導言：作為寫作愛好者，不可錯過為您精心挑選的10篇基本理論論文，它們將為您的寫作提供全新的視角，我們衷心期待您的閱讀，并希望這些內容能為您提供靈感和參考。

篇1

(一)網絡會計的產生及特點

隨著信息高速公路的建成，網絡經濟時代已經到來，會計環境在網絡下也發生了變化。國際互聯網(Internet)使企業在全球范圍內實現信息交流和信息共享；企業內部網(Intranet)技術在企業管理中的應用，則使企業走出封閉的“局域”系統，實現企業內部信息的對外實時開放，同時使企業內部包括財務部門在內的所有部門實現了資源優化配置。為了適應這種變化，更好的利用網絡帶來的優勢，網絡會計就產生了。

網絡環境為會計信息系統提供了最大限度的、全方位的信息支持。特別是Intranet，它利用了Internet的一系列技術建立企業管理信息系統，以網絡的銜接方式進行重新組合，其結果是會計所需處理的各種數據越來越多地以電子形式直接存儲于計算機網絡之中。這就使網絡會計信息處理具有以下特點：

1、在線反饋功能。網絡技術的應用，使企業每一項變動都可以實時予以反映。

2、全面反映功能。通過在線訪問，信息需求者可以獲得網上所有企業開放的財務及非財務信息。

3、實時分析比較功能。網絡環境下，在線數據庫包括了網上所有企業信息。企業內財務人員可在此基礎上得到同行業其他企業的有關財務指標，進行分析比較，正確地預測企業今后的發展方向。

(二)網絡會計對會計電算化的影響

近幾十年來，在以信息為中心的國際技術浪潮影響下，使人們加強了對以計算機為中心的信息處理工具的研究，在會計領域，會計電算化也得到了發展與普及。它相對于手工處理會計信息方式有了長足的進步，它使得數據載體處理工具有了很大的變化，提高了工作效率，保證了信息處理的質量。

但在網絡信息時代，以單機工作的會計電算化又出現了新的問題，如數據傳送時間長，資源不能共享，信息交換不暢，信息使用者查看數據資料不方便等。而網絡會計彌補了這些不足，具有以下優點：

1、資源共享。網絡上的計算機不僅可以使用本機資料，還可以任意使用網絡上其他計算機內的資料。

2、設備共享。網絡化以后，網絡上的計算機可共享服務器的各種硬、軟件，特別是一些貴重設施，提高了資源使用效率和經濟效益。

3、通信方便、快捷。連人網絡之后，信息可利用網絡上各部門的計算機快捷通訊。

4、分布式處理。一項復雜的工作可以劃分多個部分由網絡上的不同計算機同時分別處理，從而提高了系統的整體性能。

二、網絡會計對會計基本理論和實務的影響

(一)網絡會計對會計基本理論的影響

網絡會計的產生是以現代信息技術為依托的，它不僅改變了會計信息生成和傳播途徑，而且給傳統會計中理論和實務帶來了很大影響。

在會計基本理論中會計四項假設是最為重要的，但隨著網絡會計的產生，四項假設中三項假設有變動和改變，只有貨幣計量假設沒有很大變動，只是更趨于實際。

首先，會計主體假設是諸項假設中最主要的一項，是會計工作的單位，如果該假設不能成立，以下幾項假設均不能成立，會計工作也無法開展。但網絡會計的主體—網絡公司(Virtualcorporation)是一個虛擬公司，所以它不同于傳統會計主體的范疇，很難確定會計主體。因此需要我們轉換概念，用相對會計主體也就是網上存在的這個臨時組織來代替傳統會計主體假設，才可以明確該會計任務完成的職能。

其次，持續經營假設由干網絡會計的產生而不能成立，繼之而起的應是面臨解散假設。持續經營假設是在傳統會計中需要在一段時間內考慮，財產估計和費用分配等問題而設立的，但在網絡環境下，網絡會計可實時反映分析財產估價和費用問題。而且網絡會計的主體網絡公司是一個存在于網上的臨時性組織，進行的多是一次易，完成后即進行解散。

再次，會計分期假設也由傳統的劃分方式變為了適用于網絡會計的劃分。它的產生是因為在傳統會計報告模式下，由于提供會計信息的技術受到限制，系統加工信息需要較長的時間，劃分一個個相對獨立又相互銜接的期間，可實現報表的連續性和規律性。由于高科技通訊技術以及計算機網絡的采用，網絡公司的交易可以在極短的時間內完成并立即解散。所以在一個極短時間內再劃分時間段已無必要，只要把會計期間與變易期間統一就可解決該問題。我們可以在一次交易后只編制一次會計報表便可滿足需要。

(二)網絡會計對會計實務的影響

會計核算工作是依照一定范圍進行的，但是網絡會計的出現使會計中原有些原則受到沖擊，有的原則喪失意義，有的原則應進行修改，這給會計工作帶來了很大影響。

1、對權責發生制的沖擊。它的作用主要是限定期間內費用和收人的分配，而在網絡會計中會計期間等同于交易期間，所以無跨期分攤收入和費用的同題，權責發生制就失去了其基礎，另一種方法現金收付制則更適用于網絡會計。

2、對歷史成本計價原則的沖擊。如前所述，網絡公司是個臨時性組織，它否定了持續經營假設，所以它的成本計價按現行價值，可變價值等公允價值更合理。歷史成本對網絡會計而言已喪失了意義。

3、對會計報表的挑戰。提供財務報表的目的是為決策提供真實的、可靠的、及時的會計數據。傳統會計中，報表是在一個會計期間結束后編制的，所以無論是動態報表還是靜態報表都有面向歷史的缺陷，用網絡會計的電子財務報表更適應決策者的要求。這種即時處理隨時提供信息的特點是以往會計報表所無法比擬的。電子財務報告的運用還可有效擴大其各種信息容量。

4、對會計職能的影響。網絡會計對核算、監督職能均有要求，尤其是會計監督職能。由于其組合方各自利益不同，按時間劃分，會計監督在網絡會計的整個交易過程中分為交易前監督，交易中監督，交易后監督。嚴格執行這些監督即可保證網絡會計工作安全有效的運作。隨著時代的演進，會計已從核算型過渡到管理型，網絡會計的出現對會計管理產生了影響。如：網絡會計的運作，諸多信息千變萬化，要高速傳遞而不能產生半分差錯，就要求會計管理方法必須與之相適應，從而對會計管理的現代化提出了更高的要求。

三、網絡會計中存在的一些問題與對策

(一)網絡會計中存在的問題

l、信息在傳遞過程中的完整性和真實性。在網絡環境下，數據信息通過網絡得以傳遞，電子符號代替了會計數據，磁介質代替了紙介質，財務數據流動過程中的鑒章等傳統確認手段不再存在，所以很難保證信息的完整與真實。財務信息被截取、篡改、泄露財務機密等成為亟待解決的問題。

2、網絡系統的安全性。由于網絡上任意一臺計算機都可獲得其他計算機的信息資源，所以企業在網上進行貿易時，也易處于風險之中。主要是一些非法操作，如網上黑客的惡意攻擊等、病毒也是網絡安全的一大勁敵，要采取適當的防病毒措施。

(二)問題的對策

為了更好地利用網絡會計帶來的優勢，保證信息數據質量和安全，應從以下幾方面人手，以網絡技術為基礎，結合會計需要，確保網絡安全有效地傳遞信息。

l、加強對數據輸人的管理。網絡環境下，大量不相同的會計業務交叉在一起，再加上多用戶共享數據庫的出現，如果內部控制制度不嚴密，一旦有缺乏嚴格控制檢驗的憑證錄入到整個網絡系統中，就很難查明原因，會直接影響到會計信息的準確。因而把好數據錄入關，保證數據錄入的真實性、合法性、完整性十分重要。

在輸入系統前數據都要經過檢驗，輸人工作也應由多人多組分擔；對輸入的數據、代碼等進行必要的校檢，以保證其合法性和真實性；根據會計核算的要求和網絡系統的特點，可以把同類憑證按憑證號順序分成幾組進行輸人。

2、加強對數據處理的控制。為了保證數據處理的及時性，可采用集中分散式和授權式兩種控制方法。集中分散式是由網絡服務器統一對各數據庫進行管理，服務器將這些數據傳送到各個工作站，每個工作站分別在本站處理各自的業務。每天結束，各個工作站都將當天新處理的業務數據傳送到服務器，由服務器集中進行序時處理，并加人相應的數據庫中。授權式是當工作站有業務需要訪問網絡服務器中的數據時，服務器可以根據當時的忙閑決定是否允許訪問，若閑則可授權訪同，否則不允許。

(三)提高網絡系統的安全性和保密性

網絡運行的可靠性和保密性構成了計算機網絡的基本研究內容。

1、系統容錯處理。它通常包括宏觀和微觀兩個方面的措施。從網絡的工作過程中可以看到網絡協議采取了一系列容錯與糾錯處理，從宏觀上保證了信息傳輸過程的可靠性。微觀方面的措施則因具體的網絡環境而有所不同，根據實際情況設定它的容錯能力。

2、安全管理體制。它的重點是存取控制，就是把計算機用戶對信息的讀寫或修改控制在一定級別范圍之內，其基本途徑是身份認證、權限和記錄日志。在網絡中通常設置三級權限，其他用戶的權限由系統管理員授予。

3、安全保密技術。對病毒的防御現在通用的方法是采用防火墻技術，它可以將包括病毒在內的非法入侵訪問抵擋在內部網絡之外，從而起到對內部信息的保護作用。對于信息流則普遍采用加密技術，以防止信息在傳輸過程中被泄密，數據加密的主要是對稱加密和非對稱加密。

篇2

（一）外部會計信息的使用者不僅關注歷史信息，而且也關注未來信息。這種關注經歷了一個歷史的變遷。1.在工業化社會的早中期，市場需求相對單一、穩定和規模化，市場需求變化周期較長，個性化特征較少。相應，企業外部會計信息的使用者，十分關注企業歷史和現實的生產經營能力，而對未來市場的變動及其對企業的影響重視不夠。2.投資主要采取直接投資形式，企業的所有者相對穩定，一般不存在現實投資者與潛在投資者的對立。外部會計信息的使用者自然是現實的投資人，他們的信息需要主要是企業的歷史和現在信息。3.所有者或投資人一般只從企業分得投資利潤，這就要求經營者報告其經營業績，對投資者分配利潤。以此為基礎，現行財務會計的報告模式是為報告和解脫經營者的經營管理責任、分配企業利潤而產生和發展起來的，財務會計必然以歷史成本為基礎反映過去和現在的財務狀況和經營成果。與此不同，在工業化社會的晚期，特別是人類社會進入信息化社會（或金融化社會）后，市場需求具有小批量、多品類、易變化的特點；金融工具大量涌現，金融市場日趨活躍和變化不定，投資風險大為增加。為了分散風險，投資者必然要不斷地進行金融工具的買賣，從而形成了金融市場上現實投資者與潛在投資者的對立；金融市場間接投資的出現，也使得投資者謀求獲得資本利得，這使現實的投資者和潛在的投資者都在“博未來”，究竟鹿死誰手，取決于兩者掌握的發行證券企業的未來信息；金融工具的出現與不斷創新，使得企業的金融資產數量不斷增加，金融資產價值在市場變動中會遠離其歷史購買價，這意味著必須用公允價值來反映金融資產的實際價值。因此，企業僅僅提供以考核經營者業績和分配投資者利潤為目的歷史會計信息是不夠的，還必須提供有關未來的信息。

財務會計報告可以用三種方式向企業外部會計信息的使用者提供未來信息：一是在以歷史成本為基礎的財務會計報告中加入以公允市價為基礎的會計信息；二是以按歷史成本編制的財務報告為基礎，編制出反映企業財務狀況和經營成果可能變動的衍生性報告，如主要產品銷售明細表是損益表的衍生報表，它能一定程度揭示盈利的穩定性和長期性；三是以歷史數據和未來預期為依據編制預計資產負債表和預計損益表，相應形成一套與兩表揭示的要素相關的確認和計量方法，它顯然與歷史成本為基礎的財務報告存在差別。

