導言：作為寫作愛好者，不可錯過為您精心挑選的10篇財務報表審計依據，它們將為您的寫作提供全新的視角，我們衷心期待您的閱讀，并希望這些內容能為您提供靈感和參考。

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2 兩項審計整合的重要意義

2.1 兩項審計有效整合后，使企業轉變了管理的理念，有效建立企業的內部控制制度內控審計和財務報表審計有效整合，一方面給企業帶來了挑戰，另一方面也產生了重要的意義，在內部管理的控制方面，起到了重要的作用，同時也加快了企業管理的提升。具體表現如下兩個方面：第一方面，兩項審計有效整合后，降低了企業內部的風險，在企業內部控制過程中涉及企業內部審批流程和業務流程，企業的高管層通過兩項審計的有效整合更加了解企業內部的發展狀況，講了企業的經營風險，減少了企業內部發生舞弊的風險;第二方面，兩項審計有效整合后，企業的內部控制可以使企業之間既相互聯系又相互制約，促使企業的日常業務有效展開，企業內部和企業外部的業務活動更加具有規范性。

2.2 兩項審計有效整合后，促進會計師行業的有效發展內部控制審計提出之后，有效的拓展了會計師執業的范圍，內部控制審計和財務報表審計有效整合后，雖然在財務會計制度層面沒有對內控審計做出明確的規定，但是目前已經有很多的國有企業著手加強內部控制審計和財務報表審計的有效整合。從此可見，未來企業的審計逐漸從單一的財務報表審計逐步過渡到內部控制審計和財務報表審計的有效融合。越來越多的會計師事務所開始接受兩種審計整合的好處，為會計行業的發展帶來了前進的動力，為我國會計師行業的健康發展起到了重要的推動作用。但需要注意的是，兩種審計有效整合的同時，會計師在審計、專業人員等越來越多的方面也面臨重要的挑戰。

2.3 兩項審計有效整合后，有效提高了審計的效率內部控制審計和財務報表審計的性質和內容不盡相同，但是這兩種審計形式卻有著一定的聯系和相同的地方，這促使財務報表審計和內控審計可以為彼此提供審計所需的基礎數據，有效降低了內部審計的成本支出，提高審計效率。舉例來說，內控審計在審計時需要對企業的內部情況和外部情況進行有效的了解和評估，并依據評估結果確定審計的方向，而財務報表審計的前提也是首先確定企業內部環境和外部環境的基礎上，對企業進行有效的評估，了解企業的財務財務狀況、經營成果和現金流量，根據了解的情況確定企業的審計方向，從上面的舉例可以看出內控審計和財務報表審計需要對企業的內部和外部環境進行評估，并依據評估結果確定本次審計的方向，這樣既可以獲得企業所需要的審計資源，也可以降低企業的審計成本，兩種審計進行有效溝通后，會提高企業的審計效率。

2.4 兩項審計有效整合后，有效降低了企業的審計風險企業在進行財務報表審計時，需要對企業內部的內部環境和外部環境進行有效評估，并對企業的內外部環境進行有效的內部控制評價。但是財務報表審計對企業的財務信息進行分析和評價時比內部控制審計的準確性降低，因此，內部控制審計和財務報表審計可以提供準確的內部控制評價信息，有效降低了財務報表審計的風險，假設企業的財務報表審計出現了審計錯誤，該錯誤可以在內部控制的審計可以得以發現并糾正，這樣企業在審計時可以有效的降低審計風險，并有效提升審計的質量。

3 內控審計和財務報表審計整合的可行性分析

3.1 內控審計和財務報表審計具有一致性目標

內控審計目標包括：通過內控審計有效的保證企業的財務狀況、經營成果和現金流量真實可靠，保證企業資產的安全和完整，合理利用企業的資源，有效提升企業的經營效率。財務報表審計目標包括：通過財務報表審計反映企業的財務狀況、經營成果和現金流量真實可靠。從上述分析可以看出，財務報表審計和內控審計的目標具有一直性，兩者均是確保企業的財務信息真實可靠。雖然財務報表審計和內控審計在審計的流程存在不同之處，但是目標一致，因此可以將財務報表審計和內控審計可以有效的整合。

3.2 內控審計和財務報表審計具有相同的審計模式

財務報表審計的模式主要采用以風險為導向的審計模式，該審計模式主要自上而下的形式，主要以企業的風險評估為基礎，對影響企業風險的因素逐一進行有效分析，依據分析結果確定財務報表審計的范圍和風險，以此來實施企業的財務報表審計。內控審計的模式主要是通過對企業的內部控制進行風險的測試，通過測試風險了解企業的財務狀況、經營成果和現金流量，以此得出內控審計的審計思路，并進行相關審計工作。因此，從審計的模式角度來說，內控審計和財務報表審計均是以風險為導向的審計模式，且均是采用自上而下的審計形式，因此，內控審計和財務報表審計有效整合是可行的。

3.3 內控審計和財務報表審計兩種審計程序具有相關性

內部控制審計和財務報表審計具有明顯的相關性，企業進行內控審計時可以為財務報表審計提供審計的方向，通過企業內部的審計程序發現企業的內部控制方面可能存在缺陷，進而發生企業可能存在的錯誤，有效的為內部控制審計提供審計的方向。而會計師通過對企業內部關鍵控制點的審查，發現財務可能存在的問題，為財務報表審計提供有效的幫助，因此，內控審計和財務報表審計有效整合是可行的。

4 內控審計和財務報表審計有效整合的策略

4.1 同時實現財務報表審計和內控審計的目標

同時實現財務報表審計和內控審計目標時，首先需要對內控控制的設計和運行的有效性進行測試，通過測試的結果了解內控審計對內部控制有效性提供充分的意見。同時，通過內控審計可以有效為財務報表審計提供更加合理的內部風險控制。兩種審計意見類型具有明顯的相似性，并且還具有一定的關聯性，但是在具體審計時，內部控制審計和財務報表審計存在一定的區別，因此，為了實現財務報表審計目標和內控審計目標的一致，需要將財務報表審計進行策略調整，使其適合企業的內部控制審計，有效實現財務報表審計和內控審計的目標。

4.2 內控審計結果和財務報表審計結果可以結合使用

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1.整合審計的依據分析

對企業內部控制的審計可由企業聘請注冊會計師單獨進行，也可將內部控制審計與財務報表審計兩項交由聘請的注冊會計師進行整合審計，此為我國現行法規規定所允許，也是整合審計的政策依據根據國外的內部控制審計的實踐及研究成果，高成本制約著內部控制審計的發展進程。如果對兩者單獨進行，可能存在以下問題：由于不同注冊會計師的業務水平和思想認識不同，對同一企業內部控制的評價認識上可能出現不一致；不同的注冊會計師由于所確定選擇的審計范圍和審計方法不同以至于形成不同甚至相互矛盾的結論；不同的注冊會計師進行審計，兩者工作得不到互相對接和印證。另外還造成工作量疊加，重復勞動等不利結果，這樣勢必影響內部控制審計的質量以及效果和效率，這為兩者的整合審計提供了必要性。

因此，應內部控制審計和財務報表審計進行必要的整合，提高注冊會計師的審計質量和效果，節約審計資源，為內部控制的有效性提供合理保證，為財務報告的可靠性提供支撐，促使內部控制審計在我國的順利實施，為經濟發展保駕護航。

2.審計計劃階段的整合

內部控制審計和財務報表審計都需要編制計劃，但由于審計的具體目標不同，計劃的內容會各有所側重。風險評估、公司經營的規模及相對復雜程度、利用相關人員工作等方面是注冊會計師在計劃內部控制審計時所要主要關注的。而在計劃財務報表審計時則要考慮被審計單位行業狀況、風險評估程序、擬實施的審計程序的性質、范圍和時間等。

由于是同一會計事務所對同一被審單位進行進行兩項審計，盡管兩者審計的審計計劃內容存在差異，但是在制定計劃時考慮的內容有很多相同之處，因此可以對審計計劃進行整合，編制一份審計計劃，對不同的部分分述，相同或相關的部分進行整合列示。比如在計劃中都要說明被審計單位的概況，確定的審計范圍、重大錯報風險的領域、關于相關人員的利用以及擬依賴程度、確定相同的重要性水平等，對上述方面可整合列示進行。

3.審計實施階段的整合

3.1審計方法的整合

內部控制審計和財務報表審計采用的審計方法策略不同，分別采用是自上而下審計方法和風險導向審計方法，但是兩者都在重大錯報風險的識別、評估和應對審計工作中發揮作用。自上而下的方法要求注冊會計師首先應了解并測試企業層面控制、業務層面控制、然后引導其找出可能會導致財務報表發生重大錯報的賬戶、列報及認定上，也體現了風險導向的特點。財務報表采用的風險導向審計最主要的特點是突出了對重大錯報風險評估，并以此為基礎開展剩下的審計工作，可見兩者都貫穿了風險導向的審計理念。內部控制審計中對內部控制的識別和測試，為注冊會計師在財務報表審計中所進行的風險評估提供了佐證依據，而財務報表審計中所作的風險評估，使注冊會計師在內部控制審計中強化了對內部控制深入了解。

