業所得稅法制度中，運用權責發生制的典型處理包括但不限于：1. 利息收入。對于企業將資金提供他人使用但不構成權益性投資，或者因他人占用本企業資金取得的收入，按照合同約定的債務人應付利息的日期確認收入的實現。2. 租金收入。對于企業提供固定資產、包裝物或者其他有形資產的使用權取得的收入。按照合同約定的承租人應付租金的日期確認收入的實現。3. 特許權使用費收入。對于企業提供專利權、非專利技術、商標權、著作權以及其他特許權的使用權取得的收入，按照合同約定的特許權使用人應付特許權使用費的日期確認收入的實現。4. 接受捐贈收入，對于企業接受的來自其他企業、組織或者個人無償給予的貨幣性資產、非貨幣性資產，按照實際收到捐贈資產的日期確認收入的實現。5. 以分期收款方式銷售貨物收入。按照合同約定的收款日期確認收入的實現。6. 采取產品分成方式取得的收入。按照企業分得產品的日期確認收入的實現，其收入額按照產品的公允價值確定。7. 股息、紅利等權益性投資收益。對于企業因權益性投資從被投資方取得的收入，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，按照被投資方作出利潤分配決定的日期確認收入的實現。

三、 企業所得稅制度采用多種會計確認基礎的原因分析                   

首先，權責發生制原則是企業所得稅應納稅所得額計算和確認的基礎。根據2007年12月6日國務院頒布的《企業所得稅法實施條例》，企業應納稅所得額的計算，以權責發生制為原則。企業所得稅法律法規之所以主要采用權責發生制，主要是考慮到：一是權責發生制能夠反映企業真實的權利和義務。有些款項雖然尚未收到，但是相關經濟利益流入企業，已經通過前期發生的經濟業務或契約合同等加以確定，企業有足夠的把握能夠確認計量相關資產和收入的取得。

二是有些款項雖然尚未支付，但是相關經濟利益流出企業，已經通過前期發生的經濟業務或契約合同等加以確定，企業有明確的理由必須確認計量相關負債和費用的發生。此時，權責發生制更能真實反映企業已確定的潛在權利和義務，從會計的角度，更加符合配比原則，畢業論文 會計信息更能反映企業真實的財務狀況和經營成果，更能滿足財務報告使用者的需要。從稅法的角度，更能夠減少人為調控款項收付、操縱納稅義務的發生，堵塞納稅漏洞。其次，在特殊情況下，企業所得稅制度中允許運用收付實現制。《企業所得稅法實施條例》第九條，在明確企業所得稅應納稅所得額的計算采用權責發生制原則的同時，也規定“本條例和國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外”，這就為特殊情況下運用收付實現制提供了法律上的可能。之所以在采用權責發生制的同時，還作出這條規定，主要是考慮到在企業所得稅征收過程中，要考慮到納稅人履行和承擔納稅義務的實際能力。在會計上一以貫之的權責發生制，在企業所得稅征收中可能要適當結合實際加以調整，因為前者以核算為終點，而后者在完成會計核算后還要以納稅為終點。正是基于上述考慮，現行企業所得稅制度中，對于納稅人不具有現實納稅能力的合理情形，即使在會計上按照權責發生制確認為所得，在稅法上也可能按收付實現制原則不確認為當期的應稅所得。

四、企業所得稅制度采用兩種會計確認基礎的處理與協調                  

稅收和會計處理應當在各自的框架下處理會計確認基礎不一致的問題。主要是對于在企業所得稅制度下采用收付實現制的收入、費用，在會計中往往是按照權責發生制處理的。此時，稅法上確認的收入和費用，與會計上的確認時間會發生不一致。這時，企業應當依法將企業所得稅制度和會計確認基礎作出恰當的協調。在稅務處理方面，根據《企業

--> 所得稅法》第二十一條“在計算應納稅所得額時，企業財務、會計處理辦法與稅收法律、行政法規的規定不一致的，應當依照稅收法律、行政法規的規定計算”的規定，即在計算應納稅所得額時，按照收付實現制處理。在會計處理方面，根據《企業會計準會計專業畢業論文則第18號——所得稅》的要求，采用資產負債表債務法，從資產負債表出發，通過比較資產負債表上列示的資產、負債，按照會計準則規定確認的賬面價值與按照稅法規定確認的計稅基礎，對于兩者之間的差異，區分應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異，確認相關的遞延所得稅負債和遞延所得稅資產。

