導言：作為寫作愛好者，不可錯過為您精心挑選的10篇賬面價值和公允價值，它們將為您的寫作提供全新的視角，我們衷心期待您的閱讀，并希望這些內容能為您提供靈感和參考。

篇1

中圖分類號:F606.6

文獻標識碼:A

2006年財政部頒布的《企業會計準則第3號――投資性房地產》是我國第一部關于投資性房地產方面的準則。在準則中,明確了投資性房地產的定義;投資性房地產是指為賺取租金或資本增值、或兩者兼有而持有的房地產。其確認應滿足兩個條件:一是與該投資性房地產相關的經濟利益很可能流入企業;二是該投資性房地產的成本能夠可靠地計量。對投資性房地產,按現行準則規定有以成本模式計量和公允價值模式計量兩種計量模式。兩種計量模式在會計科目使用、初始計量、后續計量等經濟業務中會計核算均有不同。

一、投資性房地產的計量

投資性房地產初始應按其成本計量,交易費用應包括在初始計量之中。購置的投資性房地產的成本包括買價和任何可直接歸屬于投資性房地產的支出,借方記“投資性房地產”,貸方記相關科目。自建投資性房地產的成本指投資性房地產建造或開發完工日的成本,借方記“投資性房地產”,貸方記“在建工程”。以其他方式取得的投資性房地產,按取得時的實際成本,借方記“投資性房地產”,貸方記相關科目。對企業原來已記入“固定資產”的投資性房地產和記入“無形資產”的投資性房地產性質的土地使用權,比照房地產用途改變時轉換為投資性房地產處理方法核算。投資性房地產的后續支出,如果使可能流入企業的未來經濟利益超過了原先的估計,視為對投資性房地產進行改良,應當將其計入投資性房地產的賬面價值;反之,應當計人當期費用。

二、投資性房地產的日常核算

(一)成本模式計量。當取得租金收入時,借方記“銀行存款”等,貸方記“其他業務收入”;按當期應計提的折舊或應攤銷的金額,借記“其他業務支出”,如是固定資產形式的投資性房地產,貸記“累計折舊”,如是無形資產形式的投資性房地產,貸記“投資性房地產”。

(二)公允價值模式計量。取得租金收入時的會計處理同上。每個會計期末,應把投資性房地產的公允價值和賬面價值進行對比,如兩者相等,則不做賬務處理;如公允價值小于賬面價值,則按其差額借記“其他業務支出”,貸記“投資性房地產”;如公允價值大于賬面價值,則按其差額借記“投資性房地產”,貸記“營業外收入”。

三、房地產的轉換

(一)成本模式下,按房地產轉換前的賬面價值確定轉換后的入賬價值。投資性房地產開始自用,相應地由投資性房地產轉換為自用房地產,借記“固定資產”、“累計折舊――投資性房地產”,貸記“投資性房地產”、“累計折舊――自用房地產”;自用房地產停止自用,擬用于賺取租金或資本增值,相應地由自用房地產轉換為投資性房地產,做與以上相反的分錄;房地產開發企業將其存貨以經營租賃方式租出,相應地由存貨轉換為投資性房地產,借記“投資性房地產”,貸記“庫存商品”;如將投資性房地產轉換為存貨,則借記“庫存商品”、“累計折舊――投資性房地產”,貸記“投資性房地產”。

(二)公允價值模式下,按房地產轉換當日的公允價值確定轉換后的入賬價值。投資性房地產轉換為自用房地產時,借記“固定資產”(公允價值)、“營業外支出”(公允價值小于賬面價值的部分),貸記“投資性房地產”(賬面價值)、“營業外收入”(公允價值大于賬面價值的部分);投資性房地產轉換為存貨時,借記“庫存商品”(公允價值)、“營業外支出”(公允價值小于賬面價值的部分),貸記“投資性房地產”(賬面價值)、“營業外收入”(公允價值大于賬面價值的部分)。如果轉換當日的公允價值小于原賬面價值,自用房地產轉換為投資性房地產時,則借記“投資性房地產”(公允價值)、“累計折舊――自用房地產”(賬面余額)、“營業外支出”(賬面價值――公允價值),貸記“固定資產”(賬面余額);存貨轉換為投資性房地產時,則借記“投資性房地產”(公允價值)、“營業外支出”(賬面價值――公允價值),貸記“庫存商品”(賬面價值)。如果轉換當日的公允價值大于原賬面價值時,一種情況是公允價值與原賬面價值的差額小于已計提的減值準備或跌價準備,如自用房地產轉換為投資性房地產,則借記“投資性房地產”(公允價值)、“累計折舊――自用房地產”(賬面余額)、“固定資產減值準備”(賬面余額),貸記“固定資產”(賬面余額)、“營業外收入”(公允價值――賬面價值);如為存貨轉換為投資性房地產,則借記“投資性房地產”(公允價值)、“存貨跌價準備”(賬面余額),貸記“庫存商品”(賬面余額)、“營業外收入”(公允價值――賬面價值)。另一種情況是公允價值與原賬面價值的差額大于已計提的減值準備或跌價準備,如自用房地產轉換為投資性房地產,則借記“投資性房地產”(公允價值)、“累計折舊――自用房地產”(賬面余額)、“固定資產減值準備”(賬面余額),貸記“固定資產”(賬面余額)、“營業外收入――固定資產減值準備”(賬面余額)、“資本公積”(公允價值――賬面價值)、“固定資產減值準備”(賬面余額);如為存貨轉換為投資性房地產,則借記“投資性房地產”(公允價值)、“存貨跌價準備”(賬面余額),貸記“庫存商品”(賬面余額――營業外收入)、“存貨跌價準備”(賬面余額)、“資本公積”(公允價值――賬面價值)、“存貨跌價準備”(賬面余額)。

總之,投資性房地產會計處理最大的特點初始計量都是按照成本模式進行,后繼計量時企業可以有成本和公允價值兩種模式。其中準則對公允價值計量模式做了較為嚴格的規定,同時兩種計量模式的轉換是單向進行的。準則也規定了同一企業只能采用一種模式對所有投資性房地產進行后續計量,不能同時采用兩種計量模式。這些規定都能達到防止企業操縱盈利,統一計量模式規范財務報告的目的。另外,在自有資產向投資性房地產轉換時,若采取公允價值計量模式,則公允價值與賬面余額的差也視其是借差或貸差進行分別處理,這些規定都有效防止企業主觀決定公允價值以增加企業當期利潤。

參考文獻:

篇2

投資性房地產的會計核算問題

在投資性房地產轉換核算中存在的問題所謂投資性房地產轉換，就是在房地產使用性質發生變化時房地產的再分類。在《投資性房地產準則》中這樣規定：在進行公允價值模式下的投資房地產轉變成自用房地產后，必須將轉換當天的公允價值當作轉變完成后的該項目的賬面價值，其公允價值和原來賬面價值之間的差額要記入到公允價值的變動損益的項目之中；當存貨或者自用性房地產轉換為投資性房地產后，投資性房地產必須按照轉換完成后的當天的公允價值進行計價，賬面價值大于轉換當天的公允價值，那么，其差額就要記入到公允價值的變動損益項目之中，如果賬面價值大于公允價值，其差額就記入到資本公積項目之中。(二)在投資性房地產公允價值變動情況下會計核算中的問題在《投資性房地產準則》中，對于投資性房地產公允價值變動情況下的會計核算做了這樣的規定：在計量過程中按照公允價值模式，對于投資性房地產不進行計提折舊或者攤銷，要按照資產負債表日的公允價值作為調整投資性房地產賬面價值的基礎，原賬面價值和公允價值存在的差額要公允價值變動損益項目之中。(三)在投資性房地產被處置情況下會計核算中的問題在《投資性房地產準則》中，對于投資性房地產被處置情況下的會計核算做了這樣的規定：企業轉讓、出售、報廢或者損毀投資性房地產時，應該把扣除賬面價值以及相關稅費后的處置收入記入到當期損益之中，也就是說收入要計入到奇特業務收入之中，相對應的成本所產生的費用要計入到其他業務成本之中。

投資性房地產會計核算問題的改進措施

在投資性房地產轉換核算中存在問題的改進措施在投資性房地產轉換核算過程中，同樣都是賬面價值與公允價值之間的差值，在進行會計核算時后續計量和初始計量卻出現了不一致的狀況，這樣就和會計信息質量的可比性原則相違背。在實際操作中，要想不再發生類似的問題，在完成轉換后的當天不管房地產的賬面價值和公允價值誰高誰低，存在著多大的差額，都必須按照房地產的實際賬面價值計入到該項投資性房地產的成本項目之中；賬面價值和公允價值之間存在的差額，要同時計入到該項投資性房地產的公允價值變動項目以及資本公積的項目之中。為了以后更好的對投資性房地產進行轉換處理或者和另外的資本公積進行區別，在會計核算過程中，有必要在資本公積項目之下添加變動公積項目，這樣就能夠準確判斷投資性房地產進行轉換過程中的價值變化，確保會計信息可比、一致。