3.2審計程序的整合

在內部控制審計中，注冊會計師通常需采取識別企業層面控制、業務層面控制、與舞弊風險相關的控制，識別錯報的可能來源 、控制測試、評價控制缺陷等程序。注冊會計師進行的財務報表審計程序分為風險評估程序、控制測試和實質性程序三方面。從以上論述可見兩者的審計程序在風險評估和控制測試方面相重合，可以進行必要的整合。比如，針對風險評估方面，兩者都要進行，但評估結果滿足兩者的不同需要，內部控制審計可以根據評估結果，確定重大缺陷的高風險領域，關注重要的賬戶及認定，確定對相應控制的測試，決定針對特定控制所需收集的證據；財務報表審計則根據評估結果，確定重要性水平，識別和評估財務報表層次的重大錯報風險，識別需要特別考慮的領域，設計和實施進一步審計程序。

3.3審計證據的整合

為了合理保證審計目標的實現，支撐兩種審計得出結論，注冊會計師必須獲取充分、適當的證據。采取有效方式收集相關審計證據，無論是對于內部控制審計還是對于財務報表審計都是其工作的核心環節。盡管兩者在審計證據收集的方法、時間方面有重大區別，但并不影響兩者在審計證據方面的整合，工作成果的相互利用。

進行內部控制審計，需要對期末財務報告內部控制的有效性發表意見，因此，傾向于獲取時點的證據，注冊會計師往往在接近管理層內部控制評估日，測試內部控制，采用檢查記錄、觀察、詢問、穿行測試等方法，收集必需的審計證據。

在財務報表審計中，審計證據的收集方法包括盤點、審閱、觀察、詢問、函證、分析性程序、重新執行和重新計算等。財務報表審計收集的是期末整個時段的證據。

4.完成審計工作的整合

在完成審計工作階段，注冊會計師應當取得企業的書面說明，通過對各種來源的證據的分析評價，得出審計結論。

注冊會計師在出具審計報告前，內部控制審計和財務報表審計都需要就有關事項進行必要的溝通，對此時段的工作可以進行必要的整合。在溝通過程中，注冊會計師可用充分的證據，說明企業內部控制存在的問題，內部控制無論是設計失效還是運行失效都會影響到企業的發展，影響到財務信息的可靠性，使企業對內部控制存在的問題有清晰、透徹的了解，認識到內部控制的重要與必要性，為企業的持續健康發展提供保障。這樣也兼顧考慮了社會效益和注冊會計師的長遠利益，樹立注冊會計師經濟衛士的良好形象。

綜上所述，合理保證會計報表的公允性是財務報表審計目標，合理保證內部控制的有效性是內部控制審計的目標，只因他們有著的共同目標：為了報表使用者獲得可靠的財務信息，促進企業戰略目標的實現，兩者的整合才具有了廣泛的意義。兩者的關聯性，為整合審計提供了可能。整合能夠節約審計資源、降低成本，為整合審計提供了必要性。但我國剛剛實行注冊會計師內部控制審計，有很多問題需要探討，而整合審計更有待進一步的實證檢驗過程。

參考文獻：

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我國《企業內部控制配套指引》的頒布，全面提高了上市公司以及非上市大中型企業的經營管理水平，其中全面系統的明確了配套指引中各個環節的具體內容。企業想要持續快速的發展，不僅要有相關的文獻作指導，同時，還必須要加強企業自身的經營能力，對此，正確認識企業內部控制審計與財務報表審計的關系，并有效的對兩者進行整合、統一，是提高企業綜合管理水平的重要途徑。

一、企業內部控制審計與財務報表審計的對比

(一)審計對象的對比

根據《企業內部控制審計指引》，企業內部控制審計要對財務報表的有效性進行審查并發表意見，而財務報表審計的目的就是要保證財務報表的質量。由此可見，企業內部控制審計和財務報表審計的審計對象存有差異，企業內部控制審計的審計對象是財務報表的產生機制，而財務報表審計的對象則是企業各項財務活動的實際情況，以及企業的經營效益、現金支配等。

另一方面，財務報表審計也要審查財務報表的有效性，但是，在此期間不需要發表相關的審查意見。由此可見，企業內部控制審計和財務報表審計的審計對象有相同之處，兩者都要審計財務報表的有效性。

(二)審計方法的對比

《企業內部控制審計指引》要求有關部門和個人必須嚴格按照由上到下的方式開展審計工作。首先，要充分識別企業內部控制的風險。其次，要充分識別企業層面控制的風險。再次，要明確風險的來源，確定風險因素。最后，要合理的選擇風險控制手段。

綜上所述，企業內部控制審計在審計方法上，繼承了財務報表審計的觀念和方法，即風險導向審計法，所以，企業內部控制審計與財務報表審計的方法是相同的。

(三)審計程序的對比

企業內部控制審計要審查企業內部控制從設計到實施的整體有效性，而財務報表審計則是首先審查控制實施的有效性，從而進一步確定控制程序的性質、時間以及范圍。由此可見，企業內部控制審計的審計程序與財務報表審計基本相同，兩者都具有調查、觀測、檢驗以及重新執行等程序。

二、企業內部控制審計與財務報表審計的整合

(一)了解審計對象及其所處的環境

依據風險導向審計法，財務報表審計首先要了解審計對象，以及審計對象所處的內部環境、外部環境，從而對審計對象可能發生的風險進行識別。另一方面，企業內部控制審計也運用了風險導向審計法，因此，也必須首先了解審計對象，及其所處的內部環境、外部環境。需要注意的是，在了解審計對象所處的內部環境時，企業內部控制審計要比財務報表審計的要求更高。

在《企業內部控制應用指引》中，要對指引內容進行劃分，把內部環境方面的指引、控制活動方面的指引、控制手段方面的指引明確的劃分，使財務報表審計過程中，通過內部控制審計的成果即可了解企業內部控制的具體情況。

(二)控制測試

在財務報表審計的審計程序中，在對審計單位控制的有效性進行審查之前，要進行控制測試。而企業內部控制審計則要對所有的關鍵賬戶、交易、列報進行控制測試。

在財務報表審計中，進行控制測試是有前提條件的，而在內部控制審計中，則是無條件對控制的有效性實施測試。

其次，在財務報表審計中，控制測試的對象主要是交易事項、賬戶余額、列報認定等，主要是針對財務報告來實行的。而在內部控制審計中，在此基礎上還要對非財務報告內部控制的有效性進行測試。由此可見，企業內部控制審計的控制有效性測試范圍比財務報表審計的控制有效性測試范圍更加廣范。

綜上所述，在實際工作中，內部控制審計的控制有效性測試完成之后，即不必再進行財務報表審計的控制有效性測試。財務報表審計可以充分利用內部控制審計的控制有效性測試結果。

(三)實質程序

在財務報表審計中，實質程序主要有實質分析程序、細節測試程序兩種類型。實質分析程序是通過對數據之間的關系進行研究，從而來分析認定的準確性，實質分析程序適用于一定時間內具有可預期關系的大規模交易，其有效應用的前提是所采用數據的真實可靠，因此，一旦產生數據的機制失效，審計測試就沒有了任何意義。由此可見，當企業內部控制審計的結果存在嚴重的缺陷時，財務報表審計可以采用細節測試程序，或者發表否定意見，從而避免使用實質分析程序。

細節測試程序普遍用于對交易事項、賬戶余額、列報認定的審查測試，細節測試程序是對財務報表中是否存有嚴重錯誤進行測試，當細節測試的結果顯示出財務報表中存有錯誤，或發現認定控制失效時，可以對內部控制審計的結果進行檢驗。一旦內部控制審計的結果顯示出財務報表內部控制存有嚴重缺陷，或者已經失效，即不必再實施細節測試。

三、結束語

事實證明，企業內部控制審計和財務報表審計可以相互利用彼此的審計結果，從而節約了審計工作的成本投入，因此，企業內部控制審計和財務報表審計的整合對企業的經營發展具有深淵的意義，有效的將企業內部控制審計和財務報表審計進行整合，有利于提高審計單位的工作效率，有利于節省工作人員的時間和精力，在未來的發展中，我國的企業會不斷完善各項工作，從而推動國民經濟進步，促進社會的穩定。

參考文獻：

[1]李野.我國企業內部控制審計與財務報表審計的關聯分析[J].管理觀察.2010

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內部控制與財務報表的雙重審計最早出現在美國，隨后日本、加拿大、歐盟諸多成員國也紛紛開始實施類似制度。在我國現行法律規定及實際需求下，尤其是《企業內部控制評價指引》、《企業內部控制審計指引》等規范性文件出臺后，我國開始進入財務報表和內部控制審計逐漸整合、雙管齊下的階段。從世界范圍的實踐和經驗來看，內部控制審計及其余財務報表審計的整合從長遠來看是審計業務發展中一個必須經歷的過程，將對傳統財務報表的審計造成顯著影響。