對于遞延所得稅負債與按照稅法計算的應納稅款之和，或遞延所得稅資產與按照稅法計算的應納稅款之差，確定每一會計期間利潤表中的所得稅費用。對于上述稅法與會計準則之間的差異，根據《財政部、國家稅務總局《關于執行和相關會計準則有關問題解答（三）》（財會〔2003〕29號）的規定，按照會計制度及相關準則規定的確認、計量標準與稅法不一致的，不得調整會計賬簿記錄和會計報表相關項目的金額。

參考文獻：         

[1] 國家稅務總局 . 企業所得稅管理工作規范 [m]. 北京：中國稅務出版社，2011.

[2] 李俊梅 . 最新企業所得稅使用問答 [m]. 北京：法律出版社，2009.

[3] 葛家澍，劉峰 . 會計理論 [m]. 北京：中國財政經濟出版社，1998.

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一、國外公允價值會計的應用狀況

（一）公允價值在國際會計準則中的應用

公允價值在國際會計準則中的應用最早可以追溯到1988年IASC對金融工具會計處理的討論，1990年IASC金融工具項目籌委會批準了“原則公告草案”，要求經營性（或交易性）金融資產與負債應以公允價值計量，但不包括投資和籌資項目。1992年的IAS 30《銀行和類似金融機構財務報表中的披露》規定，銀行至少披露包括企業源生的貸款和應收款項、持有至到期日的投資、為交易而持有的金融資產以及可供出售的金融資產等在內的金融資產的公允價值。1995年的IAS 32《金融工具：披露與列報》，要求企業對每一類已確認和未確認的金融資產和金融負債披露公允價值信息，標志著公允價值在金融工具與衍生金融工具中的應用。1997年，IASC和CICA共同了《金融資產和負債會計》討論稿，表明所有金融工具都要以公允價值計量的立場。1999年的IAS 39《金融工具：確認和計量》取代了IAS 32的部分披露條款，完整地規定了以公允價值對金融工具進行確認、計量的具體做法。2000年的IAS 40《投資性房地產》規定主體可以選擇以成本減去折舊或者公允價值進行后續計量，公允價值的變化立即在損益表中確認。2001年的IAS 41《農業》把公允價值會計直接應用到農業方面。據謝詩芬教授統計，在截至2001年2月有效的35份IAS/IFRS中，有21份涉及公允價值，占60%。

2004年3月,國際會計準則理事會（IASB）正式了改進項目下的14項準則，同時取消了1項準則。在這14項被改進的國際會計準則中，發生實質性變化的有7項準則，其中涉及公允價值應用的主要有：（1）IAS 16《不動產、廠場和設備》中規定將所有資產交換交易統一按公允價值計量，不再區分同類資產交換和非同類資產交換；在后續計量中如果不動產、廠場和設備項目的公允價值能夠可靠計量，主體可以按重估價計量。（2）IAS 27《合并和單獨財務報表》中取消了在單獨財務報表中允許采用權益法的規定，要求在單獨財務報表中，對子公司的投資、對聯營企業的投資以及對聯合控制主體的投資，均采用成本法與公允價值法核算。（3）IAS 28《對聯營企業的投資》和IAS 31《合營中的權益》都將風險資本投資者、共同基金、單位信托及其他包括保險投資聯結基金的類似主體持有的在聯營企業中的投資，以及對共同投資主體的投資的會計處理排除在外，要求將它們作為為交易而持有的金融資產處理，根據IAS 39《金融工具：確認與計量》的規定，運用公允價值計量，并將投資的公允價值的變動計入變動期間的損益。

2005年9月，IASB將“公允價值計量”項目列入議程并多次開會討論，計劃于2006年第四季度討論稿，目前正為制定“公允價值計量”準則積極準備。

（二）公允價值在美國會計準則中的應用

1. 20世紀70年代公允價值在美國會計準則中的應用

在FASB成立以前，APB在1967年12月10號意見書，要求企業對應付債務用現值法進行攤銷。1970年8月APB的16號意見書，要求對“企業合并”中獲得的資產（包括應收賬款）應用現值進行初始計量和攤銷。1971年3月，APB了18號意見書，要求企業按照市場價格報告其普通股票投資的價值。同年8月，APB21號意見書“應收及應付款利息”，對現值概念進行定義，并指出了確定恰當折現率的方法。在SFAC 7以前，該方法一直是其他會計準則確定折現率的參照依據。1973年5月，APB29號意見書，對如何確定非貨幣易中涉及資產的公允價值進行指導。