篇3

    投資性房地產的會計核算問題

    在投資性房地產轉換核算中存在的問題所謂投資性房地產轉換,就是在房地產使用性質發生變化時房地產的再分類。在《投資性房地產準則》中這樣規定:在進行公允價值模式下的投資房地產轉變成自用房地產后,必須將轉換當天的公允價值當作轉變完成后的該項目的賬面價值,其公允價值和原來賬面價值之間的差額要記入到公允價值的變動損益的項目之中;當存貨或者自用性房地產轉換為投資性房地產后,投資性房地產必須按照轉換完成后的當天的公允價值進行計價,賬面價值大于轉換當天的公允價值,那么,其差額就要記入到公允價值的變動損益項目之中,如果賬面價值大于公允價值,其差額就記入到資本公積項目之中。(二)在投資性房地產公允價值變動情況下會計核算中的問題在《投資性房地產準則》中,對于投資性房地產公允價值變動情況下的會計核算做了這樣的規定:在計量過程中按照公允價值模式,對于投資性房地產不進行計提折舊或者攤銷,要按照資產負債表日的公允價值作為調整投資性房地產賬面價值的基礎,原賬面價值和公允價值存在的差額要公允價值變動損益項目之中。(三)在投資性房地產被處置情況下會計核算中的問題在《投資性房地產準則》中,對于投資性房地產被處置情況下的會計核算做了這樣的規定:企業轉讓、出售、報廢或者損毀投資性房地產時,應該把扣除賬面價值以及相關稅費后的處置收入記入到當期損益之中,也就是說收入要計入到奇特業務收入之中,相對應的成本所產生的費用要計入到其他業務成本之中。

    投資性房地產會計核算問題的改進措施

篇4

根據企業會計準則，由成本法轉換為權益法，主要有兩種情形：（1）投資方最初對被投資方持股較少，不足以控制、共同控制被投資方，也不足以對其施加重大影響，故采用成本法核算；后因增持股份能夠對被投資方實施共同控制或施加重大影響，從而由原成本法轉換為權益法核算。（2）投資方最初可以控制被投資方，長期股權投資采用成本法核算，后來將所持股份部分轉讓，轉讓后與被投資方之間由原控制關系轉為僅能施加重大影響或實施共同控制，需要由原成本法轉換為權益法。

上述情形所致長期股權投資核算方法的轉換涉及的會計處理比較復雜，下面運用列表分析法進行具體解析并通過模擬案例進行操作演示。

二、列表分析法在成本法轉換為權益法時的巧妙運用

（一）投資方因增資達到共同控制被投資方或能夠對其施加重大影響時需要轉換。轉換日，投資方對發生實質變化的長期股權投資，分別對最初持有股份和新增投資進行相應處理。

1.調整最初持股部分的賬面價值。首先，投資方將原始投資日投資的入賬價值（以下簡稱原始投資成本）與同日應享有被投資方可辨認凈資產公允價值的對應份額（以下簡稱原始權益份額）進行比較，當出現情形②時需調整原始投資日的投資成本。具體見表1。

其次，調整原始投資日后至增資交易日之間投資賬面價值的變動。原始投資日后至增資交易日之間，因被投資方發生的可辨認凈資產公允價值的變動，投資方應按照原始比例所分享（或分擔）的對應份額對其投資賬面價值作相應調整。

屬于被投資方實現凈損益的對應分享額（以下簡稱原始凈損益分享額），調整投資賬面價值，同時對自原始投資日到增資交易當期期初的部分，計入留存收益；而增資交易當期期初到增資交易日之間的部分，確認當期損益。屬于被投資方因凈損益以外其他交易或事項所引起的可辨認凈資產公允價值的變動對應份額（以下簡稱原始其他權益分享額），調整投資賬面價值和資本公積。詳見表2。

2.調整因增資引致投資賬面價值的變動。增資交易日，投資方應對比新增投資成本和被投資方可辨認凈資產公允價值相對于新增部分的對應分享額（以下簡稱新增權益份額），具體見表3。

例1：2013年1月1日，陽光股份有限公司（以下簡稱陽光公司）用貨幣方式出資8 500 000元獲得永泰股份有限公司（以下簡稱永泰公司）的股權，占永泰公司有表決權資本的12%。永泰公司在投資日的可辨認凈資產公允價值與賬面價值總額均為55 000 000元。因陽光公司對永泰公司既不具有控制、共同控制，也不能施加重大影響，故采用成本法核算。陽光公司的法定盈余公積按凈利潤的10%計提。

2014年4月1日，陽光公司再次以貨幣方式增加投資，增持永泰公司有表決權資本的15%，當日永泰公司可辨認凈資產公允價值總額為88 000 000元。至此，陽光公司能夠對永泰公司施加重大影響，所以長期股權投資應轉換為權益法核算。自2013年1月1日-2014年4月1日，永泰公司累計實現凈利潤28 040 000元，其中，2013年度為22 800 000元。假定永泰公司從2013年年初以來尚未分配現金股利，不考慮陽光公司和永泰公司的內部交易。解析如下：

1.2014年4月1日，陽光公司首先調整最初持股12%部分的賬面價值。

首先，列表分析原始投資日投資成本是否需要調整，見表4。

陽光公司無需調整長期股權投資的賬面數額，但應將原成本法有關明細科目余額轉為權益法下相應明細科目余額，會計處理為：

借：長期股權投資――永泰公司（成本） 8 500 000

貸：長期股權投資――永泰公司 8 500 000

其次，對永泰公司可辨認凈資產在2013年1月1日-2014年4月1日之間公允價值的變動額33 000 000元（88 000 000-55 000 000）對應于原始比例12%的分享額3 960 000元作相應調整，具體處理見表5。

根據表5的計算和分析，陽光公司應綜合調賬如下：

借：長期股權投資――永泰公司（損益調整）

3 364 800

――永泰公司（其他權益變動）

595 200

貸：盈余公積――法定盈余公積 273 600

利潤分配――未分配利潤 2 462 400

投資收益 628 800

貸：資本公積――其他資本公積 95 200

2.2014年4月1日，陽光公司對新增投資成本的調整。

（1）假定陽光公司以貨幣出資20 600 000元，分析見表6。陽光公司應按新增投資成本20 600 000元直接入賬：

借：長期股權投資――永泰公司（成本） 20 600 000

貸：銀行存款 20 600 000

增資后，陽光公司從投資整體角度來看，對永泰公司投資體現在長期股權投資中的商譽總價值為9 300 000元（1 900 000+7 400 000）。

（2）假定陽光公司以貨幣出資11 200 000元，分析見表7。陽光公司對增資成本應作如下調整入賬：

借：長期股權投資――永泰公司（成本） 11 300 000

貸：銀行存款 11 200 000

營業外收入 100 000

（二）投資方因處置部分投資喪失對被投資方的控制，轉為只能實施共同控制或具有重大影響時，需要轉換。投資方應對長期股權投資剩余賬面價值作如下調整：

1.調整剩余長期股權投資（按剩余持股比例）的原始投資成本。投資方在轉銷處置部分的投資成本之后，對比剩余投資成本和原始投資時按剩余比例應享有被投資方可辨認凈資產公允價值的對應份額（以下簡稱剩余股原享有權益份額），詳見表8。

2.根據被投資方可辨認凈資產的公允價值變動（原始投資日后至處置部分投資交易日期間）對應于剩余比例應由投資方享有對應份額的變動，相應的調整投資賬面價值，分析見表9。

例2：2013年1月1日，仁和股份有限公司（以下簡稱仁和公司）以貨幣方式出資40 600 000元取得騰宇股份有限公司（以下簡稱騰宇公司）60%的股權，能夠實施控制，故采用成本法核算。該項投資沒有發生減值損失。當日，騰宇公司可辨認凈資產公允價值與賬面價值總額均為60 400 000元。2014年6月1日，仁和公司以價款25 800 000元將所持騰宇公司股權的50%出售給宏盛股份有限公司，當日騰宇公司可辨認凈資產公允價值總額為99 800 000元。2013年1月1日-2014年6月1日，騰宇公司累計實現凈利潤為28 200 000元，其中2013年度為20 500 000元。假定騰宇公司自2013年初以來沒有向投資者分配現金股利，除凈損益以外沒有發生引起資本公積變化的其他交易或事項。仁和公司每年均按10%提取法定盈余公積。2014年6月1日后，對騰宇公司的該項投資應由成本法轉換為權益法核算。解析如下：