（二）外部會計信息的使用者不僅關注企業整體信息，而且也關注企業的分部信息。資產負債表和損益表所提供的信息反映主體的整體性和反映時間的整體性（分期性），即以整個企業某一會計期間的信息作為揭示對象，這符合工業化社會早中期信息使用者的要求。進入工業化社會后期至今，一方面市場變幻莫測，投資收益的不確定性增強，致使投資者十分關注投資風險；另一方面間接的金融工具投資，使投資者不必將投資長期固定在一個投資方向上。對投資者來說，投資機會與投資風險并存，一個企業的整體信息表明企業財務狀況和經營成果甚佳，并不意味著企業不存在潛在的風險或危機；一個企業的整體信息表明企業財務狀況和經營成果欠佳，并不意味著企業不存在投資的機會。風險和機會的前兆通常存在于分部信息之中。所以，提供分部信息是投資者分析企業面臨的風險和可能的機會的基本依據之一。同時，由于投資者的投資表現為一種經常性的行為，就要求提供信息的時間將不再按照會計分期的原則進行，不僅提供信息是經常的，而且提供信息的期間是不固定的。

在歷史成本信息的財務會計報告的基礎上，提供各種分部信息是較為容易的事情，一是通過各會計要素按部門設置明細帳戶就可以獲得各部門的經營業績和財務情況的分部信息；二是通過各會計要素按不同業務設置明細帳戶就可以獲得各種業務的業績的分部信息；三是通過會計分期的縮短和靈活劃期就可以獲得各種會計期間和各會計期的財務狀況和經營成果的信息。

（三）外部會計信息的使用者不僅關注企業經營結果的信息，而且為了控制的目的也關注企業經營過程的信息。資產負債表和損益表是以揭示企業財務狀況和經營成果為特征的，它是一種結果信息。這意味著投資者關心的是企業經營活動的結果，而對經營活動過程不太關心。這也與工業化社會早中期經濟環境相適應。這時市場穩定、生產經營穩定，相應投資報酬穩定。同時投資多采用直接投資，甚或投資者直接進行企業的經營管理，使投資者能直接對企業經營過程進行控制。這樣企業不需向外部信息的使用者提供有關經營過程及其實現經營目標程度的有關信息。在進入工業化社會后期，特別是金融化社會后，一方面投資風險增大，投資結果可能與投資報酬預期相去甚遠，投資者必須對接受投資企業的經營過程進行有效控制。為此，企業外部信息的使用者十分關心企業預算的信息以及預算執行差異的信息，并且，預算執行差異的信息應以動態的形式提供；另一方面，股份公司大量出現，投資者與經營者分離，投資者因股票的出現而社會大眾化。投資者大多只能采取間接方式對企業進行控制，當企業經營不能達成預期目標時，投資者將出售手持股票，即“用腳表決”。相應，投資者必須獲得企業經營過程的信息，特別是獲得企業經營可能偏離預算目標的信息。同時，由于采取股份公司形式，投資者與經營者在企業信息上存在分享的不對稱性，加之內部人控制的不利性，投資者可能面臨接受虛假信息而帶來的投資損失，相應，投資者也必然要對資產負債表和損益表信息的依據或基礎是否真實進行控制，也就是對會計信息形成過程進行控制或監督。這種控制是一種反饋控制，所要獲取的信息是差異信息。

在以揭示資金運動過程的財務會計核算的基礎上提供企業經營過程的反饋信息是十分便利的，也就是在整個會計核算過程中，按預算標準揭示每項業務的預算執行差異或每一期間的預算執行差異。同時，通過預算分解，落實到各部門，相應形成揭示每個部門預算執行差異的會計核算，也稱為責任會計核算，它們與以歷史成本為基礎的會計核算完全可以合二為一。

（四）外部會計信息的使用者不僅關注企業的貨幣性信息，而且關注企業的非貨幣性信息包括經營信息等，它要用實物量衡量，甚至不能度量。在工業化社會的早中期，投資者的直接投資所取得的報酬根本上取決于所生產產品的價值實現程度，即貨幣收入的多少，以及為此而花費的貨幣支出的多少，兩者之差即為投資收益。一般情況下，其他非貨幣收支因素對投資收益影響較小。在進入工業化社會晚期至今，作為交易物的不僅有實物商品而且有金融商品，實物商品的價值實現主要取決于消費者的貨幣購買力，較少受貨幣購買力以外的因素影響。金融商品取得收入的多少不再直接取決于消費者的貨幣購買力，而是金融市場的供求關系。這種供求關系是以貨幣供應量因素或其他政治經濟因素的影響為基礎而形成的。這樣就產生了非貨幣性信息，諸如經營方向、產品品種調整、人動等，以及整個國家乃至世界的政治信息的需求。至今有關企業的非貨幣性信息仍然是以表外項目的方式予以披露的，隨著表外披露內容的增加，原財務報告主體內容的重要性將日漸減弱。是繼續維持現有報告模式，還是改革現有報告模式，必將成為一個急待解決的問題。至少就披露非貨幣性信息而言，可以有三種基本思路：一是與貨幣計量有關的實物信息可以伴隨財務會計的價值核算同時進行，并在以歷史成本為基礎的財務會計報告中予以反映；二是與貨幣計量無關的經營信息，可以通過改革現有財務會計報告模式，直接在新的財務會計報告中披露；三是編制獨立的非貨幣性信息的報告。

縱觀以上分析，企業外部會計信息的使用者對會計信息的需要，正向著未來信息、分部信息、過程信息和非貨幣性信息的方向變化，這些信息與管理會計所提供的信息特征十分一致，這表明管理會計是對外財務會計的進一步引伸與拓展。當然，正如財務會計的信息也在為企業內部管理者所使用一樣，由于管理會計信息更具預測決策和規劃控制的特征，而更易于為企業內部管理者所使用，結果企業投資者與企業經營者的目標更易達成一致。

二、關于管理會計的性質

管理會計的性質涉及管理會計是什么：

（一）管理會計是一個決策支持系統。傳統觀點認為管理會計是預測決策會計，具有參與決策的作用。事實上，管理會計作為財務會計揭示歷史和現實會計信息的一種延伸，旨在揭示未來信息，為投資者和經營管理者提供決策支持。這主要表現在：1.從外部信息使用者而言，管理會計只是為其提供決策可用信息，決策活動是由信息使用者自身完成的；2.從企業內部經營管理者而言，不同層次的決策活動也是由其自身完成的，管理會計也只是為他們的決策活動提供依據；3.各決策主體進行決策時，不僅依據管理會計提供的信息，而且也考慮從其他方面取得的信息；4.各決策主體的決策行為不僅取決于決策對象的客觀情況，而且取決于決策主體的心理偏好，而這是管理會計所不能描述的。這意味著在管理會計中認為收益最大的項目，并非都能為決策主體接受。

管理會計為決策主體提供決策支持是以系統信息的提供為特征的，表現在：1.管理會計作為財務會計的延伸，是以提供未來價值信息為主要內容的，它具有綜合性；2.管理會計不僅提供預測信息，也提供可資參考的決策信息或意見；3.管理會計以提供價值信息為主線，將各種非價值信息也價值化，或者為價值信息提供補充說明；4.管理會計不僅提供決策支持信息，也提供決策執行信息。

（二）管理會計是一個規劃與控制系統。與決策支持系統不同，管理會計作為一個規劃與控制系統，是由其自身來完成系統功能的。在兩權分離分層管理的條件下，決策者不可能親自監控決策目標的執行，決策者必須得到有效的監控決策目標執行的保證，以及監控結果的反饋信息。

管理會計執行對決策目標完成情況的監控是一種自控制，它是在企業內部建立責任體系，進行分工協作，形成相互聯系而又相互制約的決策執行運行體系。

管理會計執行對決策目標完成情況的監控也是一種會計控制，表現在：1.控制標準是預算，而預算是會計實現其控制功能的重要形式；2.控制的組織是預算指標的逐級分解與責任中心的建立。它是一個會計指標的分解過程。而責任中心是按收支的可控性設立的，也是反映對各責任中心進行會計核算的要求；3.控制過程的信息反饋也是以會計報告形式實現的；4.決策執行結果的考核也以各責任中心的會計報告為基礎。5.為確保各責任中心的會計報告是否真實，建立內部審計與內部牽制。

管理會計是一個反饋控制系統，一方面管理會計通過預算與投資者的投資報酬要求對接，并通過預算分解轉化為一個企業全方位實現投資者投資目標的過程，使得投資者的要求建立在現實可行的基礎上；另一方面管理會計把各責任主體和整個企業執行預算過程的信息及時反饋給投資者和經營管理者，以利采取相應的控制措施。

（三）管理會計決策與控制的內容不僅僅是成本，而是收入與成本的相互關系。傳統觀點認為管理會計是一個成本管理信息系統，原因在于：1.管理會計是以成本按習性分類為理論基礎的；2.管理會計實質是對內的會計，而在企業內部的管理中，成本管理是核心。關于第二點已在前面論述中解決，管理會計不僅對內，而且作為財務會計的引伸，是為了滿足外部信息使用者的需要。關于第一點，不可否認成本按習性分類在管理會計體系形成中起到了基礎作用。但是，這種分類從實質上看恰恰是把成本與收入的關系揭示出來，而不是把成本從收入中獨立出來作為管理會計的內容。由此出發，管理會計決策與控制的內容實質是成本與收入的關系。管理會計研究成本與收入的關系涉及兩個層次：一是變動成本和固定成本與收入的關系，它是為了解決決策中對不同成本應如何與收入相聯系，以及對不同成本應如何控制的問題；二是總成本與總收入的關系，它是為了解決決策的可行性的問題。在整個管理會計的決策中邊際收入等于邊際成本是各種決策方式的形成基礎，而謀求總收入與總成本之差，即利潤最大化則是各種決策和控制行為的目的。

三、關于管理會計的內容

從管理會計與財務會計的關系和管理會計的性質分析中，我們可以得知管理會計的內容包括預測和決策以及規劃和控制，也就是通過預測做出決策，各種決策的有機統一形成規劃，以規劃為基礎進行控制，以保證決策實現。這種分類從橫向體系上說明了管理會計的內容，我們還必須進一步研究管理會計在縱向線索上按哪些主體要素貫徹始終。我們認為形成管理會計的縱向線索，要實現以下結合：

（一）人與物的結合。從管理會計的發展歷史看，兩種基本理論在影響著管理會計，一是經濟理論，二是管理理論。以前者為基礎，管理會計強調數量方法與分析技術的運用，而這是以物的運動規律為基礎的，通過各種物質要素的組合，以期實現最大的利潤或使成本最低，這樣就形成各種數學模型與最優解。以管理理論為基礎，把有關組織行為學理論用于指導管理會計，管理會計系統就成為社會人文系統的一部分，管理會計更突出人本主義的思想，強調人的行為與對人的組織會對管理會計的預測、決策、規劃、控制產生直接影響。實際上，管理會計必須把人和物兩個因素有機結合起來。盡管預測和決策與規劃和控制，從形式看是通過其實現物的投入較少而產出較大，但從實質上看是要通過對人的組織，激勵人的行為以實現利潤最大或成本最低。實現人和物的結合，在管理會計中應做到：1.必須考慮預測和決策主體以及規劃和控制主體的行為特征及其對物的作用；2.必須考慮預測和決策對象中以及規劃和控制對象中人的行為的影響及其對物的作用；3.以這兩點為基礎研究預測和決策與規劃和控制的組織過程。