1973年7月，FASB接替APB成為美國私有企業會計準則的制定機構。1975年12月，FASB頒布SFAS 12，要求對可變現的普通證券用公允價值計量。1976年11月，FASBSFAS 13，對租賃涉及的某些資產采用公允價值計量。1977年6月，FASBSFAS 15，提出了債務重組涉及資產公允價值的確定方法。同年11月，FASBSFAS 19，要求油氣企業對“保留產量支付權益”（Retained Production Payment）進行現值計量。

20世紀70年代，美國開始使用公允價值計量股票投資、應收應付賬款、債務重組、租賃資產和非貨幣易涉及資產及油氣行業保留產量支付權益等。這期間，美國主要使用公允價值對一些資產類項目進行計量。

2. 20世紀80年代公允價值在美國會計準則中的應用

20世紀80年代美國對公允價值的使用主要也是針對資產類項目，但范圍比以前有較大拓展。在這一期間的與公允價值有關的16個會計準則中，FASB對公允價值的定義進行論述，并提出了針對特定資產的公允價值估價方法，包括:投資的公允價值估價方法（SFAS 35）；索賠過程中獲得的不動產的公允價值估價方法（SFAS 60）；不動產項目的公允價值估價方法（SFAS 67）；養老金計劃的公允價值估價方法（SFAS 87）等。FASB還要求對轉讓特許權、轉讓設備所有權、廣播行業及研發協議中所涉及的特定資產用公允價值計量。此外，FASB還建議企業在抵押貸款和可轉換債券業務中使用公允價值。

3. 20世紀90年代公允價值在美國會計準則中的應用

自20世紀80年代以來，SEC和金融界一直對金融工具，特別是衍生金融工具的確認、計量和披露問題爭論不休，SEC極力推薦使用公允價值，而金融界卻堅持要求繼續使用歷史成本。起初，FASB不肯輕易表態，但20世紀80年代后期存款儲蓄行業的金融危機，徹底改變了FASB的態度和立場，從20世紀90年代起，FASB明顯轉向SEC的立場，頒布了一系列旨在推動公允價值會計向前發展的財務會計準則。FASB在20世紀90年代共了32份財務會計準則，其中涉及公允價值的有23份，占71.8%；與金融工具有關的準則有9份，占28%。可以看出，20世紀90年代FASB對公允價值的使用力度進一步加大，使用范圍也進一步拓寬。同時，FASB在使用公允價值時重點突出兩條線:一是加大現值技術的開發和使用力度，這期間的32個準則中有11個涉及現值技術的使用；二是突出公允價值在金融工具確認、計量和披露中的核心作用。與現值的使用相關的準則主要包括:SFAS l06、113、114、116、121、125等。在這些準則中，使用現值的目的是初始確認的計量、新起點計量和攤銷等。應用的項目主要有:退休后福利債務、遞延收益、貸款減值、長期資產減值、捐贈承諾等長期資產和負債項目。與金融工具公允價值有關的準則包括:SFAS 105、107、115、119、123、125、126、133、137等。可以將公允價值在金融工具相關準則的使用分為兩個階段:第一階段是信息披露，包括披露涉及表外風險和信用風險的金融工具的范圍、性質和條件（SFAS 105、107、126）和披露衍生金融工具公允價值的相關信息（SFAS 109）；第二階段是確認與計量，主要是衍生金融工具和套期保值的確認與計量（SFAS 133、137）。

4. 21世紀公允價值在美國會計準則中的應用

步入新世紀，美國對公允價值的使用力度再次加大，SFAS 138到SFAS 157的20個準則都涉及公允價值。這期間FASB加大公允價值使用力度的基本思路是:一方面，FASB將公允價值全面融入新的準則；另一方面，對一些先前的準則進行修訂并同時將公允價值融入準則，或者對先前已經應用公允價值的準則進行改進。但是，隨著公允價值使用范圍的拓展，現行準則中公允價值計量方面存在的缺陷逐漸暴露出來，零散分布于眾多準則中的公允價值計量指導造成了實務運用中的混亂，迫使FASB從全局角度，對準則中的各種公允價值指導進行整理，在此基礎上形成統一的“公允價值計量”準則。