2014年6月1日，仁和公司對騰宇公司的該項投資應作如下處理：

第一步：確認出售所持騰宇公司股權50%的處置損益。

借：銀行存款 25 800 000

貸：長期股權投資――騰宇公司 20 300 000

投資收益 5 500 000

第二步：將投資賬面余額（剩余30%部分）由原成本法明細科目余額調整為權益法下相應明細科目余額。

1.調整剩余持股比例部分的原始投資成本，分析見表10。

2.對2013年1月1日至2014年6月1日之間騰宇公司發生的可辨認凈資產公允價值變動額相對于剩余30%的仁和公司分享額的調整，詳見表11。仁和公司的綜合調整如下：

借：長期股權投資――騰宇公司（損益調整）

8 460 000

――騰宇公司（其他權益變動）

3 360 000

貸：盈余公積 615 000

篇5

二、攤余成本與資產減值損失

攤余成本是建立在歷史成本計量基礎上的，同樣，期末對資產進行減值測試，確認資產減值損失是在資產采用成本模式后續計量下進行的。而且，可供出售金融資產的減值客觀上確實是由于存在某種既定的減值因素，才導致其公允價值大額的、單向的持續下跌，其對成本的影響是確定的、持續的，因此，可供出售金融資產為債券時，計算攤余成本要考慮可供出售金融資產發生的減值損失。與此同時，期末確認可供出售金融資產發生減值的，按其攤余成本高于公允價值的部分來確認資產減值損失（即資產減值損失=攤余成本―公允價值）。

三、攤余成本、賬面價值與公允價值變動

可供出售金融資產為債券時，計算公允價值變動額是用可供出售金融資產的賬面價值和公允價值比較（即公允價值變動=賬面價值-公允價值），而不是用攤余成本和公允價值比較。可供出售金融資產的賬面價值就是可供出售金融資產賬面余額抵減資產減值損失后的差額，而賬面余額就是可供出售金融資產所管轄的所有二級子目的余額代數和，包括成本、利息調整、應計利息以及公允價值變動這四個子目余額代數和，用公式來表示：賬面價值=賬面余額-資產減值損失=成本+應計利息±利息調整±公允價值變動-資產減值損失。而可供出售金融資產的攤余成本是不包括公允價值變動的部分的。下面通過舉例來體現可供出售金融資產為債券投資的會計處理：

［例］2008年1月1日，東方公司從證券市場上購入利華公司于2007年1月1日發行的5年期債券，劃分為可供出售金融資產，面值為2000萬元，票面年利率為5%，實際利率為4%，每年1月5日支付上年度的利息，到期日一次歸還本金和最后一次利息。實際支付價款為2172.60萬元，假定按年計提利息。2008年12月31日，該債券的公允價值為2040萬元。2009年12月31日，該債券的預計未來現金流量現值為2000萬元并將繼續下降。2010年12月31日，該債券的公允價值回升至2010萬元。2011年1月20日，東方公司將該債券全部出售，收到款項1990萬元存入銀行。

東方公司有關業務的會計處理如下（分錄單位：萬元）：

（1）2008年1月1日

借：可供出售金融資產―成本2000

應收利息100

可供出售金融資產―利息調整 72.60

貸：銀行存款2172.6

（2）2008年1月5日

借：銀行存款100

貸：應收利息100

（3）2008年12月31日

應確認的投資收益=期初攤余成本×實際利率=（2000+72.60）×4%=82.9（萬元）

借：應收利息100

貸：投資收益82.9

可供出售金融資產―利息調整17.1

可供出售金融資產賬面價值=2000+72.60-17.1=2055.5（萬元），公允價值為2040萬元，應確認公允價值變動損失=2055.5-2040=15.5（萬元）

借：資本公積―其他資本公積 15.5

貸：可供出售金融資產―公允價值變動15.5

（4）2009年1月5日

借：銀行存款100

貸：應收利息100

（5）2009年12月31日

應確認的投資收益=期初攤余成本×實際利率=（2000+72.60-17.1）×4%=82.22（萬元），注意這里不考慮2008年末的公允價值暫時性變動。

借：應收利息100

貸：投資收益82.22

可供出售金融資產―利息調整17.78

可供出售金融資產賬面價值=2040-17.78=2022.22（萬元），其攤余成本=2000+72.6-17.1-17.78=2037.72（萬元），公允價值為2000萬元，由于預計未來現金流量會持續下降，所以資產減值損失=攤余成本-公允價值=2037.72-2000=37.72（萬元），公允價值變動=賬面價值-公允價值=2022.22-2000=22.22（萬元），并將原計入資本公積的累計損失轉出：

借：資產減值損失 37.72

貸：可供出售金融資產―公允價值變動22.22

資本公積―其他資本公積15.5

（6）2010年1月5日

借：銀行存款100

貸：應收利息100

（7）2010年12月31日

應確認的投資收益＝期初攤余成本×實際利率＝（2000+72.60-17.1-17.78-37.72）×4%=2000×4%=80（萬元）

借：應收利息100

貸：投資收益80

可供出售金融資產――利息調整20

可供出售金融資產攤余成本=2000+72.60-17.1-17.78-37.72-

20=1980（萬元），公允價值為2010萬元，應該轉回原確認的資產減值損失2010-1980=30（萬元）

借：可供出售金融資產――公允價值變動30

貸：資產減值損失30

（8）2011年1月5日

借：銀行存款100

貸：應收利息100

（9）2011年1月20日

借：銀行存款1990

可供出售金融資產――公允價值變動 7.72（15.5+22.22-30）

投資收益 20

貸：可供出售金融資產――成本 2000

可供出售金融資產――利息調整17.72（72.6 -17.1 -

篇6

在實際工作中,存在某項房地產部分自用或作為存貨出售、部分用于賺取租金或資本增值的情形。能夠單獨計量和出售的用于出租(或資本增值)的部分,應當確認為投資性房地產;不能單獨計量和出售的用于出租(或資本增值)的部分,不確認為投資性房地產。有關會計處理:后續計量采用成本模式下,取得投資性房地產時,借記“投資性房地產”,貸記“銀行存款”等。后續計量采用公允價值模式下,取得投資性房地產:借記“投資性房地產――成本”,貸記“銀行存款”等。

二、投資性房地產的后續計量

根據《企業會計準則第3號――投資性房地產》,投資性房地產后續計量分成本模式和公允價值模式,企業通常應當采用成本模式對投資性房地產進行后續計量,在滿足特定條件的情況下也可以采用公允價值模式進行后續計量。同一企業只能采用一種模式對所有投資性房地產進行后續計量,不得同時采用兩種計量模式。

(一)采用成本模式進行后續計量采用成本模式進行后續計量的投資性房地產,應當按照《企業會計準則第4號――固定資產》或《企業會計準則第6號――無形資產》,按月(期)計提折舊或攤銷。如果存在減值跡象的,應當按照《企業會計準則第8號――資產減值》進行減值測試,計提相應的減值準備。如果已經計提減值準備的投資性房地產的價值又得以恢復,不得轉回。有關會計處理:計提折舊或攤銷時:借記“其他業務成本”,貸記“投資性房地產累計折舊(攤銷)”,計提減值準備時:借記“資產減值損失”貸記“投資性房地產減值準備”

(二)采用公允價值模式進行后續計量只有在有確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可靠取得的情況下,才允許對投資性房地產采用公允價值模式進行后續計量。采用公允價值模式計量的,應當同時滿足以下兩個條件:投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場;企業能夠從房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息,從而對投資性房地產的公允價值做出合理的估計。采用公允價值模式計量的,不對投資性房地產計提折舊或進行攤銷,應當以資產負債表日投資l生房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值,公允價值與原賬面價值之間的差額計入公允價值變動損益。有關會計處理:投資性房地產公允價值上漲時:借記“投資性房地產――公允價值變動”,貸記“公允價值變動損益”投資性房地產公允價值下降時:借記“公允價值變動損益”,貸記“投資性房地產――公允價值變動”

(三)投資性房地產的轉換房地產的轉換,實質上是因房地產的用途發生改變而對房地產進行的重新分類。企業有確鑿證據表明房地產用途發生改變時,應當將投資性房地產轉換為其他資產或者將其他資產轉換為投資性房地產。主要有三種轉換形式:作為存貨的房地產轉為投資性房地產;自用的建筑物或土地使用權轉換為投資性房地產;投資性房地產轉為自用。