一、財務報表審計與內部控制審計整合的基礎

財務報表與內部控制的雙重審計，是指同一單位選擇同一家事務所來執行兩種不同審計時，將其交由同一會計師團隊來執行，從而提高審計效率、節省審計資源的一種策略。雙重審計的整合在我國審計業務發展中勢在必行，其可行性在于二者的整合已經具備良好的基礎。

（一）業務類型一致

注冊會計師的業務包括鑒證業務及其相關的服務等類型。其中，鑒證業務可以分為直接報告業務和基于責任方認定的業務;也可根據保證的程度分為有限保證、合理保證兩類業務。而對于財務報表與內部控制的審計均屬于責任方認定、合理保證鑒證類型的業務。其中，財務報表審計是注冊會計師對公司財務報表發表審計意見，為被審單位的財務報表中有無重大錯報提供合理的保證。內部控制審計是對企業內部控制與運行進行審計，注冊會計師通過獲取合理的證據，對所發現的內部控制（非財務報告中）的重大缺陷進行披露，從而為內部控制審計的意見提供合理保證。因此，財務報表審計和內部控制審計的業務類型是相同的，這是二者進行整合的一個重要基礎。

（二）最終目標一致

財務報表審計主要關注被審計報表的合法公允性，內部控制審計則是針對財務控制的有效性來發表意見。雖然二者具有一定的差別，但二者的最終目標都是為了對被審計單位的財務審計提供合理的保證，以供被審計單位財務信息的使用者提供決策參考。因此從兩種審計的根本目標來看，都是為了通過審計手段，對財務不存在重大缺陷和問題提供保證，從而向外界提供公司的高質量和高可信度的財務信息。基于二者目標的統一性，財務報表審計和內部控制審計二者整合的可行性將大大提高。

（三）工作程序關聯

財務報表和內部控制審計的工作程序相互關聯，二者在審計過程中的諸多成果能夠相互利用。注冊會計師在進行財務報表審計過程中，需要對公司財務的內部控制進行詳細的了解和風險評估，從而來確定進行審計的過程和程序。二者在工作程序的關聯性主要體現在：一方面，在實施財務報表審計時，對內部控制相關信息的掌握及評價是必須要進行的工作;另一方面，在進行內部控制審計時，需要對內部控制在指定時間范圍內的有效運行證據加以調查和掌握。可見，二者在審計程序上具有相互關聯的特點，許多中間環節的成果也可以相互轉換和利用。因此從程序上看，將二者進行整合，可以大大節約審計的成本和資源，提高審計工作的效率，避免浪費。

（四）審計方法相同

通常情況下，兩種審計都實行由上而下的審計思路與方法，這也是雙重審計進行整合的重要基礎之一，能夠保證二者整合的可操作性。就財務報表審計而言，主要采用風險導向審計，即注冊會計師首先對公司重大錯報風險進行評估，然后將評估結果作為審計程序的設計和實施依據。在實際審計時，為從公司獲取審計所需的大量信息，注冊會計師通常采用觀察、問卷調查、詢問、討論等方法，而這類方法在開展內部控制審計時也經常用到。就內部控制審計而言，根據相關行業規范，注冊會計師在實施審計過程中是按照自上而下的方法開展工作，這能夠使審計人員規避高風險，從實質上來講也是一種風險導向型的方法。由此可見，財務報表審計和內部控制審計在方法上具有一致性，許多具體實施過程中的方法十分類似，而且這些以風險導向型的方法可以大大降低審計的成本。

二、財務報表審計與內部控制審計整合的做法

注冊會計師的審計從過程上看一半可以分為計劃階段、實施階段、報告階段等。而財務報表審計與內部控制審計程序上基本一致，因此在考察二者整合的可行性時，應該對審計實施的過程加以探討。

（一）審計計劃階段

計劃是實施任何審計工作中必不可少的環節，但目前一些注冊會計師對于審計工作的計劃階段認識和重視不足，常常省略計劃階段的一些重要的環節和步驟，這會大大影響審計工作的質量。而詳細可行的審計計劃大大提高審計資源整合和管理的效率，及時發現和解決問題，保證審計工作的順利進行。具體來講，財務報表審計的審計計劃階段首先應該包括對被審計單位制定的總體審計計劃，用以確定總體的審計范圍、審計方向和審計時間。同時，財務報表審計還應該制定具體的審計計劃，主要包括審計風險的評估、審計的具體程序等。而對于內部控制審計而言，其審計計劃主要包括了風險的評估、審計工作量的確定等。可見，二者都包括了對被審計單位的內部控制、風險評估等內容。

（二）控制測試階段

在審計工作的實施過程中，控制測試對內部控制審計起到十分關鍵的作用。根據風險導向型審計的相關要求，在評估認定存在重大錯報風險時，就必須進行內部控制測試，這本質上講就是針對被審計單位的財務報告內部控制實施審計。所以，內部控制測試階段是將兩種審計順利整合的關鍵。在二者整合過程中內部控制階段要實現兩方面的目標：首先，要為所得出的內部控制審計意見提供足夠的證據支持;其次，要為風險評估結果提供足夠的證據支持。在進行測試控制時，為了保證審計的有效性，注冊會計師應當采用多種方法，如詢問法、觀察法、文件檢查、穿行測試、重新執行等等。值得注意的是，在內部控制審計中，為取得充分的信息和證據來證明報表審計意見的合法及公允性，未必能完全支持內部控制的有效性。所以，應在審計期間對控制測試的范圍進行補充，獲得更多更加充分的證據來支持財務報告內部控制的有效性。

（三）實質測試階段

實施實質測試程序是財務報表審計中必不可少的環節，主要包括對各類賬戶、交易、列表的細節進行測試和進行分析性程序。注冊會計師可根據內部控制審計結果來對報表審計測試程序加以更正和分析。若實質性程序的實施過程中發現財務報表中有錯報，那么需要考慮對實質性程序和對內部控制評價的影響。若注冊會計師在實施財務報表審計時察覺重大錯報問題，可由此判斷財務報告內部控制也存在著重大缺陷。

（四）審計報告階段

待審計工作結束后，應依據實際審計結果得出審計結論并撰寫審計報告。依據現行《企業內部控制審計指引》中的相關要求，對財務報表和內部控制審計進行整合時，應該產生兩種審計報告。在注冊會計師所出具的兩種審計報告中，建議應給出相應說明，說明已經同時進行了兩種審計，分別就是否存在重大錯報進行意見發表。此外，根據兩種審計中出現的錯報等問題，發放針對性的管理意見書，從而為審計單位改善財務管理給出相應的依據。

三、結束語

財務報表審計與內部控制審計的整合在我國審計業務的發展和完善過程中的關鍵環節之一，目前來看也已經具備一定的基礎和整合的可行性。基于上述，筆者認為在未來的審計中，應從審計的各個環節和過程，針對雙重審計的整合開展相應的工作，為積極引導審計工作的規范性、節約審計資源、提高審計效率做出貢獻。

參考文獻：

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    中圖分類號:F270   文獻標識碼:A

    內部控制在防范財務信息失真,預防重大的會計舞弊方面發揮著重要的作用。但是,任何一個好的制度都需要強有力的監督才能發揮積極有效的作用,才能對由此產生的財務信息的質量進行合理保證。所以利用注冊會計師,對企業內部控制進行外部審計,出具合理保證的審計報告,已經成為全世界的共識。隨著美國SOX法案(《薩班斯—奧克斯利法案》)的頒布,絕大部分國家都意識到了內部控制審計的重要性。我國在2008年5月由財政部、證監會、審計署、銀監會、保監會聯合《企業內部控制基本規范》,2010年4月,上述5部門又頒布了《企業內部控制審計指引》。

    《企業內部控制審計指引》指出,內部控制審計是指會計師事務所接受委托,對特定基準日內部控制設計與運行的有效性進行審計。注冊會計師在執行內部控制審計工作中,應當獲取充分、適當的證據,為發表內部控制審計意見提供合理保證。對財務報告內部控制的有效性發表審計意見,并對內部控制審計過程中注意到的非財務報告內部控制的重大缺陷,在內部控制審計報告中增加“非財務報告內部控制重大缺陷描述段”予以披露。

    內部控制審計與內部控制評價、財務報表審計中的內部控制評審等工作既有密切聯系,又有本質區別。弄清它們之間的關系,對于充分認識內部控制審計的獨特作用,切實推進內部控制審計工作的開展,具有重要意義。

    內部控制審計與內部控制評價之間的關系

    內部控制評價是指由企業董事會或類似權利機構對企業內部控制有效性進行評價,形成評價結論,出具評價報告的過程。董事會或類似權利機構通常指定內部審計部門為內部控制評價部門,圍繞控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內部監督等控制要素的設計與運行情況進行全面評價,并指出控制缺陷包括設計缺陷和運行缺陷,形成內部控制自我評價報告。