2006年9月19日，FASB了公允價值計量（SFAS 157）。SFAS 157的出臺將對國際財務會計理論和實務界產生深遠影響，對推動財務會計計量的改革和發展有重要作用。首先，SFAS 157對公允價值定義進行修訂。其次，對公允價值計量的目的進行闡述:在非實際交易情況下，對資產或負債的交換價格進行估計（對負債的公允價值估計要考慮企業的信用等級），這種估計是參照當前模擬市場交易信息確定的。根據其目的可以推斷，公允價值計量是為提高會計信息的相關的。另外，SFAS 157還將公允價值根據其估價所依據的信息不同分為3個等級，建立了公允價值估價的層級系統（Fair Value Hierarchy）。FASB要求企業最大限度地依據活躍市場信息，最小限度地參照企業自己的判斷。估價層級系統對減少企業操縱，增強報告信息的可靠性具有重要意義。最后，SFAS 157還提出了估價前提（Valuation Premise）理論，認為“持續性（Going concern）和“在用”（In use）是公允價值估價的一般前提。估價前提對推動資產的公允價值更接近其真實價值具有重要意義。FASB指出，“公允價值計量”的目的是建立統一的公允價值指導框架，但是，SFAS 157的作用顯然不僅局限于此，它在許多方面都有新的理論突破，是公允價值會計理論的最新成果。

（三）公允價值在英國會計準則中的應用

1996年，英國的ASB了《衍生產品及其金融工具》討論稿，打算在制定金融工具會計準則方面分兩步走，先披露，后確認和計量。1998年的FRS 13《衍生工具與其他金融工具——披露》要求主體在附錄中分別作文字披露和數字披露，并對其金融資產和負債進行分類，提供每一類別的公允價值信息。2004年12月，ASB了一系列與國際會計準則趨同的新準則，包括內容基本上與IAS 32和IAS 39相同的FRS 25《金融工具：披露和列報》和FRS 26《金融工具：計量》。FRS 25就披露和列報兩個方面對FRS 13的規定作了修正，要求增加信用風險的數字披露，對貨幣風險的數字信息則不作要求。FRS 26填補了計量方面的空白，要求所有交易性的衍生工具以及金融資產和負債以公允價值計量，產生的變化在損益表中確認；而所有其他可供出售的金融資產以公允價值計量，產生的損益在總確認收益表中確認。

英國的FAS 13《租賃會計》應用公允價值來確定在交易發生日資產負債表中融資租賃的金額，以及當交易發生時租賃資產的公允價值低于其折舊成本要報告的損失的金額。SSAP 21《租賃和租購合同會計》要求根據租賃資產的公允價值與最低租賃付款額現值孰低的原則確定入賬價值。FRS 2《附屬企業會計》、FRS 3《報告財務業績》、FRS 6《收購與兼并》、FRS 7《購買會計中的公允價值》對企業合并中公允價值的應用給出了權威性的準則規范。

英國對重估增值的應用主要體現在有形資產上，企業對重估增值的項目和時間選擇比較隨意。1999年的FRS 15《有形固定資產》規定企業有權對有形資產進行重估價，被重估價的有形固定資產的賬面金額應該是在資產負債表日的現行價值。

（四）公允價值在澳大利亞會計準則中的應用

1996年，澳大利亞AASB和澳大利亞公共會計準則委員會在IAS 32的基礎上了AASB 1033/AAS 33《金融工具：列報和披露》。該準則規定主體應對每一類別的金融資產和負債（無論是否確認）的公允價值信息、確定公允價值的方法以及重要的假設加以披露。2004年7月，為了與其第4號政策報告書“國際趨同和協調政策”相一致，AASB在重新修訂的IAS 32和IAS 39的基礎上了AASB 132《金融工具：列報和披露》和AASB 139《金融工具：確認和計量》，并于2005年1月1日開始實施。

澳大利亞處理重估增值問題的系統性比較強，重估增值可應用于有形資產、長期投資和無形資產。和英國不同，上市公司至少每3年對非流動資產根據估定市價進行重估，而且必須針對同一類別中的所有資產。2001年的AASB 1041《非流動資產的重估價》規定非流動資產可以以成本或公允價值計量，重估價會計處理方法與IAS 16一致。