在成本模式下幾種轉換形式的處理較為簡單,就是將轉換前的賬面價值作為轉換后的入賬價值。下面主要介紹公允價值模式下幾種轉換形式的處理,公允價值模式下的轉換應以轉換當日的公允價值作為投資性房地產的賬面價值或以轉換當日的公允價值作為自用房地產的賬面價值。

(1)公允價值模式下作為存貨的房地產轉為投資性房地產。房地產開發企業將持有的開發產品以經營租賃的方式出租,存貨相應地轉換為投資性房地產,轉換日為租賃開始日。應當按轉換日該項房地產的公允價值記入“投資性房地產――成本”,同時轉銷原存貨賬面價值和已計提跌價準備。具體可分為兩種情況:一是公允價值小于賬面價值,按其差額記入公允價值變動損益。借記“投資性房地產――成本”、“公允價值變動損益”、“存貨跌價準備”,貸記“開發產品”。二是公允價值大于賬面價值的,按其差額記入“資本公積――其他資本公積”。借記“投資性房地產――成本”,貸記“開發產品”、“資本公積――其他資本公積”。

(2)公允價值模式下自用建筑物或土地使用權轉換為投資性房地產。企業將原本用于生產或經營管理的房地產改為出租,即固定資產或無形資產相應地轉換為投資性房地產,轉換日為租賃開始日。應當按轉換日該項房地產的公允價值記入“投資性房地產――成本”,同時轉銷原固定資產或無形資產賬面價值和已計提的折舊或攤銷及減值準備。公允價值小于賬面價值的,按其差額記入公允價值變動損益;公允價值大于賬面價值的,按其差額記入“資本公積――其他資本公積”。

(3)公允價值模式下投資性房地產轉為自用。企業將原來用于賺取租金或資本增值的房地產改為用于生產商品、提供勞務或者經營管理的固定資產或無形資產,轉換日為企業開始自用的日期。應當以轉換當日的公允價值作為自用房地產的賬面價值,公允價值與原賬面價值的差額計人公允價值變動損益。

企業出售、轉讓投資性房地產以及對報廢或毀損的投資性房地產進行處置時,應當將處置收入扣除其賬面價值和相關稅費后的差額計人當期損益。公允價值模式下,還應將累計公允價值變動損益轉入“其他業務收入”,如存在原轉換日計入資本公積的金額,則一并轉入“其他業務收入”。

[例]2007年4月10日,甲房地產開發公司與乙企業簽訂了租賃協議,將其開發的一棟寫字樓出租給乙企業,租賃期開始日為2007年5月1日。2007年5月1日該寫字樓的賬面價值9000萬元,公允價值9400萬元,2007年12月31日該項投資性房地產的公允價值為9600萬元。假定2008年3月31日租賃期滿,企業收回該投資性房地產,并以11000萬元出售,出售款已收訖。

甲房地產開發公司有關會計處理:(單位:萬元)

2007年5月1日轉換時:

借:投資性房地產――成本　9400

貸:開發產品　9000

資本公積――其他資本公積　400

2007年12月31日:

借:投資性房地產――公允價值變動　200

貸:公允價值變動損益　200

2008年3月31日出售時:

借:銀行存款　11000

貸:其他業務收入　11000借:其他業務成本　9600

貸:投資性房地產――成本　9400

――公允價值變動　200同時,將累計公允價值變動損益轉入其他業務收入。

借:公允價值變動損益　200

貸:其他業務收入　200同時,將轉換時計人資本公積的部分轉入其他業務收入

借:資本公積――其他資本公積　400

篇7

關鍵詞：非貨幣性資交換　公允價值　賬面價值　職業判斷

2006年2月15日，財政部公布了新的企業會計準則體系，其中包括《企業會計準則第7號――非貨幣性資產交換》。新《非貨幣性資產交換》準則與原來的準則制度相比，從適用范圍、主要術語、會計確認和會計計量方面都有一定變化，原來的內容已經難以適應當前形勢的需要，致使部分會計人員在實際工作中不太適應，為此，對新的《非貨幣性資產交換》準則進行解析顯得尤為迫切，這里，筆者結合自己在日常學習和工作當中運用該準則時遇見的問題談一下自己的幾點認識。

一、新《非貨幣性資產交換》準則演變的歷史進程

《非貨幣性資產交換》準則最早可追溯到上世紀90年代，隨著我國資本市場的建立和企業經營形式的變化，企業之間發生的包括資產置換、股權交易在內的非貨幣易日漸盛行。為了規范非貨幣性資產交易的會計處理，財政部在1994年以“易貨貿易”為題著手研究和制定相關會計準則，1995年將其更名為非貨幣易準則，并于1996年《非貨幣易(征求意見稿)》，1998年開始草擬該準則草案。經過充分的調查、論證和多次修改，1999年6月28曰，非貨幣易準則正式。要求自2000年1月1日起在我國所有企業執行。鑒于部分上市公司利用對換人資產公允價值的確定來操縱非貨幣易所產生的利潤，財政部2001年初了修訂后的《企業會計準則――非貨幣性資產交易》，并從2001年1月1曰開始在全國所有企業執行，其最突出特點是基本取消公允價值的應用，基本不得確認非貨幣性資產交易損益。2001年版的非貨幣性資產交易準則的出臺，未能反映非貨幣性資產交易的實質，由此產生的會計信息的相關性和公允性受到了質疑。且2001年版準則與國際會計準則的做法相去甚遠，使之難以取得國際社會的認同。在這種情況下，2006年2月15日，財政部公布了再次修訂的《企業會計準則――非貨幣性資產交換》，并于2007年開始在上市公司執行。再次修訂后的新準則最大的特點是將非貨幣性資產交換區分為公允價值模式和賬面價值模式，分別采取不同的處理原則進行處理，在一定程度上恢復并發展了公允價值的使用。

二、新《非貨幣性資產交換》準則重難點解析

(一)非貨幣性資產交換的概念

新準則所闡述的非貨幣性資產交換，是指交易雙方主要以存貨、固定資產、無形資產和長期股權投資等非貨幣性資產進行的交。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(即補價)。在理解非貨幣性資產交換的概念時，有一點是我們在實務中需要注意的地方，那就是涉及少量貨幣性資產的判斷標準，認定涉及少量貨幣性資產的交換是否為非貨幣性資產交換，通常以補價占整個資產交換金額的比例是否低于25％作為參考：

1　收到補價的企業。收到的補價／換出資產公允價值

2　支付補價的企業。支付的補價／(換出資產公允價值+支付的補價)

若滿足上述條件，則屬于非貨幣性資產交換，若補價：整個資產交換金額≥25％的，視為以貨幣性資產取得非貨幣性資產，適用其他相關準則。整個資產交換金額即在整個非貨幣性資產交換中最大的公允價值(公允價值不能確定時為最大的賬面價值)。

(二)非貨幣性資產交換的確認和計量

1　確認和計量的原則。新非貨幣性資產交準則規定，判斷非貨幣性資產交換的計量模式時，需要考慮兩個條件，一是該交換是否具有商業實質，二是換人或換出資產的公允價值能夠可靠地計量。一是公允價值模式。如果非貨幣性資產交換同時符合以上兩種條件時，新準則規定采用公允價值模式進行確認和計量。此時，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換人資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益。二是賬面價值模式。如果非貨幣性資產交換不同時符合以上兩種條件時，新準則規定采用賬面價值模式進行確認和計量。此時，應當以賬面價值和應支付的相關稅費作為換人資產的成本，不確認損益。

2　商業實質的判斷。通過上述分析可知，新準則中采用賬面價值還是公允價值計量，首先應判斷該項交換是否具有商業實質。那么商業實質的含義是什么呢?企業應當遵循實質重于形式的要求判斷非貨幣性資產交換是否具有商業實質，根據換人資產的性質和換入企業經營活動的特性等，換人資產與換人企業其他現有資產相結合能夠產生更強的效用，從而導致換人企業受該換人資產影響產生的現金流量與換出資產明顯不同，表明該項資產交換具有商業實質。準則規定非貨幣性資產交換滿足以下兩個條件之一的即具有商業實質，一是換人資產的未來現金流量在風險、時間和金額方面與換出資產顯著不同；二是換人資產與換出資產的預計未來現金流量現值不同，且其差額與換入資產和換出資產的公允價值相比是重大的。