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二、管理會計與財務會計的關系

在傳統的思維邏輯里，會計理所當然地被分為財務會計和管理會計。但是由于管理會計理論研究的滯后性，目前的管理會計內容零散不成體系，管理會計變得“無足輕重”。以致在很多時候，大家說的“會計”就是指“財務會計”。雖然如此，這并不能掩蓋管理會計本身應有的存在和其真實的內涵。我們要更好地發展和構建管理會計理論體系，就必須弄清楚管理會計與財務會計的關系是什么。目前，大家比較統一的認識（說法）是財務會計主要是面向企業外部利益相關者，而管理會計主要是面向企業內部經營者。筆者認為，這種劃分標準客觀上有利于我們更好地去理解和發展財務會計。由于財務會計被界定為面向外部利益相關者，所以財務會計需要采用公認、統一的會計準則。所以我們在財務會計研究的過程中，特別注重對會計準則的研究。但是管理會計則不需要遵循統一的會計準則，只要圍繞企業管理者的管理意圖就可以進行會計處理，但是這種靈活性帶來了管理會計理論建構的困難，也客觀上造成管理會計的模糊不清。筆者認為，根據信息使用者的不同來區別管理會計和財務會計是非常錯誤的做法，也是極不科學的：外部信息使用者需要的會計信息難道不是企業管理者需要的嗎？對于一個企業來說，企業的經營管理者為了達到更好的管理目的，所需要的信息是全面的。通過統一的會計準則進行加工處理形成的信息，能夠較好地滿足外部利益相關者的信息需求，但同時這些基于公認會計原則和準則加工形成的會計信息也是企業管理者重點需要的信息之一。也就是說，企業內部管理者所需求的信息包括基于政府的規定、市場的壓力等以會計準則為依據加工成的會計信息。據此，筆者認為，面向企業外部利益相關者提供的會計信息的加工過程是財務會計，但是絕不能將其作為管理會計和財務會計劃分的標準。以前之所以形成這個錯誤，筆者認為主要是由于過去著重研究財務會計，而忽略了從管理會計角度完整思考這個問題。筆者認為，財務會計只是管理會計系統的附屬系統。會計被分為財務會計和管理會計只是一種思維定式。這種思維定式是由于過去我們太過于注重財務會計的研究所導致的。如果我們深入思考管理會計的內涵，這種劃分的錯誤就顯而易見了，管理會計概念發展的路徑可以很好地佐證這一點。1922年Quaitance撰寫的《管理會計：財務管理入門》中首次提出“管理會計”的概念（馮巧根，2009），但對概念進行系統闡述的則是Wckinsey（1924），他在其《管理會計》一書中將管理會計確定為決策信息支持和控制。由此在20世紀20年代到80年代初管理會計基本被認為由“決策與計劃會計”和“執行會計”兩個部分組成。這一時期有兩個比較經典、且具有代表性的定義：一個是1966年美國會計學會在《基本會計理論》中認為：管理會計是指運用適當的技術和概念，對經濟主體的實際經濟數據和預計經濟數據進行處理，以幫助經營管理人員制定合理的經濟目標，并為該目標的實現而進行合理決策；一個是1982年美國學者羅伯特在《現代管理會計》一書中對管理會計作了如下定義：管理會計是一種收集、分類、總結、分析和報告信息的系統，它有助于經營管理者進行決策和控制。但從20世紀80年代開始，隨著對管理會計認識的深入，管理會計定義逐漸擴展開來。1986年美國全美會計師協會管理會計實務委員會對管理會計所下的定義為“向經營管理者提供用于企業內部計劃、評價、控制以及確保企業資源的合理使用和經濟管理責任的履行所需財務信息的確認、計量、歸集、分析、編報、解釋和傳遞的過程。”從這個定義可以看出，從技術上講管理會計其實涵蓋了財務會計。所以說，隨著人們對管理會計認識的逐漸深入，管理會計和財務會計的關系就會更加清楚。基于以上分析，筆者總結認為財務會計系統只是管理會計系統的附屬系統。財務會計信息是基于企業內外部各利益相關者博弈之后的最大公約數的要求（財務會計準則）從管理會計系統中采集數據形成的規范的、統一格式的財務會計報告。

三、管理會計與財務管理的關系

管理會計與財務管理，從字面上去理解是比較好區分的。但是由于過去對管理會計認識的模糊性，導致在《管理會計》和《財務管理》教材內容的編排上交叉嚴重。管理會計的很多內容重復出現在財務管理的相關內容中（孟焰，2007）。就一般的大學教材來看，管理會計的內容主要包括成本性態分析與變動成本法、本量利分析、預測分析、經營決策分析、投資決策分析、全面預算、存貨管理、責任會計、戰略管理會計、作業成本管理與資源消耗會計、業績評價與激勵、環境管理會計等內容。財務管理的內容主要包括貨幣時間價值、財務預測、籌資管理、投資管理、營運資金管理、收益分配管理、財務分析、財務控制、企業價值評估等內容。顯而易見，財務管理與管理會計有很多重復的內容。如果再除去屬于成本會計的內容，那么剩下沒有爭議完全屬于管理會計的內容就很少了。這也造成傳統管理會計可有可無的感覺。也正因為如此，大學的教學中管理會計的重要性在逐漸下降。究其原因，不僅是我們對管理會計的重視不夠，更為重要的是管理會計迄今仍沒有一套完整的能夠解釋、指導并可以應用于管理會計實踐的理論框架（李玉周、聶巧明，2005），由此造成其他學科知識對管理會計的“擠占”。因此，明確“管理會計和財務管理的關系”，是管理會計的一個重要的基本理論問題。管理會計和財務管理的區分，從構詞的方式和順序來看是比較好理解的。管理會計是管理的會計，而財務管理則是財務的管理。對于什么叫管理會計，本文在前文已經述及。所謂財務管理，即為財務的管理，詳細地說就是對金錢和物質等財產的事務進行的管理。因此，財務管理的內容就應該限定在金錢和物質籌集的管理、金錢和物質投資的管理、金錢和物質日常運營的管理、金錢和物質分配的管理。這也就是我們常說的企業的籌資管理、投資管理、營運資金管理和分配的管理。筆者認為，這四項內容和與其緊密相關的基本原理與特殊業務專題屬于財務管理的范疇。除此之外的部分都不應該作為財務管理的內容。目前財務管理中與管理會計重合的內容，大部分都應該歸為管理會計的范疇。

四、管理會計學科內容

體系的范疇及其邏輯關系財務管理的范疇界定清楚了，管理會計和財務管理的關系也就明晰了。但管理會計學科內容體系的范疇到底包括哪些？它們之間的邏輯關系是怎樣的？這是管理會計理論研究的又一個重要的基本理論問題。

（一）管理會計學科內容體系的范疇

我們說，“對組織中人的價值創造活動提供支持和控制的帶有會計特性的部分都屬于管理會計”。那么要確定管理會計學科內容體系的范疇，首先必須清楚認識“何為會計特性”，也就是何謂“會計”。說文解字里，“會”意為聚合在一起有益處；“計”意為核算、打算與謀劃。綜合在一起，可以理解為有意義的聚合在一起的核算或者謀劃。因此，何為會計特性，可以解析為兩個方面：第一，它具有統計核算或者具有統計謀劃與打算的特征；第二，它具有一定的意義。在為組織中人的價值創造活動提供支持和控制、符合這兩項特征的事項或者活動都屬于管理會計學科內容體系的范疇。依據時間秩序來分，人的價值創造活動分為人的價值創造活動之前、之中和之后。因此，我們可以將管理會計學科內容體系據此進行梳理。在人的價值創造活動之前的符合會計特性的支持和控制的內容主要是通過統計核算進行預測和謀劃，包括：預測分析、經營決策分析、全面預算、目標成本確定等；在人的價值創造活動之中的符合會計特性的支持和控制的內容主要是進行即時核算和控制，包括：人的行為（或產品）價值核算、成本核算、責任核算與控制、標準成本控制、存貨即時管理等；在人的價值創造活動之后的符合會計特征的支持和控制的內容主要就是進行事后整體結果的核算和控制，包括：業績核算、業績的評價與激勵。

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【關鍵詞】旅游產業化/條件/素質

在過去的半個世紀里，世界旅游人數和旅游收入分別以年均7.5%和12%的速度增長，遠遠超出了其他產業的發展速度。從發達國家旅游業的發展情況看，已經完成了由初級向高級的產業升級，實現了旅游產業化。如果我們把視角轉向中國的旅游業，可以說，其旅游產業化尚處在初級發展階段，與現代旅游業還存在較大差距。相應的，我國對旅游產業化的理論研究也有許多空白。本文擬就旅游產業化的基本涵義、旅游產業化需具備的條件及我國旅游產業素質進行分析，以期對促進我國旅游產業化的進程作一理論探索。

一、旅游產業化的涵義

旅游產業化涉及到諸多復雜的問題。首先其涵義問題關系到事物的本質屬性，用現存的研究成果確定其三維空間頗費思量；其次是旅游產業化與工業化、城市化、農業產業化、經濟全球一體化的交織關系錯綜復雜；三是旅游產業化還受到文化背景、旅游資源、旅游產品、旅游人才、宏觀體制和微觀機制待多重因素的制約。但是，旅游產業化涵義的研究應當承擔兩個重要使命：一是描述現代旅游業的業態；二是描述中國旅游業和加速向現代旅游業發展的業勢；為研究問題起見，可將現代旅游業“凍結”在特定的時空中作為抽象化了的靜態比較標準，對發展中國家尤其象中國這樣擁有豐富旅游資源、極具發展潛力、旅游業又相對落后的國家，旅游產業化則表現為一種動態進取行為——由初級產業向高級產業發展，由傳統產業向現代產業進軍的產業進步過程。

日本學者富永健一曾把產業社會劃分為前期和后期。前期為開展產業化的社會(IindustrializingSociety)，后期為實現了產業化的社會(IndstrialiadeSociety)。他認為，實現了產業化的社會是高生產和高額大眾消費的社會。（注：〔日〕富永健一：《經濟社會學》，南開大學出版社，302頁，1984。）日本學者是將產業化社會按時間維進行階段研究，本文嘗試對旅游產業化按空間維進行對比分析，應屬同一時間序列中的橫向比較。

從上述研究角度出發，旅游產業化便內涵著靜態與動態兩種表現形式，包容著結果和過程兩種客觀狀態，貫穿著業態和業勢兩大研究取向。由此，可以用簡要的兩句話為旅游產業化下個定義：旅游產業化是一個復合性的概念，一是指現代化、國際化、規模化和市場化的現代旅游業的業態；二是指相對落后的旅游業向現代旅游業發展并最終步入其中的業勢。

二、旅游產業化的基本條件

實現旅游產業化的條件是旅游業的現代化、國際化、規模化和市場化。

1.現代化——旅游產業化水平的標志

現代化既是一種與近代工業革命、技術革命相適應的時代觀念，又是包含著十分豐富、復雜的社會內容的社會經濟體系。旅游現代化涉及到經濟現代化、社會服務現代化和文化現代化三個方面。

按人均收入可將經濟分為貧困型、溫飽型、小康型和豪華型。根據美國人口統計局、美國旅游資料中心等機構的調查分析，美國旅游臨界點在年收入1.5萬美元，超過這個收入的家庭比低于這個收入的家庭外出旅游的可能性大兩倍。年收入在2萬至5萬美元的家庭，其作出旅游的可能性則更大。因此，現代旅游業是在“小康型”向“豪華型”發展的時空之中展開其騰飛的產業翅膀，旅游現代化的經濟基礎是經濟現代化。

社會服務現代化既是旅游現代化的外在條件之一，又是旅游現代化的內生條件。作為外在條件包括：便利、快捷的國際旅游通關、簽證服務，旅游人身保險和醫療服務，旅客社會安全保障體系，整潔清雅的旅游環境等。作為內生條件包括旅游六大要素的多層次服務：現代化的交通服務、通訊服務、購物服務、導游服務、線路及客房的預定服務及娛樂設施和發達的酒店服務。

文化現代化則在更深層次上影響著旅游現代化。中國傳統文化崇尚靜態的審美觀，是封閉性文化，在其文化基礎上很難壘起現代旅游業的殿堂。現代文化是一種涌動在世界范圍內的開放的、動態的文化，形成一種獨具時代價值的文化格局，從而對旅游現代化產業深遠的影響。現代社會的工作制度、休假制度及利用閑暇時間去旅行都是現代文化價值取向的結果。

文化現代化在一國之內不是對異質文化的否定，而是對異質文化的探索、借鑒和融合。對文化差異進行探索的價值情趣，是引導現代旅游業客流走向的神奇的魔棒。

文化現代化的核心是科學現代化，一切現代科學都是以人的發展為中心的。在觀察、實驗、整理、分析等冷靜的客觀手段之中，包容著人類追求發展、探索自然的激情和渴望。因此，以求知為原動力的探險旅游、科學旅游具有廣闊的發展前景。同樣，具有現代文化潛質的人，并未見得收入有多高，但在其精神追求、情操陶冶、視野開拓、價值實現等文化動力驅使下，會視旅游為自我發展之必需。離開人類文化現代化的動力，旅游現代化便成為無源之水。