另外，澳大利亞AASB于20世紀90年布的一系列會計準則和指引要求主體披露資產的脫手價格（Exit Price），包括對私有企業可收回金額測試、養老金計劃托管人持有資產銷售價格、自生和重生自然資產、雇員權利現值的使用、租賃和貨幣資產及負債等。

二、公允價值國外應用的啟示

首先，從公允價值在國外的應用情況可以看出，公允價值是會計計量的未來發展方向。任何一個國家要跟上國際會計發展的步伐，融入國際經濟一體化，都必須主動采用公允價值計量，否則難以和其他國家形成“共同語言”。因此，從這個角度看，擺在我們面前的不是要不要公允價值的問題，而是如何應用公允價值的問題。

其次，從公允價值在國外的應用情況可以看出，公允價值的應用是一個漸進的過程。幾乎所有的國家都經歷了從金融工具到非金融工具，從表外披露到表內確認的過程。因此，我國在公允價值應用方面既不能完全排斥，也不能追求一步到位，應根據我國市場經濟的發展情況，逐步推進。

第三，從公允價值在國外的應用情況可以看出，公允價值準則體系的建設是一個分層推進的過程。一般是先修訂財務會計概念框架，將公允價值納入計量屬性體系，然后修訂具體準則并規范具體準則中公允價值的應用，最后制定專門的公允價值計量準則。我國雖然修訂了會計基本準則，并將公允價值納入計量屬性體系，但在具體準則中公允價值應用相對較少，今后應隨著社會經濟的發展逐步修訂具體準則，在條件成熟時，推出專門的公允價值準則。

主要參考文獻

篇9

一、“資產減值損失”科目中資產減值計提的解讀

準則指南中，一般企業資產負債表中的資產項目有28個，可分為三種情況：(1)17個項目涉及到計提減值的規定。應收款項、其他應收款、存貨、可供出售金融資產、長期股權投資、持有至到期投資、固定資產、無形資產、在建工程、工程物資、消耗性生物資產、生產性生物資產、油氣資產、商譽、采用成本模式計量的投資性房地產共15個項目有計提減值的明確規定。另外，在“1231壞賬準備”科目的應用說明中提到：對于確定無法收回的應收款項，按管理權限報經批準后作為壞賬，轉銷應收款項，借記“壞賬準備”，貸記“應收票據”、“應收賬款”、“預付賬款”、“其他應收款”、“長期應收款”等。論文百事通這說明預付賬款、長期應收款2個項目也需要計提壞賬準備。(2)8項資產其性質或計量屬性決定了不必計提減值。貨幣穩定作為現代會計的一個假設，貨幣資產項目就不存在減值的問題；交易性金融資產、按公允價值計量的投資性房地產均采用公允價值計量，其價值減損是通過后續再計量體現的(可供出售金融資產既按公允價值計量，也計提減值準備)；應收票據、應收股利、應收利息期限短，發生減值的可能性極小，減值問題忽略不計；固定資產清理反映的是尚未清理完成的固定資產凈損失，已經內含減值計提因素；研發支出中的費用化支出部分在期(月)末轉入“管理費用”科目，無余額，資本化支出部分在期末是“準無形資產”，不存在減值跡象；遞延所得稅資產以增加所得稅費用、沖減資本公積等方式反映其價值減損。(3)3個項目準則指南中沒有明確規定是否計提減值。如一年內到期的非流動資產、其他非流動資產、長期待攤費用等。