(三)非貨幣性資產交換的會計處理

1　以公允價值計量的會計處理。判斷非貨幣性資產交換按照公允價值模式計量時，如果換入資產和換出資產公允價值均能夠可靠計量，應當以換出資產的公允價值作為確定換入資產成本的基礎，但有確鑿證據表明換入資產的公允價值更加可靠的除外。一是不涉及補價的，換人資產成本：換出資產公允價值+應支付的相關稅費一可抵扣的增值稅進項稅額，換人資產成本與換出資產賬面價值、應支付相關稅費之和的差額，即換出資產公允價值與換出資產賬面價值之間的差額，應當計入當期損益。二是支付補價的，換人資產成本’換出資產公允價值+應支付的相關稅費一可抵扣的增值稅進項稅額+支付的補價，換人資產成本與換出資產賬面價值加支付的補價、應支付相關稅費之和的差額，即換出資產公允價值與換出資產賬面價值之間的差額，應當計入當期損益。三是收到補價的，換入資產成本＝換出資產公允價值+應支付的相關稅費 可抵扣的增值稅進項稅額一收到的補價，換入資產成本加收到補價之和與換出資產賬面價值、應支付相關稅費之和的差額，即換出資產公允價值與換出資產賬面價值之間的差額，應當計入當期損益。以上三種情況可以統一為，換人資產成本＝換出資產公允價值十應支付的相關稅費 可抵扣的增值稅進項稅

額±收到的補價(支付加收到減)，確認當期損益實質上均是換出資產公允價值與換出資產賬面價值之間的差額，而該差額應當分別不同的情況進行處理：

2　以換出資產賬面價值計量的會計處理。判斷非貨幣性資產交換按照賬面價值模式計量時，應當以換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費作為確定換人資產的成本，不確認損益。一是不涉及補價的，換人資產成本＝換出資產賬面價值+應支付的相關稅費可抵扣的增值稅進項稅額。二是支付補價的，換人資產成本＝換出資產賬面價值+應支付的相關稅費－可抵扣的增值稅進項稅額+支付的補價。三是收到補價的，換人資產成本：換出資產賬面價值+應支付的相關稅費－可抵扣的增值稅進項稅額一收到的補價。以上三種情況可以統一為，換人資產成本：換出資產賬面價值+應支付的相關稅費一可抵扣的增值稅進項稅額±收到的補價(支付加收到減)，均不確認損益。

3　涉及多項非貨幣性資產交換的會計處理。一是非貨幣性資產交換具有商業實質且換人資產公允價值能夠可靠計量。此時應當按照換人各項資產的公允價值占換人資產公允價值總額的比例，對換入資產的成本總額(根據前述各公式計算確定)進行分配，確定各項換入資產的成本，以公式表示為：每項換入資產成本：該資產公允價值+換人資產公允價值總額x換入資產成本總額。二是非貨幣性資產交換不具有商業實質或雖具有商業實質但換入資產公允價值不能夠可靠計量。此時應當按照換入各項資產的原賬面價值占換人資產原賬面價值總額的比例，對換入資產的成本總額(根據前述各公式計算確定)進行分配，確定各項換入資產的成本；以公式表示為：每項換人資產成本＝該資產原賬面價值÷換人資產原賬面價值總額x換人資產成本總額。

篇8

隨著我國的證券市場的迅速發展以及企業經營方式的不斷變化，非貨幣易也越來越多，為了適應證券市場的發展和企業經營方式的不斷變化，財政部自1999年制定了《企業會計準則——非貨幣易》并于2001年進行了修訂。2006年2月25日，財政部為規范企業會計確認、計量和報告行為，保證會計信息質量，再次修訂和了《企業會計準則——基本準則》和38項具體準則，其中包括：《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》。本文旨在對《企業會計準則——非貨幣易》和《企業會計準則——非貨幣性資產交換》中關于非貨幣性資產交換的差異作一比較分析。

非貨幣性資產交換是指交易雙方主要以存貨、固定資產、無形資產和長期股權投資等非貨幣性資產進行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產（即補價）。非貨幣易有時也可能涉及少量的貨幣性資產。非貨幣易并不意味著不涉及任何性資產。如果只涉及少量的貨幣性資產，則仍屬于非貨幣性資產交換。如果支付的貨幣性資產占換入資產公允價值的比例（或占換出資產公允價值與支付的貨幣性資產之和的比例）低于25%（含25%），則視為非貨幣易；如果這一比例高于25%（不含25%），則視為貨幣易。

用非貨幣性資產交換的行為會體現在互惠轉讓中。企業在生產經營過程中所進行的各類交易，按照交易行為的性質，可分為互惠轉讓和非互惠轉讓。互惠轉讓，是指一個企業和另一個企業之間的交換，其結果是企業以換出資產為代價換入資產。非互惠轉讓是指資產的單方向轉讓，由一個企業轉讓給其所有者或其他企業，或是由所有者或其他企業轉讓給該企業。這里所講的非貨幣易僅指非貨幣性資產交換，也就是互惠轉讓。而非互惠轉讓不具有交易的商業實質，所以不包括在非貨幣易中。

一、新舊會計準則的比較

（一）換入資產入賬價值計量方面的差異：舊準則以換出資產的賬面價值作為換入資產的入賬價值。新準則規定非貨幣易同時滿足：該交易具有商業實質和換入或換出資產至少兩者之一的公允價值能夠可靠計量這兩個條件時，以公允價值作為換入資產的入賬價值。不同時滿足兩個條件時，以換出資產的賬面價值作為換入資產的入賬價值。商業實質的判斷如下：

1.該項交換具有商業實質。所謂具有商業實質是指滿足下列條件之一的非貨幣換：a、換入資產的未來現金流量在風險、時間、金額方面與換出資產顯著不同；b、換入資產與換出資產的預計未來現金流量不同且其差額與換入資產和換出資產的公允價值相比是重大的。

在確定非貨幣性資產交換是否具有商業實質時，企業還應當關注交易各方之間是否存在關聯方關系。因為關聯方關系的存在可能導致發生的非貨幣性資產交換不具有商業實質。這一規定對企業利用關聯方交易和公允價值操縱利潤的情況能夠起到一定的限制作用。

因此，只有那些引起企業現金流量發生變化且交換方不是關聯方的非貨幣性資產交換才具有商業實質。

2.換入資產或換出資產的公允價值能可靠計量。換入資產和換出資產公允價值均能夠可靠計量的，應當以換出資產的公允價值作為確定換入資產成本的基礎但有確鑿證據表明換入資產的公允價值更加可靠的除外。

由此可見，舊準則只有在受到補價方才使用公允價值，而新準則進一步對使用公允價值增加了限制條件是在舊準則基礎上的繼承和發展。

（二）新舊準則對換入資產入賬價值的比較

1、在不涉及補價的條件下：舊準則以換出資產的賬面價值計價：換入資產入賬價值=換出資產賬面價值＋應支付的相關稅費。新準則若以換出資產的公允價值計價：換入資產的入賬價值＝換出資產的公允價值＋應支付的相關稅費；新準則若以換出資產的賬面價值計量：換入資產的入賬價值＝換出資產的賬面價值＋應支付的相關稅費。舊準則與新準則以賬面價值計價結果一樣。

2、在涉及補價的條件下：（1）支付補價的：舊準則以換出資產的賬面價值計量：換入資產的入賬價值＝換出資產的賬面價值＋補價＋應支付的相關稅費。新準則按照換出資產的公允價值計量：換入資產的入賬價值＝換出資產的公允價值＋補價＋應支付的相關稅費；新準則按照換出資產的賬面價值計量：換入資產的入賬價值＝換出資產的賬面價值＋補價＋應支付的相關稅費。舊準則與新準則以賬面價值計價結果一樣。（2）收到補價的：舊準則以換出資產的賬面價值計量：換入資產的入賬價值＝換出資產的賬面價值－（補價－應確認的收益）＋應支付的相關稅費，其中：應確認的損益＝補價－（補價÷換出資產公允價值）×換出資產賬面價值－（補價÷換出資產公允價值）×應支付相關稅費。新準則按照換出資產的公允價值計量：換入資產的入賬價值＝換出資產的公允價值－補價＋應支付的相關稅費；新準則按照換出資產的賬面價值計量：換入資產的入賬價值＝換出資產的賬面價值－補價＋應支付的相關稅費。

3、在同時換入多項資產的情況下：不管是否涉及補價，基本原則是按換入各項資產的公允價值與換入資產公允價值總額的比例，對換出資產的賬面價值（賬面價值計量模式）或公允價值（公允價值計量模式）總額、補價與應支付的相關稅費進行分配，以確定各項換入資產的入賬價值。新舊準則對換入多項非貨幣性資產入賬價值的分配原則基本一致。