    企業董事會對內部控制自我評價報告的真實性和合法性負責,內部控制自我評估報告的真實性,是指內部控制自我評估報告是否如實反映了企業內部控制設計和執行的有效性;內部控制自我評估報告的合法性,是指內部控制自我評估報告的編制是否符合國家有關法律、規章的要求(吳秋生,2010)。

    (一)內部控制審計與內部控制評價的區別

    1.范圍不同。內部控制審計以財務報告內部控制為主。內部控制審計的范圍,直接決定著審計的質量、成本和責任,決定著審計的可行性。為了遏制內部控制的各種可能的缺陷滋生,為財務報表使用者提供盡可能多的相關信息,促進被審計單位全面加強內部控制建設,內部控制審計應當以整個內部控制為審計范圍。但是,以整個內部控制作為內部控制審計的范圍,既不明確,也不好把握,容易產生審計風險,審計的可行性會有問題。所以,目前內部控制審計只能突出重點,重點解決內部控制弱化可能產生輸出虛假財務信息的問題,內部控制審計范圍應當限于與財務報告有關的內部控制(楊瑞平,2010)。

    按照《企業內部控制評價指引》,內部控制評價圍繞控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內部監督等控制要素確定內部控制評價的具體內容,建立內部控制評價的核心指標體系,對內部控制設計與運行情況進行全面評價。

    2.性質不同。內部控制審計是企業外部對企業的內部控制審計,是會計師事務所對企業內部控制的有效性進行的審計,是一種獨立的鑒證業務。內部控制評價是企業內部管理層對企業的內部控制評價,通常情況,授權內部審計機構對企業內部控制進行評價,是一種相對獨立的服務業務。

    3.目的不同。內部控制審計目標是對被審計單位內部控制自我評估報告的真實性和合法性發表審計意見,為內部控制自評報告的真實性和合法性提供合理保證。內部控制評價是管理層通過內部控制自我評估報告對企業內部控制進行的一種自我評價,一方面,在評價的過程中可以發現企業內部控制缺陷,及時改善企業內部控制情況,進而提高企業經濟效益;另一方面,投資者、社會公眾等企業利益相關者根據內部控制評價報告可以了解企業內部控制水平,評估企業抗風險能力和持續經營能力,從而為投資決策和正確行使相關權利提供資料依據。

    4.責任主體不同。《企業內部控制審計指引》規定建立健全和有效實施內部控制,評價內部控制的有效性是企業董事會的責任。按照該指引的要求,在實施審計工作的基礎上對內部控制的有效性發表審計意見,是注冊會計師的責任。企業內部控制責任是由企業承擔的,而內部控制審計責任是由注冊會計師承擔的。兩種責任的分離決定了企業和注冊會計師在分別實施內控自評和內控審計時必須按照不同的規則獨立完成,兩者之間不能夠相互替代和免除(金靈,2011)。

    5.評價依據不同。內部審計評價依據《企業內部控制評價指引》進行評價,而內部控制審計依據《企業內部控制審計指引》進行審計。

    (二)內部控制審計與內部控制評價的聯系

    1.評價對象相同。內部控制評價與內部控制審計都是對企業內部控制的有效性進行評價,只不過兩者對于內部控制的范圍各自有所側重。這兩種評價必然存在內在的關聯性,所以往往也依賴同樣的證據,遵循類似的測試方法并使用同一基準日。

    2.內部控制評價滋生了內部控制審計工作。對于執行內部控制基本規范的上市公司或其他中小企業,按照《內部控制基本規范》及配套指引的要求,企業內部控制必須委托會計師事務所開展內部控制審計,內部控制評價報告與內部控制審計報告同時對外披露或報送。由此,內部控制自我評價報告催生了內部控制審計的產生。

    3.內控審計的實施過程中可以適當利用企業內控自評工作。內部控制審計執行審計工作時,注冊會計師應當對企業內部控制自我評價工作進行評估,判斷是否利用企業內部控制評價相關的工作以及可利用的程度,相應減少可能本應由注冊會計師執行的工作。

    綜上所述,內部控制審計和內部控制評價既有本質的區別又有相應的聯系。需要強調的是,注冊會計師雖然可以利用企業內部控制評價所形成的結論,但需對其本身發表的審計意見獨立承擔責任,該責任不因企業內部控制評價人員和其他相關人員的工作而減輕(王曉麗,2011)。

    內部控制審計與財務報表審計中的內部控制評審之間的關系

    財務報表審計中的內部控制評審,是指為編制審計計劃能夠準確確定審計重點和抽樣規模提供可靠依據,進而進一步確定實施實質性程序的范圍、性質,注冊會計師在進行財務報表審計時應當首先了解審計單位內部控制,且出現下列兩種情況時注冊會計師應當對內部控制實施控制測試:

    在評估認定層次重大錯報風險時,預期控制的運行是有效的;僅實施實質性程序不足以提供認定層次充分、適當的審計證據。

    (一)內部控制審計與財務報表審計中的內部控制評審的區別

    1.直接目的不同。內部控制審計是出于管理方面的需求,從公司層面對企業整個內部控制系統尤其是財務報告內部控制進行全面的評價,以促進企業經營管理措施的實施及目標的實現,表現形式為對被審計單位內部控制自我評估報告的真實性和合法性發表審計意見。而財務報表審計中的內部控制評審是為了滿足審計方面的需要,評價那些可能對財務報表可靠性有重要影響的內部控制,判斷其可依賴程度,從而合理確定審計程序,保證審計質量,提高審計效率。

    2.性質不同。內部控制審計是一項獨立的鑒證業務。而財務報表審計中的內部控制評審是財務報表審計工作中的一部分,一個重要的環節,而非單獨的一項業務。

    (二)內部控制審計與財務報表審計中的內部控制評審的聯系

    1.審計對象相同。內部控制審計與財務報表審計中的內部控制評審都要對與財務報告相關的內部控制進行審查,審查財務報告相關的內部控制設計的合理性,執行的有效性。

    2.審計方法相似。針對相同的審計對象,內部控制審計與財務報表審計中的內部控制評審在審計方法上相似,都需要運用檢查書面文件和記錄、詢問有關人員、穿行測試等方法。

    正因為兩者的相似點,現階段內部控制審計與財務報表審計就內部控制的有效性的評價可以開展整合審計,即由同一會計師事務所的不同項目組執行同一委托單位的內部控制審計和財務報表審計,整合有利于注冊會計師之間的溝通,方便協調各自的工作進度,互相借助對方的工作成果,可以大大加速審計時間,節約審計費用,降低審計成本,有利于促進內部控制審計順利開展。當然在整合審計過程中,應同時實現如下的目標:獲取充分、適當的證據,支持其在內部控制審計中對內部控制有效性發表的意見;獲取充分、適當的證據,支持其在財務報表審計中對控制風險的評估結果。

    一方面,注冊會計師在進行財務報表審計中的內部控制評審時可以直接利用內部控制審計報告中對內部控制有效性的結論作為對控制風險的評估,最終確定實質性程序的性質、時間和范圍。因為在財務報告內部控制審計中,注冊會計師要對財務報告內部控制的有效性發表意見并承擔法律責任,關于內部控制審計報告的結論是較為精確和可靠的,因此在財務報表審計中可以利用財務報告的內部控制審計結果來評價控制風險。

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doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2012 . 06. 013

［中圖分類號］ F239.45 ［文獻標識碼］ A ［文章編號］ 1673 - 0194（2012）06- 0027- 02

1 整合審計理念的提出

美國安然事件后， 財務報表審計對上市公司財務信息質量的保證程度受到普遍質疑。美國國會和政府為此頒布了《薩班斯―奧克斯利法案》， 要求管理層對公司財務報告內部控制結構和程序有效性進行評估，同時會計師事務所也應該對管理層內部控制有效性的評估進行鑒證并出具報告，即明確要求財務報告內部控制審計應與公司財務報表審計相整合，以期從根本上解決財務信息質量問題。美國上市公司會計監督委員會 （PCAOB）于2007年5月頒布了第5號審計準則《與財務報表審計相結合的財務報告內部控制審計》，強調按風險導向的要求采用自上而下的方法， 并首次提出整合審計的模式。我國財政部等五部委于2010年4月聯合《企業內部控制配套審計指引》，同時提出了自2011 年起逐步在上市公司中開展內部控制審計的要求。資本市場已經進入財務報表審計和內部控制審計整合審計的時代。

2 整合審計的必要性和可行性

內部控制審計是指注會計師對特定基準日企業財務報告內部控制設計與運行的有效性進行審計。財務報表審計是指注會計師通過計劃和執行審計工作， 對財務報表的合法性和公允性發表審計意見， 旨在提高財務報表的可信賴程度。整合審計是指注會計師對同一被審計單位既進行財務報告內部控制審計又進行財務報表審計， 通過整合計劃和實施審計工作， 可以同時實現二者的目標，即獲取充分、適當的證據， 支持其在內部控制審計中對內部控制有效性發表的意見，支持其在財務報表審計中對控制風險的評估結果。