二、資產費用處理涉及收益、成本、費用等科目的解讀

(1)資產購置費用處理。取得交易性金融資產發生的手續費、過戶費、印花稅等稅費，作為投資損失借記“投資收益”科目；取得存貨發生的相關稅費、運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本等交易費用計入存貨成本，即采購材料發生的采購費用，借記“材料采購”科目或“在途物資”科目，采購商品發生的采購費用，記入“庫存商品”科目；取得融資租賃資產發生的費用計入租入資產價值，借記“融資租賃資產”科目，經營租賃中出租人發生的初始直接費用，即在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發生的可歸屬于租賃項目的手續費、律師費、差旅費、印花稅等，計入當期損益，如果金額較大則予資本化，在整個經營租賃期間內按照與確認租金收入相同的基礎分期計入當期損益；取得持有至到期投資發生的手續費、過戶費、印花稅等稅費記入“持有至到期投資(利息調整)”科目；可供出售金融資產，屬于企業的長期資產，企業持有的意圖和其本身的變現能力都不同于交易性金融資產，取得時發生的手續費、過戶費、印花稅等稅費構成其入賬成本，借記“可供出售金融資產(成本)”科目。長期股權投資的交易費用處理分三種類型：同一控制下的企業合并形成的長期股權投資，其包含交易費用的合并對價與取得被投資方所有者權益賬面價值的差額，調整資本公積，資本公積不足沖減的，調整留存收益。非同一控制下合并形成的長期股權投資，發生的直接相關費用計入合并成本。其他方式取得的長期股權投資，按非同一控制下的合并形成的長期股權投資處理；投資性房地產，外購和自行建造過程中發生的交易費用計入成本；固定資產、工程物資發生的交易費用計人成本，固定資產的預計棄置費用，按現值計算確定應計入固定資產成本的金額和相應的預計負債；生物資產，外購生物資產發生的交易費用計人生物資產成本。可以看出，長期資產的初始直接費用一般記入其成本，短期資產的初始直接費用一般記入當期損益(如交易性金融資產、經營租賃資產，但存貨例外)。

(2)資產后續費用處理。交易性金融資產、可供出售金融資產、持有至到期投資、長期股權投資、工程物資一般無后續費用。對于存貨的后續加工成本：直接人工和按照一定方法分配的制造費用計人存貨成本。非正常消耗的直接材料、直接人工和制造費用，不能歸屬于使存貨達到目前場所和狀態的其他支出，不計入存貨成本，在發生時確認為當期損益。需要通過長時間的生產活動才能達到可銷售狀態的存貨借款費用可以資本化，否則只能費用化；融資租賃資產，承租人應當在租賃期內按實際利率法將未確認融資費用進行分攤，計入“財務費用”或“在建工程”科目；投資性房地產的后續支出，符合投資性房地產確認條件的資本化，否則費用化；在建工程發生的管理費、征地費、可行性研究費、臨時設施費、公證費、監理費及應負擔的稅費等，借記“在建工程(待攤支出)”科目。自營工程領用的工程物資、原材料或庫存商品的，應負擔的職工薪酬，輔助生產部門為工程提供的水、電、設備安裝、修理運輸等勞務，及滿足資本化條件借款費用的借記“在建工程”科目。固定資產在使用過程中發生的更新改造支出、修理費用等，滿足固定資產確認條件的，計入固定資產成本，如有被替換的部分，應扣除其賬面價值，不滿足固定資產確認條件的修理費用等，在發生時計入當期損益。即能增加資產價值的后續費用一般資本化，記入該項資產的成本。

(3)資產處置費用處理。融資租賃資產、持有至到期投資、可供出售金融資產、長期股權投資元處置費用。交易性金融資產的處置費用，通過“投資收益”科目核算；庫存商品的處置費用通過“銷售費用”科目核算。投資性房地產的處置費用借記“其他業務收入”或“主營業務收入”科目。固定資產的處置費用記人“固定資產清理”科目，在建工程在建設期間發生的工程物資盤虧、報廢及毀損凈損失借記“在建工程”科目，盤盈的工程物資貸記“在建工程”科目，由于自然災害等原因造成的在建工程報廢或毀損，減去殘料價值和過失人或保險公司等賠款后的凈損失，借記“營業外支出——非常損失”科目。可以看出，除了在建工程外其他資產的處置費用均記入相關損益。

三、負債費用處理涉及損益、負債、資產等科目的解讀

一般企業資產負債表19個負債類項目中只有短期借款、交易性金融負債、應付票據、長期借款、應付債券、長期應付款等涉及到費用處理，且只有初始費用和后續費用，不涉及處置費用。

(1)初始費用的處理。企業承擔的交易性金融負債發生的交易費用，借記“投資收益”科目；對于應付票據，企業支付銀行承兌匯票的手續費，借記“財務費用”科目；企業借入長期借款時預先扣取的利息借記“長期借款(利息調整)”科目；企業發行債券發生的折價、相關費用等借記“應付債券(利息調整)”科目；對于長期應付款(主要對應兩類資產：企業融資租入固定資產，企業超過正常信用條件延期支付價款、實質上具有融資性質的購人有關資產)，發生的初始直接費用借記“固定資產”或“在建工程”科目。