2.國際化——旅游產業化的空間跨度

旅游國際化的表征是一國國際旅游的比重不斷上升。沒有國際旅游的發展，旅游業很難成為現代產業。法國的羅貝爾·朗加爾左他所著《國際旅游》一書中指出：20世紀50年代之后，才開始真正進入大眾化的國際旅游繁榮時期。隨著旅游國際化的進程，其左經濟層面上的影響愈來愈明顯。旅游國際化不僅成為旅游產業化的基本條件之一，而且被視為一國社會與文化進步的重要象征。它有助于增進各國人民之間的相互了解和文化交流，促進各國乃至國際經濟的發展。

旅游國際化的結果，使國際旅游成為旅游經濟中的高級層次，從而受到各國政府的關注，作為持久發展本國經濟的戰略良策來考慮。作為旅游客源國來說，客源輸出的結果，使其在世界上的經濟和政治、文化的影響得到強化，在國際貿易和國際交往中保持心理上的優勢。作為旅游接待國家來說、國際游客進入的結果，使其持續穩定地獲得外匯收入，增加就業機會，旅游設施更新換代的速度加快。

3.規模化——旅游產業化的發展基礎

根據美國人索爾斯坦·維布倫在其所著《休閑階級理論》一書中的分析，從1936年起，西方發達國家實行“付薪假期”社會法，旅游才由富人所特有的活動開始進入勞動大眾階層。第二次世界大戰結束以來，旅游活動在全球獲得巨大的進展。1990年國際旅游人數達41500萬人次，比1950年的2350萬人次增加了16.7倍。據世界旅游組織估計，到本世紀末，全世界每年外出旅游的人次將達30億之多。

旅游業規模化的集中表現是大眾旅游(MassTourism)的形成。大眾旅游一是指旅游參加者的范圍已擴展到普通大眾，旅游也不是少數人的奢移行為；二是指現代旅游開始形成的有組織的包價旅游為代表的規范化旅游模式。即旅游者在旅行社的組織安排下，按預定時間、路線和活動內容，有計劃地完成旅游全程活動。

在經濟發達國家中，并非所有家庭都有條件外出旅游度假，還有相當數量低收入家庭無力承擔旅游的開支。對此，有些國家采取由政府、雇主、工會或社會團體提供贊助或補助的辦法，組織外出旅游度假。這便是所謂“社會旅游”(SocialToursm)。這一做法，也大大推進了旅游的規模化。

既然規模化是旅游產業化的基本條件，那么規模收益理論如何解釋旅游經濟問題呢？在旅游需求為一定的前提下，旅游供給生產要素的增加（如星級飯店的增加），只能在客觀上對原有客源市場份額進行“再分配”，這就會產生規模效益遞減，并造成業內過度競爭，如削價傾銷等，加劇了規模收益遞減的走勢。在旅游需求方面，其規模經濟問題就會有很大不同。客源規模的擴大，對旅游供給形成兩大效應：一是對景區、景點和飯店、購物、餐飲等，增加的旅客會產生“帕累托效應”，促成規模效益遞增；二是可刺激旅游供給數量的擴大，使規模效益不變或遞增。

4.市場化——旅游產業化的運作方式

旅游市場化的落腳點要體現在下述四個方面：(1)市場規模，即一定的大眾旅游市場的基礎，并且這個基礎呈現不斷擴大的趨勢；(2)市場需求，即以市場需求為導向，旅游經濟嚴重格講是需求導向型經濟，不能離開旅游市場需求去考慮旅游發展問題；(3)市場取向，即徹底告別計劃經濟體制遺留下來的“接待型旅游”的觀念，按市場規則引導旅游活動；(4)市場真實。旅游市場化并不是憑主觀臆愿去“制造市場”，如各種低劣粗俗的人造景觀，華而不實、勞民傷財的這個“節”那個“節”等。旅游經濟是立足于地方旅游資源的一種特色經濟，將旅游資源按市場需求轉化為旅游產品應當持科學的態度，嚴格按市場規律辦事。

三、我國旅游產業素質分析

通常來講，產業素質是某一產業的技術能力、產出能力、市場能力、管理能力和獲利能力的綜合體現。旅游產業化，在外部要受國民經濟產業素質的影響；在內部是由其自身素質高低所決定的。

1.旅游產業技術能力

旅游產業中的“技術”，既包括物質形態的硬技術，也包括智力形態的軟技術。硬技術一是指旅游業對現代科學技術的吸收與應用，二是指旅游業本身的技術開發和技術創新水平。如美國的迪斯尼樂園、未來宇宙城，日本的高山游覽索道等，其硬技術的應用與開發，居于世界領先水平。另外，科學技術本身也會成為旅游以光產品。美國航天基地、機器人工程，中國的三峽工程、西昌衛星發射中心等科技成果吸引著眾多的游人前去觀光。事實上，由于旅游業涵蓋了食、住、行、游、購、娛六個要素，這些行業對現代技術的應用，都表現為旅游業技術能力的提高。

旅游業的軟技術，是指旅游業的管理技術，包括行業管理技術、企業管理技術和環節管理決竅等。在一定意義上，軟技術比硬技術更顯需重要，更具價值彈性。一項硬技術水平很高的旅游產品，由于軟技術跟不上，會導致虧損甚至失折。相反，一種技術含量并不高的旅游項目，由于管理得法，營銷有術，會贏得市場和顧客。

從總體上看，我國旅游業技術能力不強，與發達國家相比尚有較大差距。如旅游裝備落后，科技含量高的旅游產品少、管理水平低等其原因除了我國整體技術水平低之外，與把旅游業看作勞動密集型產業而無需提高技術的錯誤認識不無關系。如果說科技在旅游業廣泛應用受到客觀局限的話，管理落后的層面是可以扭轉的，軟技術的優先提高是完全有可能的。

2.旅游業產出能力與市場能力

旅游業產出能力是指旅游業能提供的全部旅游產品（包括服務）的數量和質量。產出有力在旅游業是一種待消費的“庫存商品”，產出能力轉化為市場能力則是一種飛躍，進入不了市場的產出能力是毫無價值的。從一般意義講，產出能力與市場能力達到均衡狀態為最佳，即供求平衡。但旅游業供求的特殊性，使其供求規律有特別的表現。當旅游業的客房供不應求時，在短期內不可能象加工業通過加班加點趕制出來。因此，旅游業拿出能力的事先儲備是由行業特殊性決定的。其產出總量和結構是由兩個因素決定的：一是旅游市場的需求增長總量，二是政府的“行業準入”行為。而這兩方面的約束，都應當根據產出能力的存量和市場能力的實現率來確定。1996年我國涉外旅游飯店的床位出租率為55.2%，這表明旅游飯店的產出能力過剩及市場能力不足。因此，對飯店新增產出能力的宏觀控制以及飯店自身努力擴張市場能力是十分必要的。此外，旅游產品的豐富性是擴張產出能力的又一途徑，增加特色旅游項目、開發新型旅游產品，可增添游客的興致，延長逗留時間，從而提高產出總量。

3.旅游產業管理能力與獲利能力

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面對企業實施環境管理戰略和環境管理體系的要求，傳統管理會計的缺陷逐漸凸現出來，主要表現在：會計信息系統過于注重財務信息，而環境戰略所關注的環境績效，有許多是不能表現為財務信息的，一般只適宜表現為非財務的定量信息，有的甚至無法量化，而只能作定性說明。即使是那些能夠以財務信息表現的績效，也可能由于種種原因而沒有得到全面的反映，同時會計的控制職能也無法得到充分的發揮。環境管理的需求和會計系統的局限迫使人們尋求管理會計系統的改進，以使其能夠反映和控制環境績效，為企業管理的新要求服務。

1.2環境管理會計的產生

對環境問題的關注，首先引發的是人們關注環境負債及其在財務報告的披露。Peace（1990）首次提出環境核算的概念，Gray（1990）研究了環境問題對會計的啟示和會計界可能對環境保護所作的貢獻，從而掀起了人們對企業環境會計問題的重視。環境會計研究，也因此從社會會計研究中以單獨的名稱獨立出來。20世紀90年代開始，環境會計研究迅猛發展，出現了與各個相關學科和研究領域交叉互補的趨勢，形成了不同的研究視角。在宏觀層面上，聯合國1992年提出了建立環境與經濟綜合核算系統（SystemofIntegratedEnvironmentalandEconomicAccounting，SEEA）的研究，中國也開展了如何建立中國的資源經濟環境綜合核算體系研究。在微觀層面上，環境會計的研究，主要包括對環境信息披露、環境審計和管理會計等方面的研究。1999年，聯合國成立了“改進政府在推動環境管理會計中的作用”專家工作組，并召開了第一會議，統一了各國實踐的名稱，首次提出了環境管理會計的概念，同時號召各國政府積極促進推行環境管理會計。

2環境管理會計的研究現狀

Schahegger等（1996）首先提出了環境會計的框架，認為環境會計主要涉及記錄、分析和報告由環境問題導致的財務影響和既定經濟系統（如企業、工廠、地區、國家等）所產生的生態影響的各種作業、方法和體系，并將其細分為環境差別會計和生態會計兩大類。Schaltegger和Burrit（t2000）在上述專著基礎上發表了新作，正式使用了環境管理會計的名稱。加拿大管理會計師協會（SMA，1996）指出環境會計是“對環境成本進行確認、計量和分配，將環境成本融入企業的經營決策，并在嗣后將有關信息傳遞給企業的利益相關者的過程”。該定義基本上從傳統管理會計衍生出來，突出其信息加工的本質，并側重于為決策者服務。國際會計師聯合會（IFAC，1998）認為，環境管理會計是“通過設計和實施適當的與環境相關的會計系統，對環境績效和經濟績效進行管理”。該定義將環境管理會計的本質定位于管理，這與其對管理會計的定義是一致的。Bennet（t2001）認為與環境有關的管理會計利用會計和相關信息為內部管理提供支持，是“生成、分析并利用財務和非財務信息以優化企業環境和經濟績效，實現可持續發展的系統”。該定義將環境績效置于經濟績效之前，是為了突出其環境傾向，并表明社會目標和企業目標同等重要。1999年聯合國統一定名環境管理會計，認為環境會計可以是國家會計，也可以是企業會計，涉及財務與非財務信息，包括內部和能夠貨幣化的外部成本。聯合國采納了ECOMAC定義：“環境管理會計是對財務和相關的非財務信息進行采集、分析和使用，從而將環境和經濟政策綜合起來，以建立可持續發展的企業。”（ECOMAC，1996）同時指出，環境管理會計可以幫助企業經理作出資本投資決策、確定成本、進行產品或流程的設計決策、績效評價以及一系列的面向未來的決策。環境管理會計可以看作是決策支持工具，同時也是信息系統，為企業管理者用來將生命周期內的環境和經濟信息綜合起來以便作出更好的經營和環境決策。在聯合國2001年的報告中，又將環境管理會計廣義地定義為“為滿足組織內部進行傳統和環境決策的需要，而對實物流信息（如材料、水和能源流量等）、環境成本信息和其他貨幣信息進行的確認、收集、估計，編制內部報告以利用”。（UN，2001）盡管提法不盡相同，但環境管理會計要為企業的管理決策提供面向未來的信息（包括財像信息和非財務信息）則是共同的。綜上所述，環境管理會計的定義基本上在管理會計的基礎上加以擴展，都是為了區別以服務于外部使用者為主的財務會計而提出的。多數定義仍在會計信息系統的基礎上認識環境管理會計，但對信息處理類型，有的則只強調成本信息，或內部化的財務信息，有的則同時強調了財務信息與非財務信息，而內涵最廣的當屬聯合國的提法，要求包括外部成本和外部性的信息。

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一、電視新聞學形成的原由

電視與現代科學技術緊密關聯的特殊性，也決定了與之相關的理論的滯后。幾年前，人們無法想象到“現場直播”這個概念，而現在，即使一些中小型電視臺也開始嘗試。傳統的新聞學多數教科書對“新聞”的定義是“新聞是對新近發生的事實的報道。”“新聞是最近發生的能引人興味的事實。”“電視新聞是利用電視傳播工具對新近發生或發現事實所進行的報道。”這些定義，雖然表述各異，在時間概念上，都忽視了“正在進行時”這一最富電視新聞特點的時態。因為隨著“現場直播”的出現，電視屏幕上的形聲可能與遠在大洋彼岸正在發生的事件同步。