2.1 整合審計的必要性

內部控制審計和財務報表審計都屬于鑒證業務， 也都是基于責任方認定的業務，都強調風險導向審計理念，兩種審計的最終目的都是為利益相關者提供高質量的財務信息。由于兩種審計存在上述關系，應當將內部控制審計和財務報表審計整合進行， 否則會加大會計師事務所制度運行成本， 也增加被審計單位的經濟負擔和工作負擔。整合審計既可以提高審計效率， 降低審計風險， 也能提高上市公司財務信息質量。所以整合審計是一種經濟可行，同時兼顧了會計報表信息使用者、被審計單位和注會計師行業三者利益的審計制度。

2.2 整合審計的可行性

整合審計在實務中具有很強的可行性。首先， 兩種審計業務的目標一致， 都是為提高會計信息質量，這從根本上決定了將兩種審計業務進行整合的可行性。其次，兩種審計業務中有大量工作內容相近，如二者都要了解和測試內部控制，工作成果能夠互相利用， 提高審計效率。第三， 整合審計有利于注會計師適當節省審計成本、控制審計風險和實現審計目標。

3 整合審計的具體實施程序和方法設計

借鑒美國公眾公司會計監察委員會（PCAOB）的做法，我們從計劃審計階段、風險評估程序、風險應對、對舞弊的特殊考慮、出具審計報告等5個階段整合審計流程。

3.1 計劃審計工作階段

在審計計劃階段，注會計師應當初步確定可接受的重要性水平。審計實務中，通常以內部控制能否防止或發現財務報表出現重大錯報為依據來判斷內部控制是否存在重大缺陷，因此，兩種審計中對于重要性水平的判斷是相同的。當注會計師接受委托對同一家公司同時執行財務報表審計和內部控制審計時，應結合兩種審計制訂審計計劃，促進審計過程及審計結果的整合。因此，制訂審計計劃時，注會計師應當評價某些事項對內部控制和財務報表是否有重要影響， 以及有重要影響的事項將如何影響審計工作。制訂審計計劃時應考慮的主要因素包括風險評估、公司規模、舞弊風險、利用他人的工作等。

3.2 風險評估程序

風險導向理念下的財務報表審計應首先了解被審計單位及其環境，而財務報告內部控制審計也需要首先了解被審計單位及其環境。因此執行整合審計業務只需要執行一次即可，在了解被審計單位的內部環境時，內部控制審計比財務報表審計的要求要高。注會計師可按照《企業內部控制應用指引》框架詳細了解企業的內部控制情況，而財務報表審計中要求的對內部控制的了解便可完全利用內部控制審計的成果。

風險評估是整合審計的基礎。注會計師在財務報表審計中應充分識別和評估財務報表重大錯報風險，以設計和實施進一步的審計程序應對評估的錯報風險；在內部控制審計過程，也應使用風險導向、自上而下的審計方法選擇擬信賴并進行測試的控制。內部控制分為企業層面的內部控制和業務流程層面的內部控制，其中企業層面控制對內部控制的有效性起決定性作用，影響著內部控制審計中業務層面控制測試及財務報表審計中實質性測試的范圍。

3.3 風險應對

風險應對包括控制測試和實質性程序。選擇擬信賴并進行測試的控制時，注會計師應考慮證據的性質及獲得的難易程度。應選擇相對容易獲得運行有效證據的控制進行測試。如果存在一項或多項重大缺陷時，內部控制即被認定為無效。因此，如果注會計師識別了控制缺陷，即使在財務報表審計中將一個或多個相關認定的控制風險評價為最高水平，也不能排除注會計師對內部控制出具無保留審計意見。整合審計時，注會計師不僅要實施實質性測試程序，還應進一步評價內部控制，進行控制測試，確定該控制缺陷單獨或組合起來是否構成內部控制重大缺陷，以獲得足夠的證據支持對財務報告內部控制發表審計意見。

3.4 整合審計中對舞弊事項的特殊考慮

整合審計強調對舞弊的關注，對舞弊的考慮具有相關性。首先， 在整合審計中，內部控制的五要素中的一個或幾個要素的集合可能幫助注會計師及時發現舞弊風險。其次，管理層舞弊均被確定為高風險領域， 有專門的應對措施， 從而在一定程度上降低了審計失敗的可能性。最后， 內部控制審計對舞弊的評估結果與財務報表審計的評估結果是相關的， 如果內部控制審計發現舞弊， 內部控制存在缺陷， 就會影響財務報表審計中實質性測試的性質、時間安排和范圍，注會計師應當根據發現的內部控制缺陷對實質性程序進行調整， 而如果從財務報表審計中發現了重大錯報， 也會影響內部控制審計中控制測試時的性質、時間安排和范圍， 即注會計師應在內部控制審計中考慮重大錯報的原因是否由舞弊造成的， 進而確定內部控制缺陷。在財務報表審計中， 注會計師通過實施審計程序來評估被審計單位在財務報表方面是否存在舞弊行為。在內部控制審計中， 注會計師應該考慮依據在財務報表審計中對舞弊風險的評估結果來修改審計計劃， 并測試相關控制， 以確認是否存在管理層凌駕于控制之上或因內控制度漏洞導致舞弊的控制缺陷。同樣， 注會計師也應該在財務報表審計中考慮控制測試的結果。如果確實存在舞弊控制缺陷， 注會計師可能需要實施進一步程序以查明是否確實存在舞弊并導致財務報表發生重大錯報。

3.5 出具審計報告

在形成審計意見并出具審計報告時，注會計師應綜合評價發現的重大錯報及識別的控制缺陷，并考慮是否獲得了充分、適當的審計證據以支持對財務報表是否存在重大錯報及內部控制是否存在重大缺陷發表審計意見。整合審計中每一部分審計結論與其他部分審計的結論是互相支撐的，注會計師應當控制測試并得出是否有效的結論的內部控制包括內控審計中控制測試的結果和報表審計中的控制測試。因為這種控制同時影響財務報告內部控制的有效性和財務報表審計中的控制風險評估。我國《企業內部控制審計指引》要求兩種審計應該分別出具審計報告，我們可以借鑒PCAOB 的審計準則《與財務報表審計相整合的財務報告內部控制審計》，在審計實務中允許注會計師可以選擇單獨或合并出具內部控制審計報告及財務報表審計報告。

4 結 論

綜上所述， 我國在上市公司中推行的內部控制審計與財務報表的整合審計很有必要性，在審計實務中也具有可行性。整合審計對提高審計效率、發揮審計的協同效應以及提高會計信息質量起到重要作用。應當從審計計劃、風險評估、風險應對、出具審計報告等階段對整個審計流程進行整合，并對舞弊事項進行特殊考慮。

主要參考文獻

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縱觀國外內部控制審計的實施效果，實施雙重的審計制度，在給企業帶來巨大收益的同時，也會大幅度增加企業和會計師事務所的成本。如何實現內部控制審計與財務報表審計的有機整合，進一步提高審計效率，降低審計成本，是確保內部控制審計順利實施的關鍵。

一、整合內部控制審計與財務報表審計的現實性意義

（一）有利于提升企業的審計效率，確保財務報表的可靠性

內部控制審計和財務報表審計雖然是審計的兩種不同方式，但二者從本質上說是一種性質相同的業務，都是為了合理保證和鑒證責任方的認定。財務報表審計是由注冊會計師參照相關審計準則的規定，對企業的財務報表信息的合法性和公允性經過特定的審計程序和方式所提出的審計建議，從而進一步提高財務報表的可靠性。在進行財務報表審計時，需要企業的管理層認真認定報表中所反映的各項交易事項、會計處理及賬戶余額等事項，主要是注冊會計師對管理層的認定和聲明進行審計的過程，雖然高于管理層認定但卻無法有效鑒證財務報表信息的絕對可靠性。內部控制審計是企業委托注冊會計師對企業內部控制設計的合理性及運行的有效性進行鑒證并發表審計意見的一種審計活動，內控審計更多的是依靠企業管理人員應該充分熟悉企業的相關運行和管理內容，能夠將企業內部控制體系的可靠性和完整性詳細闡明清楚，科學認定內部控制的有效性程度，再經由注冊會計師針對相關的內控認定和說明部分的內容進行相應的審計。將兩者有機結合，有助于提升企業的審計效率，確保財務報表的可靠性。

（二）兩者相互補充，有利于降低審計風險

內部控制審計和財務報表審計在內容上具有十分密切的關聯性，這種內在的關聯性實現了兩者間的相互支持和有效補充，財務報表審計結果可以在很大程度上為審計人員認識到內部控制中可能會存在的一些漏洞環節，而內部控制審計的結果可以幫助審計人員及時優化和改變審計計劃和程序。將二者進行有機整合，一方面可以大幅度降低會計師事務所的業務量，控制運行成本；另一方面，可以大大提高審計效率，降低審計面臨的風險。此外，在審計過程中所收集的證據和進行的測試對兩種審計活動都適用，是一種經濟可行的兼顧審計方與被審計方共同利益的合理模式。