(2)后續費用的處理。短期借款的利息費用不再采取預提的方法，而是在資產負債表日借記“財務費用”、“利息支出”等科目，貸記“銀行存款”、“應付利息”等科目；交易性金融負債，在資產負債表日按票面利率計算的利息，借記“投資收益”科目，貸記“應付利息”科目；長期借款和應付債券的利息費用均在資產負債表日按攤余成本和實際利率計算確定，借記“在建工程”、“制造費用”、“財務費用”、“研發支出”等科目。

四、結語

隨著經濟的發展，會計知識也在不斷更新，會計從業人員必須不斷學習才能跟上時代的步伐，在會計準則發生重大變革的情況下，會計從業人員應結合當前的經濟背景理解新會計準則變革的必然性，以及由此產生的更為合理的會計處理原則與方法，提高自身專業水平，才能在工作中不斷接受新挑戰奠定堅實的基礎。

篇10

一、影響現值計量的相關因素

在進行會計計量時，必須解決計量的目的和計量屬性的選擇問題。按照傳統的會計慣例，會計計量通常是采用某種可以觀察到的并由市場決定的金額，比如實際收到或支付的現金、現行成本或現行市價。但是當我們無法獲得這種可以在活躍市場觀察到的金額的信息時，只能轉而使用未來現金流量的估計值來計量某項資產或負債。由于未來現金流量通常發生在未來的期間里，因此在會計計量中使用現值的目的是為了盡可能地捕捉和反映各種不同類型的未來現金流量之間的經濟差異。由于現值計量能夠容易區分出那些看似相同而實際上不同的現金流量，所以比未折現的現金流量能夠提供與決策更相關的信息。

從新準則中我們可以看出，使用現值的唯一目的是估計公允價值，即公允價值的各種要素需要用現值來計量，這些要素包括五個方面：（1）估計未來現金流量，或者在更復雜的情況下，估計發生在不同時點的一系列的未來現金流量；（2）預期這些現金流量在金額和時點的可能發生的各種變動；（3）貨幣的時間價值用無風險利率來表示；（4）包含于資產或負債價格中的不確定性；（5）其他難以識別的因素。

二、現值計量在我國會計準則中的運用

在2000年以前的會計制度和相關準則中未使用現值計量屬性。1992年的企業會計準則和分行業的企業財務會計制度中主要確定了兩種計量屬性，歷史成本計量屬性和現時成本（重置成本）計量屬性，其中歷史成本計量屬性處于核心地位。在以后的幾年中又引入了現行市價和可變現凈值兩種計量屬性，而現值計量屬性在2000年前基于很多原因而未曾提及。而在2006年新頒布實施的會計準則中，現值計量的運用則體現得非常明顯。

1.固定資產。《企業會計準則第4號——固定資產》第八條規定：購買固定資產的價款超過信用條件延期支付，實質上具有融資性質的，固定資產的成本以購買價款的現值為基礎確定。實際支付的價款與購買價款的現值之間的差額，除按照《企業會準則第17號——借款費用》應予資本化的以外，應當在信用期間內計入當期損益。

例如，某企業采用延期付款方式購入不需要安裝設備一臺，該設備無現款價格約定每年末付款100000元，分10年付清，共付1000000元。購置該設備時的市場利率為10％。經計算該設備共10期遞延付款的現值為614460元（查普通年金10年10％的現值系數為6.1446，100000×6.1446=614460），所以該項設備的入賬成本為614460元。具體會計處理是：

取得該項設備并交付使用時，按入賬成本614460元，借記“固定資產”戶，按實際支付的價款1000000元，貸記“長期應付款”賬戶；按二者之間的差額，借記“未確認融資費用”賬戶。未確認融資費用應當在信用期間內進行分攤。即

借：固定資產614460

未確認融資費用385540

貸：長期應付款1000000

2.資產減值。《企業會計準則第8號——資產減值》第六條規定：資產存在減值跡象的，應估計其可收回金額。可收回金額應當根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。這里兩者中的前者可稱為銷售凈價，后者可稱為使用價值。使用價值的運用就是現值計量屬性的體現。