與此同時，電視特技手法增多，這樣便給電視新聞編輯提供了更多的創造的機會。比如，以往在電視新聞編輯操作中比較多地關注“蒙太奇”。而現在，我們能夠借助先進的電子編輯技術，達到超出“蒙太奇”以外的境界，畫面的分割，同時傳遞兩路以上的信息；字幕的運用，能在節目播出時，插入來不及編排到既定時段節目中的新聞，還有巧妙地安排受眾介入某一事件，隨時插播微波傳回的消息，有意識強化感觀效果等等。

我們認為，電視新聞編輯的工作性質、特點及其使命，是電視新聞學必須研討的課題。

按照通常的分工，電視臺新聞中心或新聞部的負責人習慣地將電視新聞采編過程分兩部分，其一是外采，其二是編輯，于是就有了前期和后期之分，有了記者“沖鋒陷陣”，編輯“坐收漁利”的說法。

以“前期”和“后期”來界定記者、編輯的職能范圍，在一定程度上束縛了編輯的手腳，影響他們在整個新聞傳播過程中的組織、參與功能的發揮。電視新聞編輯部門和編輯的肩頭，應該擔起三大任務組織指導、編輯制作、控制指揮。

（1）編輯部應該是整個電視新聞媒體的“靈魂”。一段時期出臺的黨和國家的方針、政策，社會經濟的發展情況，重大事件發生的時間、地點及背景，都應該做到心中有數，在此基礎上，確定報道思想，擬訂報道計劃；“參謀”新聞視角，把握輿論導向。

(2)編輯部應該經常組織戰役性報道。其中包括開辦欄目、組織拍攝系列（連續）報道、發動觀眾對某一熱點問題展開討論等。

(3)編輯部應該成為記者站和通訊員的“良師益友”。電視新聞的屏幕建設，離不開完備的通訊聯系網絡，這一網絡的經緯主體，由記者站和廣大通訊員組成。編輯部不僅要與他們形成魚水關系，更得經常與他們互相傳遞信息，定期通報有關要求和發稿情況，幫助他們出主意，想點子，服好務，指導具體的新聞采編，組織新聞業務方面的培訓學習。三、電視新聞節目的編排是編輯的核心工作

電視新聞節目的編排是編輯的核心工作，編輯部的首要任務就是要擬訂播出大綱。

播出大綱是用以指導當天播出的新聞節目的計劃。與此同時，每個時段的電視新聞節目，毫無例外地需要有一個詳細的節目單。大綱重在組織，而節目單側重具體地實施。與報紙排版相比，電視在規劃版面時有自己的特性。

其一，報紙是在單位面積中布置文字，電視則在單位時間里安排節目。單位時間的固定和客觀時間的流動，對電視新聞節目的編排都會產生一定程度的影響。單位時間，服從于整個電視版面。它不僅將每一個時段的節目界定在固定的時空里，而且根據電視節目制作所需要的時間，確定“成套新聞”，口播消息的最后發稿期限，這個時期，一般確定在播出前半小時到一小時，太推后了，就可能影響整個新聞的播出。突發性新聞以及播出之前來不及制作的新聞，可在節目播出過程中適時插播；由微波接收或記者傳回的消息，如果是重要新聞，也可能由導播者及時切入。

其二，電視新聞節目的編排具有相對的連續性。同一個新聞事件，由于版面的限制，19:00時的新聞中，可能安排得短一些，而在21:00時的新聞時段中，則可能介紹得說盡一點；上一個時段播出可能沒有交待背景，而在下一個時段中則可以較充分地展開。

其三，新聞類節目的相互呼應。在一天的新聞類節目中，消息、新聞專題節目以及現場直播、現場錄播節目往往不在一個時間段播出，中間穿插有電視劇、文藝節目、廣告等，所以，受眾不會因重復而感到膩味。從另一個角度看，不同的時間段擁有不同的觀眾面，對某一新聞的延伸和展開，無疑有助于提高收視率。

到了21世紀，隨著社會文化、信息交流的快速發展、變革，社會變動速度加快、新事物不斷涌現，新觀念層出不窮，社會信息量驟增。這就要求電視新聞編輯除了應具備新聞專業知識外，還要有較強的敏感性、較深的洞察力、較新穎的思路，有較寬泛的知識面，對各方面的知識要做到略知一二。這樣才能制作編輯出有深度、有層次、有思路的優質的新聞節目。

2、電視新聞編輯應具備較新的編輯藝術和技術

現在許多編輯對于電視新聞節目的編排還多少有些認識上的誤區。對于怎樣進行新聞編排還有不同的看法，但是從總的來講，要想編排好電視新聞，還必須懂得與宣傳心理學、宣傳藝術學密切相關的一些規律性的東西，以及如何將“規律”行之有效地運用到實踐中來。

電視編排技巧方面另一個值得重視的問題是，對節奏的把握。電視新聞編輯是一項既有藝術又有技術的工作，在進行新聞節目編輯時，編輯要在懂得技術要求的基礎上，對畫面語言和有聲語言進行藝術化的處理，使客觀公正的新聞報道更電視化的傳達給觀眾。電視特技手法增多給電視新聞編輯提供了更多的創造的機會。

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在現代企業理論中，關于企業的性質，有兩種影響較大的觀點，表現為對企業的兩種不同定義，一是科斯的定義，二是詹森（Jensen）和麥克林（Meckling）的定義。

根據科斯的定義，“企業的顯著標志是對價格機制的替代”。他把企業和市場視為“兩種可相互替代的協調生產的手段。”“在企業之外，價格運動調節著生產，對生產的協調是通過一系列市場交易來實現的。在企業內部，這些市場交易不存在了，與這些交易相聯系的復雜的市場結構讓位于調節生產的企業家一協調者。”②顯然，科斯基本上是把企業理解成為一種與市場協調機制具有相同職能因而可以相互替代的行政協調機制。

關于企業的另一種定義是詹森和麥克林于1976年提出的。他們把企業定義為一種組織。這種組織和大多數其它組織一樣，是一種法律虛構，其職能是為個人之間的一組契約關系充當連接點；就企業而言，這“一組契約關系”就是勞動所有者、物質投入和資本投入的提供者、產出品的消費者相互之間的契約關系。③這里的契約關系既包括我們通常理解的明確的書面或口頭契約，也包括不明確的契約，即所謂“默契”。

如果我們以個人為基本分析單位，企業所包含的內容就必然被分解為若干契約關系，參與這種契約關系的無非是生產要素的提供者和產出品的消費者。如果我們撇開這些契約關系，再來看企業的話，那么，企業就只是一個空洞的名詞了。

顯然，如果詹森和麥克林的觀點正確，那么，意味著對科斯的觀點之否定。詹森和麥克林強調的是“契約關系”的確立過程，但是，他們忽略了“契約關系”的貫徹過程；而科斯卻相反，他強調的是“契約關系”的貫徹過程，而忽略了“契約關系”的確立過程，因而未能充分指明企業內部的協調與外部的市場協調的內在聯系。企業不同于市場的根本之處在于它具有生產的功能。就契約關系的確立而言，企業確實是一系列契約的連接點，但是，作為一個與市場不同的、具有“生產功能”的企業，在契約確立之后面臨的問題就是如何貫徹這些契約。這時，企業就成為一個層級組織。一系列契約關系的貫徹過程就是在這樣的層級組織中進行的。因此，全面地理解企業的性質，應該是把表面上似乎對立的這兩種企業定義結合起來，企業既是個人之間一組契約關系的連接點，又是一個層級組織，這兩者是不矛盾的。可見，企業具有雙重性質。企業同時具有這兩方面的性質正表明了在市場經濟環境下企業與市場的關系：作為層級組織，企業是市場的對立面，它是一種性質不同的協調手段；然而，作為層級組織的企業恰好又是市場本身的產物。除非整個國民經濟變成一個“巨型企業”，否則，離開了市場，企業便不能產生。在確立了企業具有雙重性質之后，后面的行文將根據需要而強調其中某一重性質。

盡管今天企業的組織形式存在獨資企業、合伙企業和公司三種形式，但是，我認為現代企業理論最適合的企業組織形式是公司制度。發達的金融市場和現代公司制度相輔相承、共同發展的同時，推動了現代會計學的發展和完善，而完善的會計信息系統，通過提供相關的會計信息，促進社會資源的合理流動和配置，又反過來促進金融市場和現代公司制度的發展和繁榮。這就是現代公司制度、金融市場與會計學具有共生互動性。因此，以現代公司制度為基礎的現代企業理論構成現代會計學的理論基石。現代會計學的許多基礎問題如會計主體概念等都建立在現代企業理論基礎上。離開現代企業理論就沒有現代會計學可言。

二、現代企業制度：現代會計主體概念發展的經濟學基礎

會計主體是現代會計學的基本概念，因此，以現代企業制度為基礎，從經濟學的角度對之進行探討，有助于會計學界從更高層次理解和把握會計基本理論問題。

會計主體（AccountingEntity）概念是一個古老的會計學概念。

13世紀地中海沿岸各國的會計活動中廣泛采用的復式簿記（復式記帳）就已經有了“會計主體”的萌牙，但是，它發展到今天成為現代會計賴以存在和發展的基本前提卻與現代企業制度的發展密切相關。

雖然企業的所有權與經營權分離大概到19世紀下半葉才在現代管理理論上得到正式承認，但是早在以盈利為目的的經營組織出現之時，獨立會計已經孕育著這樣的基本思想：企業必須是一個相對獨立于其所有者的經濟實體。從這個意義上說，會計主體基本假定促進了企業所有權與經營權的分離。當然，會計主體概念的真正確立必須以企業經營獨立性為前提。在獨資或合伙企業階段，會計主體概念雖然產生，但仍不可能得到充分認識和應用。只有到了股份公司制度階段，企業的所有權與經營權明顯地分離了，會計主體概念才具有明確的實際意義。

企業作為會計主體，在會計核算上，從而，在經濟上要相對獨立，必須成為獨立于所有者之外的“法人”。而公司制度就是人們創造出來的法人。但是，事物的發展并非如此簡單。在早期，會計主體棗企業的所有者并沒有放棄自己對企業的所有權。在相當長的歷史對期內，指導會計主體的基本理論是所有權觀念（ProprietaryConcept），所有權觀念主宰著財務會計。雖然這個理論也承認企業在會計上是一個獨立的主體，甚至也承認企業所占用的資產應當與業主或所有者分離，但是，它又突出地強調，企業的全部資產歸所有者所有，企業全部的負債也由所有者承擔，構成所有者的義務。所有權觀念只是要求會計主體概念服從于業主嚴格管理和考核企業經營成果的需要，并不完全承認作為會計主體的企業在經營上的獨立性或相對獨立性。

以后，隨著金融市場和企業組織形式的變革，公司這種企業組織形式后來居上。這時，財務會計的基本觀念發生相應的變革，從原來的所有權觀念轉變為主體觀念（EntityConcept）。西方會計學者對主體觀念的表述雖然存在一定的差異，但是，基本上都包括：①公司與股東的關系如同與外界長期債權人的關系；②股東不擁有公司的經營利潤（只有宣告股利及股利支付范圍的份額才屬于股東）；③股東僅僅是公司的投資者，不干預公司的具體經營管理；④財產視為公司占有與支配，而不屬于股東；⑤財務報表是面向包括公司管理當局在內的全部利益集團，并非僅僅為股東編制。根據主體觀念，公司被認為是一個與其所有者相獨立的主體。這個主體本身是獨立存在的，甚至具有自身的人格化。公司作為一個會計主體，以其全部資產對其債務承擔責任，而股東

則以其所認購股份對公司承擔有限責任。企業擁有的資產是企業的資產，企業擁有的負債是企業的負債。目前我國的公司法體現了這點。

會計主體概念要求主體與主體的所有者以及其它主體嚴格區分開來，會計總是計量某一個特定主體的財務狀況和經營成果。這就是現代會計學的會計主體概念。然而，會計主體與法律主體（法人）不同，法人都可以是會計主體，但會計主體卻不一定是法人。例如，獨資或合伙企業在會計上視為會計主體，但是，它們卻不具有法人資格。法人是指在政府部門注冊登記、具有獨立財產、能夠承擔民事責任的法律實體，它強調的是企業與各方面的經濟法律關系。這點正與我們前面強調的企業是一系列契約關系的連接點相吻合。這也正是我認為現代企業理論最適合的企業組織形式是公司制度的原因之所在。