（三）節約審計資源，提高審計質量的必經之路

在財務報表審計中，注冊會計師通過對被審計單位的內部控制進行了解，并進行相應的風險評估，確定進一步應該執行的審計程序，并在必要情況下實施控制測試來完善實質性測試程序的實施效果，從而能夠提供充分、適當的審計證據。財務報表審計中的一個必要階段就是了解和評價內部控制，兩者在審計程序上存在著相關性，相互融合，因此能夠共同利用和分享工作成果。

內部控制審計中根據財務報表審計中風險評估對企業環境的證據及通過重大程序發現的具體錯報等收集到的有關信息，可以有針對性地選擇實施控制測試，這樣可以通過財務報表審計中發現的重大錯報，明確財務報告內部控制中存在的重大缺陷，可以及時為內部控制審計更改審計計劃和審計程序提供線索。

二、內部控制審計與財務報表審計實現整合的有效途徑分析

（一）多途徑的充分了解被審計企業及企業內部的環境

要想有機整合財務報表審計和內部控制審計，就必須按照風險導向審計方法的原則，通過多種途徑對被審計企業及其內外部的相關環境進行了解，明確出被審計企業所面臨的風險，這是財務報表審計和內部控制審計進行有機整合的必要前提。此外還應注意，內部控制審計在了解被審計企業的內部環境時比財務報表審計要求更高。當前我國企業所使用的《企業內部控制應用指引》從內部環境類、控制活動類及控制手段類將指引分為三大類，為注冊會計師進行審計提供了可靠的參照標準，注冊會計師可以通過這種指引分類詳細地了解企業的內部控制情況，內部控制審計的成果可以被財務報表審計中充分利用，以了解企業的內部控制情況。在實施審計整合時，如果是由統一業務組來執行，在審計過程中只需要執行一次即可；如果是由不同業務組執行審計業務時，可以通過加強溝通的方式來了解對方的情況。因此，充分地了解被審計企業及相關的內外部環境情況，是有效整合得以進行的基礎。

（二）對內部控制設計與運行的有效性進行測試

內部控制審計的核心程序是控制測試。現代風險導向審計明確提出要求，財務報表審計在特定的情況下必須進行相應的內部控制測試，尤其是在對重大錯報風險急性評估認定時，或是當單一采用實質性程序無法提供充分、適當的審計證據時。對企業在相關期間或時間內的運行有效性進行測試控制，實質上是對財務報告內部控制實施審計。因此，內部控制測試環節是實施內部控制審計與財務報表審計整合的關鍵環節。在整合審計過程中，注冊會計師對內部控制設計與運行的有效性進行測試時，首先要能夠獲取充分、適當的審計證據，對內部控制有效性發表的意見提供有效的支持；其次要通過獲取充分、適當的審計證據，對控制風險的評估結果進行有力的支持。在測試控制設計與運行的有效性時，注冊會計師應當綜合運用多種方法，如對適當人員進行詢問、認真觀察經營活動及對相關文件進行檢查等。因此，在整合審計過程中，注冊會計師還需要有補充控制測試的范圍，以獲得足夠的證據支持對財務報告內部控制有效性發表審計意見。

（三）有針對性地選擇實質性分析程序和細節測試

實質性分析程序和細節測試是財務報表審計中實質性程序所包含的兩大內容。二者對于整合兩種審計活動具有十分重要的作用。所謂的實質性分析程序主要是通過對數據間的關系進行研究，從而對認定的準確性進行科學的評價，主要適用于特定時間內存在可預期關系的大量交易。細節測試各類交易、賬戶余額及列報認定中所采用的一種主要的測試，能夠直接識別出財務報表是否存在重大的錯報，采取實質性分析程序的前提條件是要具備真實可靠的數據，而這些數據的真實可靠性又取決于內部控制的有效性程度。因此，當內部控制審計的結果只關系到財務報表的內部控制是否存在缺陷時，財務報表審計就不必采用實質性分析程序，而應相應的采取細節測試。當內部控制審計結果證明財務報表層次的內部控制存在重大缺陷或完全失效時，則不必再進行細節測試，可以直接采用實質性分析程序。實現財務報表審計和內部控制審計的有機整合，必須采用合適的實質性程序，才能實現二者的有效整合。

三、結論

綜上所述，可以看出財務報告內部控制審計與財務報表審計是相互區別但又緊密聯系的兩項業務，社會經濟的發展為兩者的結合既提出了必要性，也提供了一定的現實性基礎和依據。兩項工作的不同點在于一個是監督審計工作的過程，一個是對審計結果進行鑒證。企業各相關管理者和決策者只有熟知二者的內在邏輯關系，才能將其進行有機整合，真正實現審計的終極目標，才能達到相互利用證據、相互印證結果的效果，在很大程度上大幅度提高了審計效率。整合審計將在一定程度上影響到注冊會計師審計財務報表的策略，因此，應加強會計事務所與被審計單位的溝通，強化內部控制的審計策略的實際作用和歷史地位，并要求企業應加強對相關審計專業人才的培養，從而真正發揮出內部審計在企業發展戰略中的重要作用。

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篇8

關鍵詞： 財務報表審計；質量控制

Key words: audit of financial statement；quality control

中圖分類號：F540.3 文獻標識碼：A 文章編號：1006-4311（2012）03-0107-01

0 引言

審計范圍在財務報表審計中，被審計單位管理層和治理層與注冊會計師承擔著不同的責任。明確劃分責任，不僅有助于被審計單位管理層和治理層與注冊會計師認真履行各自的職責，為財務報表及其審計報告的使用者提供有用的經濟決策信息，還有利于保護相關各方的正當權益。

1 管理層和治理層的責任與注冊會計師的責任

1.1 管理層和治理層的責任財務報表是指對財務信息的結構化表達。財務報表是在會計記錄的基礎上，依據某一財務報告框架（整套會計準則）編制，旨在反映企業在某一時點擁有的經濟資源和所欠的債務或一段期間資源和債務的變化。財務報表（通常包括附注）可能指一整套財務報表，但也可能指單一財務報表，如資產負債表。財務報告框架的規定確定了財務報表格式和內容。管理層的責任主要包括：①選擇和運用恰當的會計政策。②根據企業的具體情況，作出合理的會計估計。

1.2 注冊會計師的責任按照中國注冊會計師審計準則（以下簡稱審計準則）的規定對財務報表發表審計意見是注冊會計師的責任。注冊會計師作為獨立的第三方，對財務報表發表審計意見，有利于提高財務報表的可信賴程度。為履行這一職責，注冊會計師應當遵守職業道德規范，按照審計準則的規定計劃和實施審計工作，獲取充分、適當的審計證據，并根據獲取的審計證據得出合理的審計結論，發表恰當的審計意見。注冊會計師通過簽署審計報告確認其責任。

1.3 兩種責任不能相互取代法律法規要求管理層和治理層對編制財務報表承擔責任，有利于從源頭上保證財務信息質量。同時，在某些方面，注冊會計師與管理層和治理層之間可能存在信息不對稱。管理層和治理層作為內部人員，對企業的情況更為了解，更能作出適合企業特點的會計處理決策和判斷，因此，管理層和治理層理應對編制財務報表承擔完全責任。

2 財務報表審計的一般原則

2.1 遵守質量控制準則 目前，財政部已兩項質量控制準則，即《會計師事務所質量控制準則第5101號——業務質量控制》和《中國注冊會計師審計準則第1121號——歷史財務信息審計的質量控制》。前者從會計師事務所層面上進行規范，適用于包括歷史財務信息審計業務在內的各項業務；后者從執行審計項目的負責人層面上進行規范，僅適用于歷史財務信息審計業務。這兩項準則聯系緊密，前者是后者的制定依據。《中國注冊會計師審計準則第1121號——歷史財務信息審計的質量控制》明確了適用于財務報表審計的職業道德要求，并闡明了項目負責人對遵守職業道德要求的責任。在某些方面，除非會計師事務所或其他方面提供了相左的信息，執行歷史財務信息審計業務的項目負責組在履行其在適用于單項審計業務委托的質量控制程序方面的責任時，應當依賴會計師事務所層面的質量控制制度和程序。例如，在項目組成員的能力和技能方面，項目負責人應當依賴會計師事務所的雇用和培訓制度；在客戶關系的保持方面，項目負責人應當依賴會計師事務所的業務承接和保持程序；在項目組遵守監管和法律要求方面，項目負責人應當依賴會計師事務所的監控程序；在項目組成員的獨立性方面，項目負責人應當依賴會計師事務所與保持獨立性有關的信息的收集和傳達程序。相應地，《會計師事務所質量控制準則第5101號——業務質量控制》要求會計師事務所建立政策和程序，以合理保證會計師事務所及其員工遵守相關的職業道德要求。注冊會計師應當遵守財政部的會計師事務所質量控制準則以及本所的質量控制制度。