從上面的分析可以看出，在新準則公允價值計量模式下，不管換出資產的賬面價值多少，只要換出、換入資產公允價值不變，以公允價值計量換入資產的入賬價值均保持不變，這能較好地反映換入資產的實際價值。在舊準則及新準則賬面價值法下，由于采用的折舊政策或計提的減值預備不同使換出資產的賬面價值發生變化，所確認的換入資產入賬價值跟著變化，這顯然與實際情況不吻合。

（三）交易損益確認的差異

舊準則以換出資產的賬面價值計價，且不涉及補價的非貨幣易不確認損益。涉及補價的非貨幣易中，收到補價一方應確認損益，且損益僅以收到的補價所含的損益為限。

新準則不管是以賬面價值或公允價值計量換入資產入賬價值，不核算收到補價所含收益或損失的確認，而是確認換出資產公允價值與其賬面價值之間的差額，直接計入損益。

可以看出，在以換出資產的賬面價值作為換入資產的入賬價值的情況下，新舊準則只要賬面價值發生變化，交易損益隨之發生變化。企業采用的折舊政策和計提的減值準備不同，換出資產的賬面價值也就不同，對當期損益的影響也不同。新準則在采用公允價值計量的情況下，如果換出資產賬面價值與換入資產公允價值差距大，則影響當期損益大，對當期資產結構、所得稅費用、凈利潤及凈資產均會產生很大影響。

（四）非貨幣易披露方面的差異

新舊會計準則在披露方面沒有本質上的差異，均要求披露：非貨幣性資產交換中換入、換出資產的類別；非貨幣性資產交換中換入、換出資產的金額，包括換入、換出資產的公允價值以及換出資產的賬面價值、補價、應確認的損益。新準則另要求披露換入資產成本的確定方式，因為舊準則是按賬面價值計價，而新準則則在符合條件時按公允價值計價，不符合條件時按賬面價值計價。

另外，對非貨幣易損益的確認方式上也有一些變動值得關注，在實際的會計實務操作中，需要我們特別注意的。對于非貨幣性資產交換，會計與稅務處理存在明顯的差異。按照相關稅法的規定,以非貨幣性資產換取其他非貨幣性資產,實際上是一種有償出讓資產的行為,只不過換取的不是貨幣,而是貨物或其他經濟利益,應將非貨幣性資產交換分解為出售或轉讓持有的非貨幣性資產和購置新的非貨幣性資產兩項經濟業務進行稅務處理,分別計算繳納相應的流轉稅和所得稅。也就是說,如果交換具有商業實質,兩者的處理一致,均以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本,公允價值與換出資產賬面價值的差額確認為當期損益或所得;如果交換未同時符合具有商業實質、換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠計量條件的,會計上不確認損益,以換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本,而稅務上仍應當按照換出資產的公允價值與賬面價值的差額確認財產轉讓所得或損失,并以換入資產的公允價值確認其入賬價值。

二、新舊準則的局限性及完善：

與舊準則相比新準則主要都是在圍繞著公允價值方面進行了改進其中主要包括對公允價值計量屬性的運用，交換入賬價值的確認，商業實質的判斷。這些改進具有理論進步性和客觀適用性，符合我國當前的經濟市場的客觀環境。但是我國的相應的法律政策和監督機制并沒有完全建立,所以這并不意味著我國在非貨幣易方面已經完善了,公允價值充分實施的大環境并沒有根本實現。從發展的角度看,非貨幣易會計在我國會計領域的發展與推廣勢在必行,為了有力真實反映企業資產狀況和財務狀況,我們必須不斷關注這方面的改革和完善,以求更好的為我們國家的經濟服務。這就需要對公允價值的會計理論和方法上需進一步完善，使新準則有更加完善。

（一）公允價值的會計理論和方法需進一步完善：在非貨幣換中換入資產和換出資產是以存在活躍市場的前提取得的公允價值。在進行非貨幣性資產交換的企業，因為地區、市場、價格的差異，使公允價值的取得具有差異性和隨意性，致使公允價值的理論和方法具有缺陷性。只有進一步完善公允價值的會計理論和方法，才能提高實際的運用性。

（二）運用新準則需進一步提高會計人員素質：目前我國經濟發展的市場化程度還不高，會計人員素質普遍偏低，會計電算化水平及相關的信息處理能力較弱。這些都限制了新準則的推廣和使用。此外，由于不同的會計要素本身就具有不同的特點，不同的目的對會計信息也有不同的要求，有時即使是同一種要求，會計信息的提供也要受成本——效益原則的限制，就會導致對非貨幣性資產交換在入賬價值方面會不同。因此，在現階段不可能、也不應將所有的會計要素都按新準則要求的公允價值進行計量，而應采用多種計量屬性并存的做法，即在歷史成本計量屬性的基礎上，盡量采用公允價值，以求得會計信息有用、相關、可靠。并且在經濟形勢的不斷發展和經濟環境逐漸完善的過程中，逐步向公允價值計量過渡。

（三）建立良好的監督體制：會計監管部門應加大對企業會計選擇權的監管力度,準則制定部門應謹慎賦予企業會計選擇權,提高上市公司信息披露的透明度。會計監管部門應改革資源配置方式,同時加大監管力度,強制上市公司披露會計選擇對利潤的影響程度。

（四）對于非貨幣易準則層次上的完善：可以說完善“非貨幣易”準則的關鍵,要明確非貨幣易的基礎,改進增值稅的處理,明確補價原因是處理補價的關鍵,增加非貨幣易的披露內容,劃清與債務重組的界限。由專家組成監督機構對準則實施中出現的不足和效率問題進行監督,對可能出現的問題予以指出,最大程度上抑制損失。

參考文獻

[1]張志鳳．中級會計實務輔導用書．北京大學出版社，2007

篇9

關鍵詞：增減股份 資產類別 收益

一、增購股權對盈余的影響

2014年財政部了修訂后的《企業會計準則第2號――長期股權投資》（以下簡稱“新《長期股權投資》”），第十四條規定，投資方因追加投資等原因能夠對被投資單位施加重大影響或實施共同控制的，原持有的股權投資應按增購日公允價值重新計量，并確認相應損益，持有期間公允價值的累計變化額應當轉入改按權益法核算的當期損益。從上述規定可以看出，企業在不出售原有股權的情況下，通過增購股權，變更資產類別，使得增購日原有股權的公允價值與賬面價值的差異確認為當期損益，同時，如果原有股權屬于可供出售金融資產，那么原有股權持有期間的公允價值變動也轉入當期損益。舉例說明如下：

例1：2016年1月4日，A上市公司通過D證券公司購入B上市公司5%的股份100萬股，每股7元，不準備隨時出售；6月30日，該股票在上海證券交易所的收盤價格為每股7.70元。7月15日通過D證券公司再次購入B上市公司15%的股份300萬股，每股8元，A公司派出一人擔任B公司董事。

在本例中，A公司通過增購股份取得了派出董事的權力，從而擁有對B公司生產經營決策產生重大影響的能力，A公司持有股權的目的已經從賺取差價轉為對被投資單位實施重大影響以支持和配合A公司自身的經濟活動。按照新《長期股權投資》的規定，對上述股權的核算應從原來的“可供出售金融資產”賬戶調整為基于權益法的“長期股權投資”賬戶。增購日原有股權公允價值與賬面價值之間的差異轉為當期損益，原有股權在持有期間的公允價值變動轉為投資收益。A公司應編制如下會計分錄：

1.2016年1月購入上述股票。

借：可供出售金融資產――成本7 000 000

J：其他貨幣資金7 000 000

2.2016年6月30日，確認公允價值變動。

借：可供出售金融資產――公允價值變動700 000

貸：其他綜合收益700 000

3.2016年7月15日增購股份。

借：長期股權投資――成本24 000 000

貸：其他貨幣資金24 000 000

4.對原持有股份進行調整。

借：長期股權投資――成本8 000 000

貸：可供出售金融資產――成本7 000 000

可供出售金融資產――公允價值變動700 000

投資收益300 000

借：其他綜合收益700 000

貸：投資收益700 000

從上述分錄可以看出，A公司在沒有轉移風險和報酬的前提下，通過增購股份變更了資產類別，確認了原持有股份的收益。對于上述處理方法，很多理論研究者以“涉及不同類別投資之間的轉換，應視同處置舊資產，重新購買新資產”的核算原則對其進行解釋。筆者認為，這種解釋存在兩個問題：

第一，不符合收入確認的基本條件。眾所周知，轉移與所有權相關的風險和報酬是確認收入的基本條件，通過增購股份、變更資產持有目的，雖然改變了資產類別，但并不意味著風險和報酬已經轉移，因此視同處置舊資產的說法在理論上并不成立。這類經濟業務的本質與將產成品用于在建工程的本質完全相同，都是資產類別的轉換，但后者在會計上并沒有確認銷售收入，那么為什么將可供出售金融資產轉換為權益法下的長期股權投資就要確認為銷售呢？