企業要成為真正的會計主體，必須在法律上被賦予獨立的財產權。而現代公司制度滿足了這一點。現代公司制度可以從不同側面來描述，其中一個重要特征就是公司的法人財產權制度。完整的法人財產權制度至少包括三項內容：①法人財產的形成制度或會計學上所說資本金制度。在投資者依法將其資金投入公司之后，這部分資金就與投資者的其它財產相區別，投資者不再直接支配這部分資金，也不能隨意從公司抽回。所有投資者注入公司的資金加上公司在經營過程中產生的負債所形成的資產，構成公司的法人財產。②法人對其財產的權利制度。一方面，公司法人可以依法對法人財產行使各項權利如財產的支配權、使用權等；另一方面，公司以全部法人財產承擔民事責任。③投資者對公司法人財產及其權利的制約機制：董事會和監事會。公司的法人財產權制度是現代公司制度的基礎。這是因為：①如果公司沒有必要的財產，公司就不具備法人條件；②如果公司對其法人財產不具有獨立支配的權利，公司就不可能依法獨立承擔民事責任，也不可能成為民法關系的主體；③如果公司沒有法人財產權利，公司就不可能成為自主經營、自負盈虧、自我發展、自我約束的獨立的經濟實體。在這里，會計主體實際上是自主經營、自負盈虧、自我發展、自我約束的獨立的經濟實體的同義語，會計主體與法律主體在現代公司制度上達到完美的統一。

總之，會計主體是現代會計學賴以存在和發展的前提條件，會計主體概念促進企業所有權與經營權的分離，只有現代公司制度才賦予企業真正的會計主體地位，而會計主體概念從微觀層面上保證了公司法人財產權不可侵犯，從而保證現代公司制度正常有效運轉。因此，現代企業制度是現代會計主體概念發展的經濟學基礎。

三、資本成本會計理論構想：會計學成本概念及其計量引入產權領域

公司資本來源渠道不外乎債務資本和權益資本兩條。然而，在現行的財務會計實務中，僅僅確認債務資本成本，而沒有確認權益資本成本。安東尼教授提出的資本成本會計理論構想旨在矯正這種缺陷。其主要思想是以股東為導向的企業資產負債表右邊結構應該進行修正，把原來的股東權益（ShareholderEquity）分成兩個部分：股東權益和主體權益（EntityEquity）。根據前述企業的性質以及會計信息系統的目標，財務報告應該報告主體本身的活動與狀況，而不應該主要關心股東們的利益。如前所述，企業（公司）本質上是一系列契約的連接點，發達的金融市場把許多契約關系連接在企業（公司）這個連接點上，股東與公司的關系只不過是這一系列契約中的一個部分。作為一系列契約連接點的企業（公司），與外界存在許多的契約關系，這些契約關系所隱含的經濟利益關系都是財務報告所應該報告的。

（一）強調主體權益，強化了會計主體概念

根據主體觀念，會計主體被看成是獨立于其所有者的，那么，會計主體而不是其所有者擁有資產，會計主體而不是其所有者結欠外界負債。這樣，某個會計主體的資產負債表應該報告會計主體的財務利益而不是其所有者（股東）的財務利益。從這點看，資產負債表的右邊報告會計主體的資本來源，而資產負債表的左邊列示的數額代表在資產負債表日資本投入的各種形態。在這里，資產負債表并不意味著反映各個利益集團和個人在會計主體中的利益或權利；相反，資產負債表只是企業整體投資和籌資活動的匯總報告。因此，資產負債表的會計恒等式應該是“資產=資本來源”。

按照上述思路，資產負債表右邊要進行相應修改。這時，資本來源包括：（1）負債。負債代表各種貸款人、供應商（以應付帳款形式表現）、雇員（以應付工資及退休金等形式表現）和政府（以遞延所得稅形式表現）提供資本的數額。（2）股東權益。現行資產負債表的股東權益部分并不代表股東所提供的資本數額。盡管實收資本項目反映股東原始投入的數額，但是，留存收益卻不代表股東的貢獻，盈余是會計主體本身賺取的，而不是股東賺取的。股東實際提供資本的數額大于資產負債表上列示的實收資本數額。除了實收資本這種直接投入外，股東提供的資本還擴大到與使用這些實收資本相聯系而又尚未以股利的形式支付給他們的權益資本成本（權益利息）部分。尚未支付的普通股權益利息本應體現在資產負債表上，但是，在目前的資產負債表上并沒有體現。目前公司對債券持有者的負債是按照其原始發生額加上尚未支付利息額進行計量的，普通股股東權益數額也理應如此計量。如此，與美國財務會計準則委員會第3號概念公告的定義不同，股東權益不是一種剩余求索權，“股東權益代表著股東提供資本的數額。它包括他們直接投入的數額加上這些資本應計的利息。利息是使用資本的成本。權益利息是使用股東權益資本的成本。”④（3）主體權益。根據上述分析，會計主體實際上有三種類型的資本來源，除了負債和股東權益以外，還有會計主體本身努力所創造的資本來源，這就是主體權益。主體權益與現行財務會計程序下的留存收益并不是一回事。在一定時期內，某個會計主體本身的經營活動所創造的資本來源數額通過凈收益來計量。凈收益應該是各種收入（包括利得）與各種費用（包括損失和權益利息）之間的差額。正如現行的財務會計程序每個會計期間的凈收益加到留存收益上去一樣，每個會計期間的凈收益應該加到主體權益上去。然而，由于權益資本成本作為一個成本項目加以確認，加到主體權益的數額比現行財務會計程序下加到留存收益的數額要小一些。某一特定時日的主體權益是截止到該時日為止的凈收益之和。

因此，資產負債表的會計恒等式為“資產=負債+股東權益+主體權益”。資產負債表左邊反映某個會計主體的各項資產，而各資產項目反映各種資本形態的性質及其投入的資本數額；資產負債表右邊反映取得資本的各項資本來源：負債、股東權益和主體權益。顯然，資本成本會計理論構想提出的“主體權益”概念進一步強化了會計主體概念。

（二）現代會計主體概念：資本成本會計理論構想的基礎

如前所述，在金融市場不發達和企業組織形式以獨資或合伙形式為主體時，指導會計主體的基本理論是所有權觀念。這時，單獨確認和計量權益資本成本是沒有多大意義的。相反，重要的是要確認和計量債務資本成本。因為從所有者的角度來看，債權人是唯一的、真正的“外來者”。而與發達的金融市場相聯系的公司通過債務資本和權益資本兩個渠道來籌集其所需要

的資本。這時，從公司作為一個獨立主體的角度看，無論是債權人還是股東相對公司這個獨立的“人格化”主體而言，都是“外來者”。

值得指出的是，現代財務會計一方面傾向于接受主體觀念，另一方面卻在會計實務中的某些領域繼續采用所有權觀念。權益資本成本的“待遇”就是其中一例。根據主體觀念，無論是債務資本成本還是權益資本成本都是公司使用資本的代價。目前，有些會計著作還認為債務利息從性質上看并不是費用，而是收益的分配，即對各種權益所有者進行的分配，均屬于公司收益的分配。根據主體觀念，主體本身的經濟活動與主體的所有者如股東以及其他主體必須區分開來。因此，從理論上說，利息費用、所得稅和股利都是公司的成本或費用。但是，當前的財務會計理論卻對它們進行分門別類，利息費用和所得稅作為費用處理，而股利作為留存收益分配處理。把支付給股東的股利作為留存收益分配處理，違背了主體觀念。它把公司這個主體的所有者（股東）與公司主體本身混淆起來了。這不能不說，當前財務會計不僅理論與實踐相違背，而且理論本身也并不是一致的。

綜合上述分析，安東尼教授提出的資本成本會計理論構想，強調了主體權益概念，不僅進一步強化了會計主體概念，而且拓展了會計學的研究視野，突破了傳統會計學只計量債務資本成本而不計量權益資本成本的局限，從而將會計學成本概念及其計量引入產權領域，全面計量產權成本。

四、結論

本文從經濟學的角度，以金融市場為依托，以現代企業理論為基礎，討論安東尼教授所提出的資本成本會計理論構想，并以此為契機對會計學概念進行經濟學思考，以期拓展會計學研究的視野，溝通會計學與經濟學的關系。

通過本文的討論，形成如下結論：

第一，資本成本會計理論構想拓展了會計學的視野，會計學成本概念及其計量引入產權領域，從微觀層面向經濟學靠攏，從而會計利潤向經濟利潤靠攏。

第二，企業性質的雙重性，決定了以企業為主體的現代會計學必然分成財務會計與管理會計兩大獨立領域。從總體上看，財務會計為“契約關系”的確立服務，管理會計則為“契約關系”的貫徹服務。而現代企業是“契約關系”確立過程與貫徹過程的統一，又決定了現代會計兩大獨立領域將在新的層次上融為一體。

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二、對成本會計的目標問題的思考

同管理會計和財務會計一樣，成本會計也具有其自身的目標，這也是特定環境下對成本會計的要求，與成本會計的職能范圍相適應，體現著成本會計的功能作用，其目標主要包括基本目標和具體目標。

1.成本會計的基本目標

所謂基本目標是指成本會計應該實現企業追求經濟效益的目標，這是公認的目標，也是成本會計的長期性、綱領性、終極性的目標。從成本會計的工作內容來看，它通過對成本費用的記錄、計算以及監督等方式來對企業的成本進行有效控制和管理，為提高企業的經濟效益服務，而成本會計的產生和發展本身都是企業追求經濟效益使然，也經濟效益有著天然的關系。因此，作為成本會計理論的最高層次的成本會計的基本目標，在于經濟效益目標，是企業職能范圍內的功能作用的體現，企業成本會計正是通過它的核算和監督作用，為企業追求經濟效益最大化而進行服務。

2.成本會計的具體目標

成本會計的具體目標比基本目標要更為微觀，是指成本會計在實際操作中為誰提供服務、提供何種服務以及怎樣提供服務等，也就是考察成本會計信息的服務對象、服務內容和服務方式等問題。而隨著市場經濟的發展，成本會計作為一種企業內報告的會計形式，成本會計的服務對象決定了其需求的會計信息和服務方式的不同，可見，成本會計所提供的會計信息具有一定的不確定性，即使從不同角度進行分類組合，都能形成截然不同的會計成本信息，因此，對會計成本的相關具體目標的界定就顯得尤為重要。

成本會計與財務會計不同，后者主要是一種對外報告會計，因此其會計信息的服務對象更加廣泛，既包括企業所有者，也包括企業以外的債權人、政府機關等。成本會計信息的服務內容隨著其服務對象的不同而產生變化，服務對象的層次越高，其提供的信息也就越全面，一般的企業內部管理過程中，成本會計信息包括日常的成本信息，而通過對成本費用分類表和會計報表的整理，又可以得到更加詳實、全面的成本信息。成本會計信息有多種服務方式，根據提供的對象不同而變化，包括通過憑證、賬簿、報表等形式定期定向的提供賬內成本信息，通過賬外的統計不定期、不定向的提供相關變動成本、邊際成本等，通過專題報告形式向特定對象提供特定成本信息，通過口頭報告形式向相關咨詢者或政府管理部門提供相關成本信息等形式。

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工業革命導致成本會計的產生，其理論與方法是隨著社會生產力水平的提高和經濟管理的客觀需要逐步形成和發展的。成本會計作為會計學相對獨立的分支學科，需要有一個理論結構，借以建立統一的邏輯推理體系。成本會計的理論結構是以成本會計假設為前提，圍繞成本會計對象所形成的一系列相互聯系的目標、對象、原則等組成的一個有機整體，其目的在于解釋、評價、指導和完善成本會計實務。本文對成本會計的理論結構進行初步探討。

一、成本會計目標

會計目標是建立和完善會計理論體系的基石，確立成本會計目標是建立和發展成本會計理論結構的首要問題。美國注冊會計師協會1938年的一份研究報告認為，會計的目標是“有助于企業的運行，以達到其既定的目的”，成本會計作為一種記錄、計量和報告有關成本信息的會計信息系統，其目標因會計主體、歷史環境等的不同而產生差異，但在這具體表現形式的背后，存在著相同的特性。據此，我們可將成本會計目標區分為三個層次：基本目標、具體目標和終極目標。

（一）基本目標。就是讓一定的成本帶來盡可能多的收入或收益，即提高經濟效益。成本會計正是從成本費用的計量、記錄、計算及監督等方面著手，為提高經濟效益服務，并以經濟效益為最高目標。