2.2 遵守審計準則 審計準則作為注冊會計師提供的審計服務質量的技術標準，對注冊會計師在某一審計領域的責任、所需要達到的目標和核心要求、為達到這一目標所要實施的必要審計程序作出了明確規范。注冊會計師應當按照審計準則的規定執行審計工作，以保證審計工作質量，維護社會公眾利益，增進社會公眾對注冊會計師行業的信心。為了確保注冊會計師在執行審計業務時遵守審計準則，注冊會計師應當遵守會計師事務所按照有關質量控制準則要求而建立的適合于本所的質量控制制度，包括適合于審計業務的質量控制程序。

3 財務報表審計范圍

注冊會計師應當根據審計準則和職業判斷確定審計范圍。審計準則在規定注冊會計師承擔的責任和所要實現的目標的同時，還規定了為履行責任和實現目標所須實施的審計程序。例如，《中國注冊會計師審計準則第1141號——財務報表審計中對舞弊的考慮》規定，注冊會計師有責任合理保證所獲取財務報表在整體上不存在重大錯報。審計中的職業判斷是指注冊會計師在審計準則的框架下，運用專業知識和經驗在備選方案中作出決策。被審計單位的具體情況千差萬別，審計準則不可能針對所有可能遇到的情況規定對應的審計程序。因此，在審計過程中，注冊會計師運用職業判斷至關重要。注冊會計師在形成審計意見時，都離不開職業判斷。離開了職業判斷，審計就成為簡單機械地執行審計程序的過程。換言之，注冊會計師不能只遵守部分審計準則，而應當遵守與財務報表審計相關的所有審計準則。除非注冊會計師完全遵守了與審計有關的所有準則，否則他不應聲稱遵守了中國注冊會計師審計準則。

參考文獻：

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一、與內部控制審計的相關概述

1.財務報表審計

具體來講，財務報表的審計包括諸多對象內容，如資產負債表、現金流量表和利潤表等;首先，我們需要保證有齊全的財務報表，并且對報表說明仔細閱讀，對會計期間的財務狀況和經營情況等進行了解，并與其他會計期間相比，相關顯著因素是否揭示，并把審計報表中的內容結合起來，以驗證該報告是否真實。

2.內部控制審計

具體來講，內部控制審計就是對內部控制流程的有效性進行識別和評估，將存在于公司內部控制中的缺陷給找出來，對其等級科學判斷，分析過原因之后，采取針對性的措施，以便對內部控制審計方法進行完善。

內部控制審計就是識別、評估內部控制流程的有效性過程，包括識別和評價公司內部控制的設計和操作的缺陷和缺陷等級，分析缺陷的形成原因，提出完善內部控制審計方法的建議。內部控制審計的對象是內部控制，通過其科學實施，能夠在較大程度上提高管理水平和經濟效益。在實施內部控制審計的過程中，注冊會計師采取相應方法和措施，來對內部控制實施效果進行鑒定;借助于監督手段的應用，保證企業構建和完善相關的內部控制規范體系，并且將其嚴格落實下去，將內部控制的作用給充分發揮出來。同時，也可以更加透明的披露企業信息，投資者的權益以及社會公眾利益得到有效保護。

二、探討財務報告審計和內部控制審計融合的可行性

結合國家的相關政策，在實施企業內部控制制度的過程中，需要有效評估企業內部控制的有效性，并且將會計師事務所給聘請過來，以便有效控制需要審計的內部財務報表和審計報告的有效性。這樣很容易看出，我國在內部控制審計實踐上開始探索。從國際慣例的內部控制審計來看，雙重審計制度的實施，在帶來巨大的經濟效益和社會效益的同時，也是對被審計單位和會計師事務所的一個挑戰。

1.有一定的重合內容存在于財務報告審計和內部控制審計中

具體來講，內部控制指的是注冊會計師通過審計內部控制設計和審計有效性，將相關問題找出來，注冊會計師需要對內部控制進行了解和測試，以便保證內部控制的有效性得到提升。注冊會計師在審計財務報表的過程中，需要對內部控制有效性充分掌握，依據評估水平和審計證據，來將控制測試給實施下去。因此，兩個獨立的審計將不可避免地造成審核的重復和浪費。如果兩個審計融合在一起相互利用，共同發揮其應有的職能和作用，那么將大大降低審計工作的工作量，提高審計的工作效率。

2.財務報表審計和內部控制審計有著統一的根本目標

從本質上來講，財務報表審計和內部控制審計有著相同的目標，都是為了對財務報表的可靠性進行提升。借助于內部控制審計，將內部控制財務報表存在的不合理問題找出來，采取措施，進行完善。而財務報表審計，則是通過審計，判斷是否有不足存在于被審計單位的財務報告中，雖然從審計目標層次來講，財務報表和內部控制審計有著不同的目標，但是要想保證合法的開展財務報告審計，就需要結合內部控制來進行，以便科學判斷是否有較大的不足存在于財務報告審計工作中。

三、探討如何融合財務報表審計和內部控制審計

財務報表審計和內部控制審計的融合首先需要明確二者在交匯點的內涵和外延，并在此基礎上融合在實踐中。關鍵的融合點有以下幾項：

1.在審計目標上

在審計過程中，需要結合一般公認會計原則來對財務報表進行檢查，保證可以將公司的財務狀況、現金流量和經營成果給反映出來，這樣審計目標的公平性方可以得到保證。內部控制審計的開展，主要是為了保證內部控制的有效性，以便得到有效的審計目標，雖然兩種審計制定了差異化的審計目標，但是這兩種審計工作，都是為了將真實可靠的信息提供給財務報表使用人員。

2. 在業務類型上

財務報表審計和內部控制審計都是合理保證的鑒證業務，財務報表審計有著較為強烈的審計需求，更加準確的制定了專業能力和審計標準。由于其歷史發展的原因，內部控制審計在我國還沒有成熟，因此在業務方面沒有統一標準，缺乏對注冊會計師的職業能力培訓，保障程度水平相對較低。然而，同樣是同一審核單位，在相同的業務下同時實現兩個審計，要達到合理保證的要求，以確保在不同的程度上提高和改善外部環境，從而逐步消除內部能力提升的理論。

3. 在審計計劃上

這兩種審計在設計計劃階段有些差異，但是審計計劃的制定的內容有很多相似之處。例如，在計劃審計財務報表的階段，需要識別初期的重大錯報風險以及對重大錯報風險的評估，這很大程度上取決于審計過程中發現的內部控制缺陷。在內部控制審計計劃中，對于確定是否是高風險也會根據財務報表中反映的信息來進行判斷。

4. 在審計方法上

一般來講，結合風險來開展財務報表審計，而將自上而下的審計方法應用到內部控制審計中，兩種審計方法的共同點有很多，財務報表審計風險評估方法需要充分了解行業情況和被審計單位，以便更好的開展內部審計工作，同時，通過掌握環境情況，也可以更好的了解和認識財務報告審計風險。因此，兩種審計在審計方法上可以互相利用，相互組合，減少審計的工作量和審計的成本，避免不必要的浪費。

5. 在實質程序上

在財務報表審計中，可以將兩種方法給應用過來，一種是實質性分析程序，另一種則是測試程序。實質性分析程序是對所進行的數據之間的關系進行研究，以確定在分析的精度，在一定的時間期限內可以應用到大型貿易關系，從而預期設計實際的分析程序，但其前提是使用的數據真實可靠。因此，如果破壞到了數據機理，那么審計測試的效果就無法發揮出來。如果有較大的問題出現于內部控制審計中，就可以借助于測試過程的細節，財務報表審計將相應的意見給表達出來，從而避免使用實質性分析程序。

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一、內部控制審計產生的背景

(一)美國財務報告內部控制審計準則制定背景　2001年安然事件及其隨后的世通等一系列公司經營失敗事件嚴重地損害了公司相關利益者的利益，使人們對對美國資本市場的穩定性和公允性產生了懷疑。為了應對這一嚴重后果，美國國會于2002年7月頒布了由其總統簽署的《薩班斯一奧克利法案》。其中，法案404(a)條款要求上市公司管理當局評估和報告公司的財務報告內部控制；法案404(b)條款要求公司的注冊會計師對公司管理當局的財務報告內部控制的評估進行鑒證，并報告其鑒證結果。為貫徹執行404條款，美國PCAOB(公眾公司會計監管委員會)于2004年3月了第2號審計準則：《與財務報表審計相整合的財務報告內部控制審計》(以下簡稱ASNO.2)，就審計人員根據上市公司管理當局對內部控制有效性的評估報告進行審計做出了具體、詳盡的指導。AS No.2成為審計師審計財務報告內部控制，鑒證管理層評估內部控制有效性的標準和依據，從而導致了審計實務的重大變化。PCAOB于2007年5月頒布第5號審計準則《與財務報表審計一體化的財務報告內部控制審計》(以下簡稱AS NO.5)。AS NO.5在保持了AS NO.2揭示內部控制重大薄弱環節、降低財務報表出現重大錯報可能性的基礎上更加強調對重要控制的關注，并通過刪除不必要的審計程序、修訂小規模企業審計準則和簡化審計準則來提高揭示重大控制缺陷的效率和準則的可閱讀性。