第二，不符合可比性原則。新《長期股權投資》第十四條規定：投資方因追加投資等原因能夠對被投資單位施加重大影響或實施共同控制但不構成控制的，應當按照《企業會計準則第22號――金融工具確認和計量》（以下簡稱《金融工具確認和計量》）確定的原持有的股權投資的公允價值加上新增投資成本之和，作為改按權益法核算的初始投資成本；投資方因追加投資等原因能夠對非同一控制下的被投資單位實施控制的，在編制個別財務報表時，應當按照原持有的股權投資賬面價值加上新增投資成本之和，作為改按成本法核算的初始投資成本。由此可以看出，由于追加投資導致可供出售金融資產轉為權益法下的長期股權投資時，原有股權投資應按轉換日公允價值轉入“長期股權投資”；由于追加投資導致可供出售金融資產轉為成本法下的長期股權投資時，原有股權投資應按轉換日賬面價值轉入“長期股權投資”。顯然這兩者都屬于不同類別投資之間的轉換，但是它們卻按不同的價值轉入新的投資類別，因此不能用“處置舊資產，重新購買新資產”來解釋不同類別投資之間的轉換。

從前面的分析可以看出，新《長期股權投資》對“可供出售金融資產轉換為權益法下長期股權投資的會計處理規定”并不妥當，很容易成為企業尤其是上市公司調節利潤的一種手段。那么對該類業務應該如何處理呢？筆者認為，這里需要解決以下兩個問題：

第一，原有股權如何結轉，按公允價值還是賬面價值？增購股份后，原持有的股份要轉入長期股權投資，結轉時是按賬面價值還是按轉換日的公允價值進行結轉，這是必須明確的問題。目前在這個問題上，理論界有些人士主張不管轉換后的長期股權投資是采用權益法還是成本法，原持有的股份都要按轉換日的公允價值轉入長期股權投資。筆者認為，這種觀點并不正確。這種轉換的起因是資產類別變更，但是風險和報酬沒有轉移，因此這類業務的處理原則應該與在建工程領用產成品的處理原則相一致，都按照賬面價值進行結轉，這是基本原則。但是權益法下的長期股權投資要核算和確定商譽，而商譽是取得日所擁有股份的公允價值和股權投資成本之間的差異。在追加投資產生重大影響或共同控制的情況下，商譽是初始投資與追加投資在追加投資日的賬面價值與該日所擁有股份的公允價值的差異。為了確保商譽計算的可比性，必須將初始投資持有股份的價值調整為追加投資日的公允價值，與新增股份一起計算商譽價值。仍以例1為例，2016年7月15日增購股份后，A公司取得了對B公司產生重大影響的權力，應將股權投資從可供出售金融資產調整為權益法下的長期股權投資，其商譽價值應該是7月15日所擁有股份的公允價值與所持股份的賬面價值之間的差異，但是可供出售金融資產的賬面價值為6月30日的公允價值，如果按賬面價值結轉，商譽計算的結果就是7月15日的公允價值與6月30日的賬面價值之間（僅指原持有的股份，不包括新增股份）的差異，顯然這些數據之間在時間上缺乏可比性，這種商譽的計算結果與權益法下長期股權投資對商譽的計算要求不符，因此我們必須將原所持股份的價值從6月30日調整為7月15日的公允價值，只有這樣才能確保商譽計算時間上的一致性。需要注意的是，成本法下的長期股權投資余額表示初始投資成本，因此投資方因追加投資等原因能夠對非同一控制下的被投資單位實施控制時，不需要將原持有的股權投資賬面價值調整為轉換日的公允價值，只需要按原持有的股權投資賬面價值加上新增投資成本之和，作為改按成本法核算的初始投資成本。

第二，原有股權按公允價值轉入長期股權投資時，公允價值與轉換日賬面價值的差異如何處理？對此，新《長期股權投資》要求將上述差異轉入當期投資收益。本文在前面已經指出，這種處理方法并不妥當。筆者認為，類似業務的處理應當堅持四個原則，一是合法性，即不能違背收入確認原則；二是可比性，類似業務的處理方法在其他會計準則已經得到體現；三是穩健性；四是沒有漏洞，即企業無法利用這種處理方法進行盈余管理。結合上述原則，筆者建議：轉換日公允價值與賬面價值的差異計入其他綜合收益，未來處置股權時，將其他綜合收益轉入當期損益。這種處理方法與房屋類建筑物轉換為采用公允價值計量的投資性房地產的處理方法基本一致，同時企業也不可能利用該處理方法進行盈余管理。例1中7月15日原持有股份轉換的賬務處理如下：

借：長期股權投資――成本 8 000 000

貸：可供出售金融資產――成本 7 000 000

可供出售金融資產――公允價值變動 700 000

其他綜合收益 300 000

原持有股權在持有期間公允價值變化形成的其他綜合收益70萬元以及轉換過程中形成的其他綜合收益30萬元，應當在A公司處置上述股份時，轉入當期損益。

二、處置部分股權對盈余的影響

新《長期股權投資》第十五條指出：投資方因處置部分股權投資等原因喪失了對被投資單位的共同控制或重大影響的，處置后的剩余股權應當改按《金融工具確認和計量》核算，其在喪失共同控制或重大影響之日的公允價值與賬面價值之間的差額計入當期損益。原股權投資因采用權益法核算而確認的其他綜合收益，應當在終止采用權益法核算時采用與被投資單位直接處置相關資產或負債相同的基礎進行會計處理。投資方因處置部分權益性投資等原因喪失了對被投資單位的控制的，在編制個別財務報表時，處置后的剩余股權能夠對被投資單位實施共同控制或施加重大影響的，應當改按權益法核算，并對該剩余股權視同自取得時即采用權益法核算進行調整；處置后的剩余股權不能對被投資單位實施共同控制或施加重大影響的，應當改按《金融工具確認和計量》的有關規定進行會計處理，其在喪失控制之日的公允價值與賬面價值間的差額計入當期損益。

可以發現，部分處置股權后，如果剩余股權改按《金融工具確認和計量》核算，那么這部分股權轉換日公允r值與賬面價值的差異也確認為當期損益。也就是說，對企業而言，雖然剩余股權的風險和報酬并沒有得到轉移，但通過變更資產類別，全部股權在持有期間公允價值的變化都已經轉化為資產類別轉換當期的損益，因此這種處理方法在理論上是有缺陷的。

需要注意的是，現行會計準則規定，如果持有至到期投資在持有過程中因故提前出售，那么剩余持有至到期投資一般情況下應按公允價值全部轉為可供出售金融資產，公允價值與賬面價值之間的差異轉為其他綜合收益；長期股權投資部分處置后剩余股權改按《金融工具確認和計量》核算，公允價值與賬面價值的差異確認為投資收益。這兩類經濟業務在本質上完全一致，但是處理結果卻完全不一樣，因此我們認為現行準則在制定過程中，不同準則之間缺乏相關性和一致性，這也進一步說明新《長期股權投資》對該業務的處理存在不當之處。

那么應該如何處理上述經濟業務呢？與增購股權業務相同，我們仍然需要解決兩個問題，一是剩余股權是否按賬面價值結轉？二是按公允價值結轉時，如何確認剩余股權公允價值與賬面價值的差異。前文已經指出，這種業務僅僅是資產類別發生了變化，與所有權相關的風險和報酬并沒有轉移，因此原則上應該按賬面價值結轉。但是，如果按賬面價值結轉，那么未來期間公允價值與賬面價值之間的變化就會出現與時間不符的問題。舉例說明如下：

例2：A公司持有B公司30%的股權，2016年1月1日和8月1日長期股權投資賬面價值都是6 800萬元，相關明細賬余額為投資成本6 000萬元、損益調整500萬元、其他綜合收益300萬元。2016年8月1日處置50%的股權，出售價為3 800萬元。剩余股份公允價值也是3 800萬元，準備長期持有。2016年12月31日剩余股權公允價值為4 000萬元。