（二）具體目標。就是指成本會計實踐中向誰提供信息、提供什么信息、怎樣提供信息。成本會計主要是通過成本費用報告、統計數據及專題報告等形式，為內部相關部門和員工提供特定的和綜合的成本會計信息，以便其進行成本規劃與管理控制。

（三）終極目標。就是進行稀缺資源的有效配置，實現成本效益最大化。成本會計的最重要特征，是把注意力放在企業資源的詳細計劃和有效的控制方面。企業如何安排、使用上述資源，必須根據企業生產經營的任務來計劃資源的投入、使用以及測算這些資源投入使用后的效率和效益。

二、成本會計假設

成本會計的基本假設是市場經濟條件下成本會計工作的制約因素或前提條件，是對客觀情況合乎邏輯的推斷，主要有成本會計主體、持續經營、成本計算分期、多重計量、公正分配等假設。

（一）成本會計主體。按照現代成本會計的觀點，企業或其他組織等獨立的經濟主體是成本開支的真正主體，其成本是指為最終實現目標而耗費或放棄的各種物質資料、勞務和支付給職工的工資等，或者說是為爭取收入而付出的代價。應排除一切與其經濟活動無關的強加或強行攤派的成本，包括所有者及經營者的一切個人開支；主管部門或其他單位、機構的不合理攤派；其他單位的成本耗費等。

（二）持續經營。是指成本核算應以持續、正常的經濟活動為前提。這樣才能使成本會計的原則、程序和方法建立在非清算的基礎上，具體表現為各項資產以持續經營價值計價，資產的耗費以實際成本計價，各項費用成本體現已耗資產價值的貨幣反映，從而保持成本會計信息處理的一致性和穩定性。

（三）成本計算分期。持續經營確定了目前及將來的預期狀態，為了提供一定時期的成本會計信息，與會計報表的周期相一致，會計分期的運用，使得成本會計在成本費用的計量方法和內容上具有了鮮明的特色，正確劃分各個時期的成本費用界限。這樣，才能有利于費用、收入、利潤的確認和計量，保證成本會計信息的真實性，以免誤導使用者。

（四）多重計量。成本一般表現為經濟活動付出的代價，這些代價中不僅包括物質資料的耗費，而且包括人力資源體力和腦力等精神成本的耗費。貨幣計量的優點是具有廣泛的綜合性和概括能力，但由于受人們認識水平的限制，要將人力資源精神成本等非貨幣計量屬性完全轉化為貨幣計量，是難以做到的或其準確性不能保證。所以，成本會計的計量可采用貨幣計量和非貨幣計量相結合，既采用貨幣單位反映各項經濟業務的成本和效益，又采用實物指標，甚至用文字來說明職工對所做出的貢獻和造成的損失。

（五）公正分配。費用分配的公正性直接關系到成本會計信息的可靠性。所謂公正，主要是指間接費用分配標準的選擇上，應根據因果關系，選擇與所分配費用的高低最密切的標準。要求盡可能減少主觀因素的影響，保持分配方法的合理性。當然，公正只是一種相對的概念，既是主觀假設，也是成本會計陳報信息的一項基本前提。三、成本會計的對象

成本會計是以費用為對象，對資金運動過程中的耗費進行分類、計量和分配，為成本預測、決策、控制、分析與考核提供客觀依據的一門分支會計。從本質上看，同一般會計對象一樣，成本會計對象仍在于社會再生產過程中的資金運動，所不同的只是限于資金耗費方面的資金運動，并且具有既側重于單位整體的資金運動，更側重于單位內部各責任單位的資金運動的特點。就性質上來說，成本會計是合理利用內部資源的控制會計，主要服務于企業內部的成本管理，提供決策制訂和業績評價所需信息。為此，“費用”這一成本會計對象可以細化為營運成本、期間費用、損益、現金流量等具體要素。

四、成本會計原則

成本會計原則是規范成本會計行為的指南，是成本會計工作中應遵循的各項基本原則，提供信息使用者所需的高質量成本信息。成本會計在堅持一般會計核算原則的同時，又要符合其獨特的要求，拓展或改變部分原則的內涵。

（一）合法性原則。它是指成本會計核算必須符合有關法律、法規和制度的規定，嚴格遵守成本開支范圍，從而保證信息的準確和可靠。同時，也不能人為地混淆成本和期間費用、不同成本計算對象、不同期間成本等的劃分界限，這些從嚴格意義上講，也是違法違規行為。

（二）受益性原則。成本費用的分配方法應按成本驅動原理，遵循受益性原則進行選擇，體現“誰受益誰負擔”的思想。在具體選擇分配方法時，按照受益性原則的要求，所采用的方法對各分配對象所分配的費用成正比例關系，受益多的多負擔，受益少的少負擔，從而體現分配費用的公平性和合理性。

（三）目標性原則。企業進行成本管理必然具有明確的目標，期望發生的成本支出能夠帶來盡可能大的效益，即實現成本效益最大化。這就要求成本會計提供的信息要有針對性，及時地為成本管理提供所需的信息資源，滿足決策需要。

（四）可理解性原則。既然成本會計的現實主要目的是向使用者提供對他們決策有用的成本信息，那么可理解性便是重要的一個質量特征。所謂可理解性，指既要保證所有重要事項都能得到充分披露，又要避免提供過分瑣碎的信息而使使用者不得要領。從信息提供者的角度來說，應當在保證相關性和可靠性的前提下，力求使成本會計信息通俗易懂，便于使用者分析和利用看得懂的信息資源。

（五）實際成本原則。企業或其他組織所采用的成本計算方法可能不完全相同，如可能采用定額法、標準成本法、計劃成本法等，但為了正確地計算當期的盈利水平，需要在核算期期末時，將其調整為實際成本。但從成本計算的歷史發展和經濟狀況日益復雜性來看，實際成本計算只是成本計算的基礎、核心和主體，而不是全部。

（六）成本效益性原則。這是一條普遍適用的原則，即任何一項活動，只有當其效益大于成本時才是可行的，成本會計信息也是如此。從管理者的角度，提供的成本信息越豐富，越有利于進行成本管理和控制，但要受信息披露成本的制約，需要信息使用者和會計人員之間有密切的協作。當然，在現有的計量理論與技術條件下，要準確計算披露的成本與效益是不現實的。盡管如此，人們在設計成本會計制度、確定成本信息披露詳略程度、披露方式和披露頻率時，仍需要對成本與效益因素進行衡量和判斷。

成本會計目標屬于成本會計理論結構的最高層次，構成其理論基石；成本會計假設規定了成本會計運行的前提和制約條件；成本會計對象及要素的確認和計量，體現了成本會計目標的具體要求；成本會計原則作為成本會計工作的基本指導方針和實務處理的具體規范，是保證成本會計目標得以實現的強有力手段。

篇10

商法是現達國家法律體系中最基本、最重要的法律部門之一，是調整商品經濟秩序的主要法律手段，是現代文明社會發展的必然結果，它對今后的經濟全球化的發展將產生重大作用。因此，學習和研究商法基本理論，弘揚現代商法的開放性，“牢牢掌握商法自主發展的寶貴精神，是我們打開商法科學之門的一把金鑰匙。”[1]本文就商法的調整對象、商法是否為一個獨立的法律部門還是民法的特別法以及我國商法在當前運行中存在的問題等，作一初步探討。

無論在大陸法系還是在英美法系國家，都承認商法不僅是一個獨立的法律部門，而且還有它單獨的調整對象，但我國在長時間內對商法的調整對象乃至基本理論的問題認識不清，“我們似乎被籠罩在商法的煙霧之中，感到難以名狀的困惑。”[2]追溯其根源有兩方面的原因。一是我國在很長時間以來，在計劃經濟體制下，否認商品交易的獨立性和自主性，再加上經濟基礎決定上層建筑所產生的法律體系不完備的狀況存在，自然否認了調整商品交易活動的商法的獨立性。二是改革開放以來，我國在劃分法律部門之間關系不清，出現互相爭奪地盤的現象，尤其是民法和經濟法兩個法律部門都片面強調自己地位的重要性。民法試圖應用它與商法的特殊關系包容商法并取而代之，持此觀點者認為“商法獨立于民法的基礎已經不復存在。”[3]而經濟法更不示弱，認為凡是與經濟有聯系的它都可包攬，亦圖包容和兼并商法，德國學者柯洛特主張經濟法是規范各種職業階層經濟生活特別關系的法規的總稱，其中包括商法。卡斯克魯認為經濟法是促成民商合一而代替商法的總名稱。[4]在這一思想影響下，我國有學者認為:“商法在社會中已經失去了賴以存在的基礎，如果再按照某些學者的建議制定商法典，或者按照大陸法系法典化的思路發展我國商法，則這種做法是沒有任何出路的。”[5]“商法的基礎在現代社會中并不存在或業已喪失殆盡了。”[6]

不可否認，商法在我國發展過程中確實經歷了一段艱難歷程，我國歷史上商品經濟不發達，沒有形成獨立的商人階層，經過長期的重農抑商和封閉的計劃經濟后，傳統上依附于民法并作為其特別法形式出現的商法，才逐漸“浮出水面”，引起法學界和整個社會的關注。盡管有這樣那樣的困難，但在短短十幾年內，我國在商法方面已經取得了重大成績，初步建立了商法體系。“我國已頒布的商事單項法律，已經使各個商事領域的法律調整基本做到了有法可依。”[7]到目前，國家已頒發了12部商事法律，其中包括商事主體和商事行為兩個方面的法律規范。黨的十四屆三中全會又提出了要“進一步完善民商法律”，由此可見，商法越來越受到人們的廣泛重視，尤其是商法的調整對象的相對獨立已逐漸被人們公認。①為此，法律實務部門對民商審判機構也作了調整，從而使促進商事交易，保障交易安全，維護社會主義市場經濟秩序的“商法”不再成為“被人們遺忘的角落”。

一

什么是商法的調整對象?對此，無論國內還是國外商法學界所持觀點并非一致，大體可概括為三種:第一，商法調整的對象是商人或企業，例如，德國商法學者奉行以商人為中心主義的原則，故持此觀點。第二，商法調整的對象是商事行為，如法國奉行以商行為中心主義的立法原則，故持此觀點。第三，商法調整對象是商主體和商行為，如日本等。我國學者一致認為商法調整的對象是商事關系。但如何把握這一概念，學者們從不同的角度提出了自己的見解。除認為商事關系的發生在平等商事主體之間從事營業行為所產生的社會關系之外，有人認為:“商事關系僅發生在持續的營業之中。”[8]還有人認為商法的調整對象是:“市場交易關系，包括交易組織關系和交易行為關系”[9]等等，不一一列舉。

綜上所述，各方觀點，不盡相同，略有差異但其實質并無多大差異，可謂殊途同歸。比如，主張商人或企業為調整對象者，強調以商人或企業身份實施了商行為，從而形成了商人這一特殊主體方面的關系;主張商行為為調整對象者，強調基于商行為而形成的行為者之間的關系。因此，我們可得出如下結論:無論強調商主體還是商行為，最終都是以實施了商行為而形成的商事法律關系為商法的調整對象。

誠然，商事法律關系是現代商法獨立的調整對象，這是由商事法律關系作為特殊的社會關系的自身特性決定的，并非人們的隨意性而決定。因為商事法律關系是一種鮮明的徑直的經營關系，即由經營主體所從事的經營性行為而形成的特殊社會關系，是實施了經營行為的主體之間的對內對外法律關系。在這里，我們認為商事法律關系作為商法的調整對象，其內涵可理解為:

第一，商法調整的是平等性的營利主體之間的關系，不調整非營利主體之間的關系，即便非營利主體偶爾從事的營利行為，商法也不予以調整。

第二，商法只調整營利主體的營利行為，不調整營利主體的非營利行為，即不調整營利主體所從事的與商事活動無關的行為，如企業開展的文體活動，經濟組織對慈善事業的捐贈等，都不是商法調整的對象。

第三，商法所調整的營利主體是各種企業和經濟組織，商法對其具有多層次、多規模的廣泛適用性。

第四，商法所調整的營利主體在經營活動中所形成的社會關系，既包括企業的對外關系，也包括企業的對內關系;既包括國家對企業行為的監督管理關系，如工商登記等，也包括企業與企業之間在交易過程中所形成的經濟關系;還包括企業與權利人、企業與企業員工之間所形成的權利和財產關系。