(二)我國企業內部控制審計的發展　內部控制鑒證是注冊會計師的重要業務，我國相關證券和金融監管法規中都要求聘請會計師事務所對內部控制進行獨立鑒證或評價。為滿足注冊會計師從事上市公司首發和再融資業務的需要，中國注冊會計師協會于2009-年了《內部控制審核指導意見》(以下簡稱《意見》)，從而正式確立了我國的內部控制鑒證規范。《意見》第二條說明內部控制審核是指注冊會計師接受委托，就被審核單位管理當局對特定日期與會計報表相關的內部控制有效性的認定進行審核，并發表審核意見。隨著證券市場的發展，我國內部控制鑒證規范已難以適應推動公司管理層切實履行經營管理和受托責任、保護投資者利益和提高審計效率、效果的需要，且不能實現與國際慣例接軌。2008年5月財政部會同證監會、審計署、銀監會、保監會制定了《企業內部控制基本規范》。執行本規范的上市公司，應當對本公司內部控制的有效性進行自我評價，披露年魔胄我評價報告，并可聘請具有證券、期貨業務資格的會計師事務所對內部控制的有效性進行審計。由此引出注冊會計師需要對企業內部控制進行評價并出具審計報告。《企業內部控制基本規范》為我國企業內部控制制度建設提供了基本標準，在此基礎上正在制定與內部控制相關的一系列操作指引。我國為了完善內部控制鑒證規范，在2008年了《企業內部控制鑒證指引》(征求意見稿)，旨在為注冊會計師執行企業內部控制鑒證業務提供專業規范和指導。

二、內部控制審計相關概念界定

(一)廣義內部控制　20世紀90年代，美國“發起組織委員會(cOSO)”對內部控制作了如下描述：內部控制是由企業董事會、經理階層和其他員工實施的，為營運的效率效果、財務報告的可靠性、相關法令的遵循性等目標的實現而提供合理保證的過程，應由控制環境、風險評估、控制活動、信息溝通、監督五個方面的內容構成。這應是目前為止最為權威的廣義內部控制的定義，即包括財務、經營、遵循風險及其他風險管理的控制(繆艷娟，2007)。我國2008年制定的《企業內部控制基本規范》中的內部控制，是指由企業董事會、監事會、經理層和全體員工實施的、旨在實現控制目標的過程。內部控制的目標是合理保證企業經營管理合法合規、資產安全、財務報告及相關信息真實完整，提高經營效率和效果，促進企業實現發展戰略。由定義可以看出，我國基本采用了美國COSO中內部控制的定義，筆者認為這應是廣義的內部控制，這一定義為我國內部控制制度建設提供了基本標準，也是本文所采用的內部控制的涵義。

(二)狹義內部控制筆者認為，狹義內部控制的定義應借鑒PCAOBASNO.5審計準則所定義的“財務報告內部控制”。我國的狹義內部控制應定義為，由企業董事會、監事會、經理層和全體員工實施的、旨在實現與財務報告有關的內部控制目標的過程。其目標主要是合理保證企業財務報告及其相關信息的真實完整。狹義內部控制包括以下方面的政策和程序：保存足夠詳細的記錄，準確、公允地反映企業的交易和資產處置情況；合理保證按照企業會計準則和相關會計制度編制財務報表的要求記錄交易，發生的收入和支出已經過企業管理層和董事會的授權；合理保證及時防止或發現未經授權的、對財務報表有重大影響的取得、使用或處置企業資產。這一狹義內部控制概念的提出主要是為注冊會計師對企業內部控制進行審計時，專門針對財務報告領域的內部控制有效性發表審計意見。

(三)內部控制審計在借鑒美國ASNO.5"財務報告內部控制審計”概念的基礎上，結合我國具體情況，筆者認為我國內部控制審計可定義為：注冊會計師接受委托，對企業在特定時點(以下稱審計基準日)管理層針對與財務報告相關的內部控制有效性做出的自我評價進行審計，并發表審計意見。需要說明的是此時的內部控制是前文述及的狹義內部控制，如果注冊會計師對內部控制的所有方面進行評價，即對廣義內部控制進行評價，其可行性受到一定制約，超出了其專業勝任能力，因此評價范圍應具體有所指，才真正具有實際意義和可行性。

三、內部控制審計與財務報表審計的關聯分析

(一)業務類型相同　注冊會計師的業務類型包括鑒證業務和相關服務。根據鑒證對象信息是否能被預期使用者獲取，鑒證業務分為基于責任方認定的業務和直接報告業務；根據保證程度，鑒證業務可以分為合理保證業務和有限保證業務。在基于責任方認定的業務中，責任方對鑒證對象進行評價和計量，鑒證對象信息以責任方認定的形式為預期使用者獲取。在內部控制審計中，被審計單位管理層(責任方)對與財務報告相關的內部控制的有效性(鑒證對象)進行評價而形成評估報告(鑒證對象信息)，即為責任方的認定，該評估報告可為預期使用者獲取，注冊會計師針對評估報告出具審計報告。在財務報表審計中，被審計單位管理層(責任方)，對財務狀況、經營成果和現金流量(鑒證對象)進行確認、計量和報告而形成財務報表(鑒證對象信息)，即為責任方的認定，該財務報表

可為預期使用者獲取，注冊會計師針對財務報表出具審計報告。通過上述分析可知，內部控制審計與財務報表審計都屬于基于責任方認定的，合理保證的鑒證業務，兩者業務類型相同。但實務中注冊會計師對與財務報告相關的內部控制的評價是主觀的、定性的，能否真正做到合理保證還存在疑問。

(二)審計目標的共同性　雖然對內部控制審計和財務報表審計的目標各有所側重，但兩者的共同目標都是為了向企業外部信息使用者提供決策有用的高質量的會計信息提供合理保證，提高對外公布的財務報表信息的質量。

(三)控制測試對實質性程序的影響　如果在內部控制審計中識別出某項控制缺陷，注冊會計師應當確定該項缺陷對為將財務報表的審計風險降至適當的低水平，擬實施的實質性程序的性質、時間和范圍的影響(如有任何影響)。無論與財務報表審計相關的控制風險評估水平或評估的重大錯報風險如何，注冊會計師都應當對所有相關認定實施實質性程序。為對內部控制發表意見而實施的程序并不減弱該項要求。

(四)實質性程序對注冊會計師就控制運行有效性結論的影響　在內部控制審計中，注冊會計師應當評價財務報表審計中實施的實質性程序的結果對內部控制有效性的影響。評價內容主要包括：注冊會計師作出的、與選擇和實施實質性程序相關(尤其是與舞弊相關)的風險評估；發現的違反法規行為和關聯方交易情況；表明管理層在作出會計估計和選擇會計原則時存在偏見的情況；實質性程序發現的錯報。該項錯報的嚴重程度可能使注冊會計師改變對控制有效性的判斷。為了獲取有關選擇擬測試的控制是否有效的證據，注冊會計師應當直接測試該項控制，而不能根據實質性程序沒有發現錯報，推斷該項控制的有效性。然而，注冊會計師實施實質性程序沒有發現錯報，也有助于注冊會計師在確定針對某項控制的有效性得出結論所必需的測試時作出風險評估。

(五)工作成果可以互為所用　由于財務報告內部控制審計和財務報表審計相互影響，為了節約審計成本和審計資源，二者的工作成果可以互為所用而且不會降低審計質量。具體來講：當注冊會計師接受委托，對企業財務報表進行審計的同時，又受托對該企業內部控制進行審計。此時注冊會計師需要對內部控制進行審計并提出審計報告，在其進行財務報表審計時可以直接利用內部控制審計報告中對內部控制有效性的結論作為對控制風險的評估，最終確定實質性程序的性質、時間和范圍。當注冊會計師已對內部控制進行了審計并已提供審計報告，之后又接受委托對該企業財務報表進行審計，這樣在進行財務報表審計時不需進行內部控制評價。可以直接利用內部控制審計報告中的結論。因為在財務報告內部控制審計中，注冊會計師要對財務報告內部控制的有效性發表意見并承擔法律責任.關于內部控制審計報告的結論是較為精確和可靠的，因此在財務報表審計中可以利用財務報告的內部控制審計結果來評價控制風險。當注冊會計師先接受委托對企業財務報表進行審計，并提供了財務報表審計報告，此后才接受委托對該企業的內部控制進行審計。在這種情況下，注冊會計師在財務報表審計時一般已進行了內部控制評價，并且可能提供了管理建議書，因此注冊會計師在內部控制審計中可以利用財務報表審計中的內部控制評價結論，但這一結論的準確度一般不高，注冊會計師不能直接利用，而要在其基礎上，補充和擴大內部控制測試范圍，以收集更充分的有關財務報告內部控制有效性方面的證據，最終對財務報告內部控制的有效性作出合理評價，并出具審計報告。

四、我國企業內部控制審計的現實選擇