按照現有會計準則，A公司剩余股權處理如下：

借：可供出售金融資產――成本38 000 000

貸：長期股權投資――成本30 000 000

長期股權投資――損益調整 2 500 000

長期股權投資――其他綜合收益 1 500 000

投資收益 4 000 000

借：其他綜合收益 3 000 000

貸：投資收益 3 000 000

剩余股權如果按照賬面價值結轉，那么可供出售金融資產8月1日的入賬價值為3 400萬元，2016年12月31日的公允價值為4 000萬元，則會計相關賬簿反映8月1日至12月31日的公允價值變動額為600萬元，而實際上該期間公允價值變動額只有200萬元。也就是說，如果按賬面價值結轉，就會出現將1月1日至8月1日之間的公允價值變動計入8月1日至12月31日之間的公允價值變動，從而使得相關信息在處理過程中出現了失真現象，這種結果與會計核算的客觀性要求相違背。因此我們不能按賬面價值進行結轉，只能按公允價值結轉，公允價值與賬面價值之間的差異也同樣計入其他綜合收益，這樣不僅與持有至到期投資轉換處理方法相同，而且與本文所述的可供出售金融資產轉換為權益法下的長期股權投資的處理方法也相同，因此本文建議例2剩余股權的處理過程如下：

借：可供出售金融資產――成本 30 000 000

可供出售金融資產――公允價值變動

8 000 000

貸：長期股權投資――成本30 000 000

長期股權投資――損益調整 2 500 000

長期股權投資――其他綜合收益 1 500 000

其他綜合收益 4 000 000

借：其他綜合收益 1 500 000

貸：投資收益 1 500 000

需要注意的是，本文建議在結轉剩余股權公允價值時，按成本和公允價值變動兩個部分進行結轉，從而使得會計信息更加詳實，更有利于決策。同時300萬元的其他綜合收益只結轉已經出售的部分，尚未出售的股份不予以結轉。

通過上面兩個例子的分析，本文認為變更資產類別，不能確認相應的損益；原有股份是否按照賬面價值結轉取決于變更后類別的核算要求，如果按照公允價值結轉，與賬面價值的差異應計入其他綜合收益。不同準則之間對相同性質的業務應采用相同或類似的會計處理方法，確保準則之間的可比性。S

參考文獻：

篇10

2006年2月，我國財政部出臺了既和國際會計準則趨同，又充分體現我國國情的新會計準則體系，并要求上市公司2007年開始全面實施。與舊會計準則相比，新會計準則的內容有一些變化，比如“會計核算的一般原則”改為“會計信息質量要求”，其中可比性原則和一致性原則合二為一，權責發生制列入了總則中，歷史成本列入了第九章會計計量，成為計量屬性之一，其余的計量屬性還有重置成本、可變現凈值現值和公允價值。由此可見，在新準則中降低了歷史成本的地位，而且從新準則中對于相關經濟業務的會計處理上看，強調了以公允價值計量的重要性。

二、歷史成本和公允價值的概念

歷史成本指的是企業的各項財產物資應該按照取得時的實際成本計價，而不考慮隨后市場行情的變動情況，除法律、行政法規和國家統一的會計制度另有規定外，企業一律不得自行調整其賬面價值。歷史成本是在交易時確定的，它能夠比較客觀地反映經濟業務或會計事項；具有較強的可比性，經得起檢驗；歷史成本的資料容易取得，但是歷史成本也存在固有的缺點。因為當資產隨著時間的推移，如果資產發生減值了，會計人員可以通過計提減值使資產的賬面價值與市場行情相符；如果升值了，根據謹慎性原則的要求，會計上不能調整資產的賬面數，因此使會計信息的真實性大打折扣。

公允價值是指熟悉情況并自愿的雙方，在公平交易的基礎上進行資產交換或債務結算的金額。即一項資產或負債的公允價值是指：在自愿交易的雙方之間進行現行交易，在交易中所達成的資產購買、銷售或債務清償的金額。公允價值定義中暗含著一項假定，即企業是持續經營的，不打算或不需要清算、大大地縮減其經營規模或按不利條件進行交易。因此公允價值不是企業在強制易、非自愿清算或虧本銷售中收到或支付的金額。公允價值屬性反映的是現值。

由此可見，公允價值更能合理地反映企業的財務狀況，從而提高財務信息的有用性。公允價值與歷史成本相比，能較準確地披露企業獲得的現金流量，更確切地反映企業的經營能力、償債能力及所承擔的財務風險。也就是說，按公允價值計量得出的信息能為企業管理人員、債權人、投資者的經營、決策提供更有力的支持。 所以在新會計準則指導下的會計核算更多地體現出交易行為采用公允價值計量。

三、舉例分析

在會計處理上，很多經濟業務都強調以公允價值記賬。下面筆者以交易性金融資產和債務重組的相關問題為例說明：

（一）交易性金融資產

在舊會計準則里，出于謹慎性原則的要求，當該項短期投資的市價下跌的時候，要求對該項短期投資計提跌價準備，為了不混淆短期投資的歷史成本，專門設置“短期投資跌價準備”賬戶來反映該項短期投資的跌價。但是為了符合謹慎性原則的要求，不確認短期投資升值給企業帶來的收益，所以當短期投資升值時，“短期投資”賬戶的余額反映的還是該項投資的歷史成本而不是現在的市價。

在新會計準則中，設置“交易性金融資產”來反映以交易為目的持有的股票和債券的價值，在該賬戶下設置“成本”和“公允價值變動”兩個明細賬戶反映該項金融資產的取得成本和價值變動情況，取得時，按照該項金融資產的公允價值記入“交易性金融資產――某證券（成本）”賬戶，隨著時間的推移，當它的公允價值發生變動時，不管是公允價值升高還是降低，都通過“交易性金融資產――某證券（公允價值變動）”賬戶來反映。也就是說，“交易性金融資產”賬戶反映的是該項投資的公允價值。

例：2005年10月，某企業以交易為目的購入甲公司股票，價款為50000元。

1. 假設年末該股票的市價為4 000元，舊會計準則下會計處理為：

借：投資收益1000

貸：短期投資跌價準備 1000

該項投資的賬面價值=“短期投資”賬戶借方余額50000元-“短期投資跌價準備”賬戶貸方余額1000元=49000元，與公允價值相符。

新會計準則下會計處理為：

借：公允價值變動損益1000

貸：交易性金融資產―甲股票（公允價值變動） 1000

該項投資的賬面價值=“交易性金融資產――甲股票（成本）”50000元-“交易性金融資產-甲股票（公允價值變動）”1000元=49000元，與公允價值相符。

在新舊會計準則下，都能反映該股票的公允價值。

2. 假設該項投資期末市價為51000元，舊的會計制度下不做會計分錄，該項投資的賬面價值是歷史成本50000元，與公允價值有差異，新會計制度下，企業需要做以下分錄進行調整：

借：交易性金融資產―甲股票（公允價值變動）1000

貸：公允價值變動損益1000

該項投資的賬面價值為“交易性金融資產――甲股票（成本）”50000元+“交易性金融資產―甲股票（公允價值變動）”1000元=51000元，與公允價值一致。

（二）債務重組問題

舊會計準則規定：在債務重組事項中，當債務人以非現金資產償債時，用以抵償債務的非現金資產的賬面價值和相關稅費之和與應付債務賬面價值的差額作為資本公積或作為損失直接計入當期收益。債權人接受的非現金資產，一般應按應收債權的賬面價值加上應支付的相關稅費作為入賬價值。

新準則規定， 以非現金資產清償債務，債務人應將重組債務的賬面價值與轉出資產公允價值和相關稅費之和的差額，作為重組收益，確認為當期損益。債權人重組債權的賬面余額與受讓非現金資產公允價值的差額（已計提減值準備的，應先沖減減值準備）作為債務重組損失計入當期損益。

例：2005年1月1日，A公司銷售一批材料給B公司，含稅價為105000元。2005年7月1日，紅星公司發生財務困難，無法按合同規定償還債務，經雙方協議，A公司同意B公司用產品抵償該應收賬款。該產品市價為80000元，增值稅稅率為17％，產品成本為70000元。B公司為轉讓的材料計提了存貨跌價準備500元，A公司為債權計提了壞賬準備500元。假定不考慮其他稅費。

舊會計準則下：

債務人：

借：應付賬款105000

存貨跌價準備500

貸：庫存商品 70000

應交稅金――應交增值稅（銷項稅額） 13600

資本公積――其他資本公積

21900

債權人：

借：原材料90900

應交稅金――應交增值稅（進項稅額）

13600

壞賬準備500

貸：應收賬款 105000

新會計準則下：

債務人：

借：應付賬款105000

存貨跌價準備500

貸：主營業務收入80000

應交稅金――應交增值稅（銷項稅額）13600

營業外收入――債務重組收益

11900

借：主營業務成本70000

貸：庫存商品70000

債權人：

借：應交稅金――應交增值稅（進項稅額）

13 600

壞賬準備 500

原材料 80 000

營業外支出――債務重組損失

10 900