3.租賃。《企業會計準則第21號——租賃》第11條規定：在租賃期開始日，承租人當將租賃開始日租賃資產公允價值與最低租賃付款額現值兩者中較低者作為租賃資產的入賬價值。這里一旦出現后者較低的情形，就意味著資產計價在一定程度引入了現值計量屬性。

4.﹚金融工具確認和計量。《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》第42條規定：以攤余成本計量的金融資產發生減值時，應當將該金融資產的賬面價值減記至預計未來現金流量現值。應該注意的是，這里的預計未來現金流量不包括尚未發生的未來信用損失。在預計該現值時，應當按照該金融資產的原實際利率折現確定，并考慮相關擔保物的價值，取得或出售該擔保物發生的費用應當予以扣除。短期應收款的預計未來現金流量與其現值相差很小的，可不對其預計未來現金流量進行折現。

該準則第45條規定：在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權益工具投資，或與該權益工具掛鉤并須通過交付該權益工具結算的衍生金融資產發生減值時，應當將該權益工具投資或衍生金融資產的賬面價值，與按照類似金資產當時市場收益率對未來現金流量折現確定的現值之間的差額，確認為減值損失，計入當期損益。需要強調的是金融資產發生減值后，利息收入應當按照確定減值損失時對未來現金流量進行折現采用的折現率作為利率計算確認。

三、對我國運用現值計量的思考

1.采用現值計量屬性的意義。

（1）對歷史成本原則的修正。歷史成本原則要求企業的各項財產在取得時應當按照實際成本計量，除法律、法規和我國統一的會計制度另有規定者外，企業一律不得自行調整其賬面價值。從這一原則已經被公認為傳統會計計量的核心。但是，這一計量屬性也帶來了一定麻煩：一是有悖于會計信息的相關性，因為信息使用者的決策總是面向未來的，所以歷史成本計量有時甚至會誤導會計信息使用者做出錯誤的決策。二是有悖于資產的定義，因為資產是“能夠帶來預期經濟利益的經濟資源”，但歷史成本原則強調的是過去。而現值計量屬性主要是根據未來現金流量的現值進行資產或負債的計量，它既符合資產的定義，也有助于信息使用者面向未來進行決策，從而在一定程度上修正了歷史成本原則。

（2）使財務會計從面向過去轉變為向面向未來發展。傳統財務會計主要提供的都是面向過去的歷史信息，這在很大程度上阻礙了財務會計的發展。人們難以通過財務會計資料直接獲得有關企業未來價值方面的信息，當會計信息使用者有這方面的需要時，只能借助于其他的學科或自己的主觀預測。而引入現值計量屬性就能更多地提供有關未來現金流量的信息，這對信息使用者來說有時比已實現的利潤更為重要，因為現金流量才是投資者的最終目標，從而使財務會計在面向未來方面大大的前進一步。現值計量所提供的未來現金流量可以給財務管理和管理會計的決策提供有用的信息。

（3）提高財務人員的理財意識。現值是未來現金流量的貼現值，是考慮了資金時間價值的價值量。我國目前的財務人員很少關注時間價值，這必然會影響到企業的日常理財活動，尤其是在通貨膨脹較高、企業風險較大時，會給企業帶來一定的損失。采用現值計量屬性可以使財務人員加深對貨幣時間價值的認識，提高自身的理財意識和水平。

2.我國推行現值計量的障礙。要想在我國現行會計制度和會計準則中廣泛采用現值計量屬性還不太現實，就其原因主要有以下幾個方面：

（1）現值計量屬性自身存在不足。現值計量屬性的致命缺陷是主觀性強，并因此影響了它的可靠性。在確定某項資產的貼現值時，必須先確定以下四個因素：資產尚可使用年限、某資產可能產生的預計凈現金流量、凈現金流量流入企業的具體時間以及折現率。這些因素都存在一定的不確定性，通常只能靠主觀預計。預計凈現金流量是多少以及何時流入，很難找到客觀的、令眾人信服方法，因此主觀隨意性可想而知，而且不同的會計人員的主觀估計也會產生很大的差異。另外，由于現金流量事實上都是在未來期間均勻地發生，而計算現值時預計凈現金流量又只能按照時點來表述，于是通常只能假設凈現金流量發生在期末，從而導致現值偏小。正是由于以上原因，使得那些已經在我國現行會計準則中被規定可以采用現值計量屬性的經濟事項，也多數停留在理論上，在實際計量中運用很少。