第五，商法所調整的營利主體的活動必須發生在持續的營業之中，偶爾發生的營利行為不是商法調整的對象。

需要特別說明的是，商法調整的商事法律關系與民法所調整的民事法律關系，二者雖然都調整的是平等主體之間的法律關系，又共屬私法性質。然而，二者僅此一點的一致性并不能代替或忽視二者之間在性質上的重要區別，有必要區別二者的不同之處，這對理解商法在市場經濟中的獨特作用是非常有益的，否則就會陷入“私法一體化”的陷阱而不能自拔。民法與商法調整對象的重大區別在于:

第一，民事法律關系是平等主體的公民之間，法人之間，非法人的組織之間以及公民、法人、非法人的組織之間，基于民事行為而形成的社會關系。這種民事行為既包括非經營活動，也包括經營活動。商事關系僅僅是商主體實現商行為所形成的社會關系，主體不會有自然人特征的抽象的經營單位，商行為僅限于經營活動，不包括非經營活動。

第二，民事關系不僅包括財產關系，還包括人身關系，如婚姻關系，家庭關系等。而商事關系主要涉及財產關系，不涉及自然人相關的人身關系。

第三，民事關系中的財產關系主要反映的是商品交換關系，且并不都是有償的、以營利為目的的，重點是財產的支配權。而商事交易中的財產關系都直接發生在商事領域，不僅包含商品交換，而且包含商品的生產和經營關系;不僅包括財產支配權，更多的是財產的管理權和經營權。

第四，民事法律關系重點強調的是民事主體的平等權利，即私法上的權利。商事法律關系不僅強調這種私法上的權利，同時強調公法上的國家主體對商主體所行使的管理權，強調因國家管理所形成的各種關系，如商事登記，特種標的物經營許可等。

從以上民事法律關系和商事法律關系調整對象的對比中，顯然可知，商法的調整對象有自己明確的獨立性，“商法在法律體系中應是一個相對獨立的法律部門。所謂獨立，就是說商法有自己的調整對象。”[10]而且它的調整對象的具體內容，會隨著經濟發展的變化而不斷增加，這正是商法這種獨立性的具體表現。對此，學者們有一個形象的比喻“民法調整的是常態的經濟關系，如財產所有關系;商法調整的則是營運中的財產關系，這是一種動態中的財產關系。”[11]民法是權利法，商法是財富法。民法相對于商法是靜態的，商法對于民法則是動態的，而且伴隨著社會不斷發展，也不斷為自己增加新的內容，從而更顯現出自己獨特發展的道路。

二

商法究竟是“民法的特別法”，還是有它自己的本質屬性，它的發展趨勢如何?對于這一重大理論問題，商法學界很少有人提出質疑，因此，近幾年來我國出版大批商法學教科書，幾乎異口同聲地認為，“商法是民法的特別法”。①而在人云亦云之中，劉凱湘、徐學鹿等教授卻提出了截然不同的看法，對“商法是民法的特別法”，民法與商法的關系是一般法與特別法的關系提出了質疑，劉教授認為:“商法和民法是私法的兩項基本法，是兩個并行的、相互獨立的法律部門，共同實現對經濟關系的調整。民法不是商法的普通法，商法也不是民法的特別法。”“在商事關系高度發達的今天，再把商法視為民法的特別法就欠科學了，而且十分不利于商法制度的完善和商法觀念的形成，從而不利于現代市場經濟的發展。”[12]徐教授也認為:“進入現代，商法與民法截然分開，商法調整市場交易關系，民法調整家庭關系。”[13]商法具有民法特別法模式的不可取性。[14]對于民法與商法的關系，究竟是不是一般法與特別法的關系，我們從以下幾個方面進行考察:第一，關于商法是特別法的概念問題。從一般法與特別法的法律分類來看，特別法是“指適用特定時期，特定地區，特定人或特定事項的法律。”一般法是指“適用一般人、一般事，在全國普遍適用的法律。”如果把民法作為一般法，近代商法在適用的歷史時期、特定的商人身份、特定的商事活動等方面都可視作為民法的特別法，但在空間效力的范圍內，民法和商法都是在全國范圍內有效。通常所稱的特別法要么是地區性法規，要么是非常時期法令，要么是屬人法。而現代意義的商法是不屬于這些類型。

第二，關于商法是民法的特別法的由來。從商法的產生和發展過程來看，商品經濟是商法賴以生存的必不可少的土壤條件，商法正是伴隨著商品經濟的產生、發展而出現的。眾所周知，民法是簡單商品生產的產物，民法規范基本上來源于羅馬私法，它平等地保持一切民事主體，而不是保護某一特殊階層的利益的法律，但隨著資本主義商品經濟的發展，參與經濟活動的主體具有了普遍性，加之民法特有的擴張性和包容性，因此，在大陸法系的學界始終認為，商法是民法的特別法，長此以往，束縛住了人們的頭腦，形成了傳統的固定模式。

第三，商法是民法的特別法，并不具備一般法與特別法的關系。法律意義上的特別法與一般法的關系，意味著邏輯上的種屬關系，如合同法之于民法，民法表現為一基本的法律規范，合同法表現為一具體的法律規范。而商法并不特指某一具體的法律規范，它植根于希臘商文化，從一開始就與民法毫無關系，表現為中世紀商人習慣法，隨著時代的進步和經濟關系的變化發展，大量的商事法規破土而出，作為商法主要分支的公司法、票據法等，在市場經濟活動中，從一開始就是與民法并行的市場經濟法律部門，把一個相對獨立的法律部門定義為另一個法律部門的特別法，很顯然在邏輯上是行不通的。

第四，現代市場經濟的發展，迫切需要商法的獨立。在現代社會商業迅猛發展的今天，市場經濟到處涌動的情況下，商事活動已成為一項最具廣泛性的社會活動，它關系到交易雙方當事人、社會、國家的物質利益、人身安全和社會秩序的穩定，它需要有一套完整的法律制度以保障它健康有序地運行，商法在經濟生活中的作用將日益重要。民法雖與商品經濟結伴而生，但與現代工業社會市場經濟同步前進的卻是商法。[15]“法律不僅要在一國統一，一國普適，而且在全球化的大趨勢下，還會日益國際化，世界普適。”[16]商法在國際統一浪潮面前，現代化迫在眉睫，商法相對于傳統在時間和空間上的差異，就是把近代商法融于世界統一的大潮中，重新恢復商法的國際性，跨上現代商法的里程，作為一個獨立的法律部門繼續存在。我國商法在今后的發展過程中，必須立足我國市場經濟建設的實踐，對各國商法予以揚棄，形成獨具特色的有效而科學的商法體系。未來的中國歷史也將證明:社會主義市場經濟要最終獲得成功，是離不開現代商法的保駕護航的。惟獨如此，我國商法才能走向世界，為振興中華發揮重大的作用，否則是沒有出路的。

此外，商法在人類歷史演進過程中所形成的自主性和開放性的特有品格，對進一步理解商法并非是民法的特別法的傳統模式也大有益處。綜上所述，商法的發展與進步，必須擺脫陳舊觀念，認識它存在的危害性，使商法在新世紀盡快完成向現代化商法的飛躍。

三

“商法是市場交易的規則”。[17]市場交易規則具有國際性。而國際性是商法的天然屬性。由于商法這一特點，決定了它在運行過程中發揮的作用是獨特的，尤其在我國對外開放中的功績無與倫比，它加大加快了我國向世界開放的步伐，使中國產品走向世界市場，促進了我國加入世貿組織，使我國的經濟融入世界洪流之中。商法在我國獲得崇高榮譽，被世人稱贊當之無愧。但是，就商事立法和商事執法，依然存在許多不盡如人意的地方，與其他發達國家相比還很落后。因此，目前當務之急是，為加快我國商法發展，對我國商法立法和實施中存在的問題，必須認真對待和高度重視，以適應國際經濟一體化潮流，否則它會直接影響國家的重大經濟利益和直接損害國家的形象。 轉貼于

(一)中國政府應當盡快削弱對商事事務過分強制性的規定，大力弘揚商法特有的自主發展精神。商法雖然在一定程度具有公法性并為其服務，然而，就其本質而言，它屬于私法范疇，這一點沒有任何爭議，對此不能產生任何懷疑。在我國，商法的實施由于它具有一定程度的公法性，包含了許多行政管理措施，它的實施主要依賴于行政機關，而不像西方國家實施依靠法院。因此，在商法實施過程中有三個突出問題亟待改革。

第一，行政主體“過分強調政府的干預色彩”，在市場準入方面設置了許多障礙。例如，在市場準入方面，我國法律實行嚴格的審批制或者許可制。這種制度極其落后，強烈顯示出政府對微觀經濟領域干預經濟的發展。再如，股份有限公司發行股份和申請上市要經證券主管機構嚴格審核，程序極其煩瑣。但它們又不承擔任何投資風險，實質是“權力出租”，造成了嚴重惡果。追其原因是行政機關職能轉變只喊口號，少見成效，種種問題總也得不到實質性改進。商法是市場經濟的法律，因此商法的實施，應該進入司法程序，讓其享有程序公正、公平的待遇。

第二，行政主體過多的強制性規范，束縛了商事主體的手腳。在我國現有的商事法律規定中，出現諸如“必須”、“應當”等強制規范，這與商法是私人自治的法律產生矛盾。因為商事行為體現為私人交易行為，其形態各異，千變萬化，不能忽視其特點，行政主體應當充分相信和發揮私人的自主裁量，使其具有自主精神，在不違犯法律的前提下，活躍市場交易。

第三，行政主體過分依賴行政責任和刑事責任，忽視司法救濟措施，顯示了行政權利的專橫，這是不可取的。商法是私法，它在實施過程中與民事法律享有平等待遇，因此應當尊重和運用民事方法作為權利的重要救濟手段。沒有救濟的法律顯然是惡法，惡法與善法的主要區別，就在于有無救濟這一關鍵環節。

(二)充分認識商法國際化的天然屬性，積極發揮商法在國際貿易中的不可替代作用。商法是我國對外開放的重要途徑，也是市場經濟的重要組成部分。因此，阻礙商法走向國際化有兩個問題必須引起注意。一是我國加入國際條約缺乏應有的積極性，與WTO規則要求存在著距離，我們必須迎頭趕上，盡快與國際交易規則接軌，適應國際經濟一體化要求，否則我們將會產生重大失誤，延緩我國現代化的速度。二是商法的落后，突出表現在立法空間已有立法規則落后，制約了我國對外貿易的發展。“如果我國的商法仍然固守19世紀的規則，那我們將可能只有資格與墳墓中的死人做生意。”[18]問題必須這樣嚴肅提出并望設法改正，否則我們會落后于正在崛起的印度，這種危險是存在的，而且，我們的人民絕不會答應。

(三)積極改革商法的立法技術，完善我國商法交易規則，推進科學立法的現代化。在這方面，我們立法過于簡單粗糙，缺乏應有的法理上的嚴密性和邏輯性。有的出現嚴重的技術上的“硬傷”。諸如已出臺的《公司法》深受計劃經濟的影響，以“財產所有權”代替“股份受益權”，表明了國家權力的“霸道”，動搖了公司法的基礎。再如“信托法”墮落為“委托”法，違背了立法的初衷。其他商事行為亦有類似的毛病，不再列舉。這些問題存在尚需立法機關與行政機關認真改進。

(四)商事交易中的不平等，是商法領域中存在的重大法律問題，必須采取強有力的措施，維護商事交易的公平競爭。這方面存在的問題對國內市場的發展嚴重受阻。概括地講，就是法律上的不平等待遇。一是私人企業與國有企業處于不平等地位;二是國資企業與外資企業處于不平等地位;三是企業內部的私人投資者與國家股東處于不平等地位。由于篇幅所限，我們舍去內容不作詳盡論述，只追其原因，一句話就是政治上不平等導致經濟上不平等，完全是人為造成的，這一問題不予重視和改正，否則將來會造成經濟上的不平等，最后只好用政治手段解決，這一點我們是不愿意看到的。問題的嚴重性必須充分估計，為此必須引起我們的高度重視，予以徹底糾正。

本文對上述三個問題作了一些初步探索，目的在于澄清商法研究中的基本理論存在的問題，推動我國商法學的發展和繁榮，使商法學真正成為一門獨立的法律部門，發揮它應有的偉大作用。

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