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水電工程的建設往往具有大規模、高投入、周期長等特點。而水電工程在施工過程中經常會由于不同的原因導致建設初期窩工以及建設后期趕工的情況，這其中的影響因素包括自然條件限制、施工方案調整、其他標段影響等。同時窩工和趕工的情況不像變更項目一樣是顯性因素，這就給趕工索賠造成了一定的困難。因而，水電工程施工單位在進行趕工索賠時應當嚴格按照索賠程序以及原則進行，認真完成資料整理和索賠計算的工作，從而提高水電工程趕工索賠的管理水平。

一、水電工程趕工索賠的處理原則

（一）趕工索賠應當以訂立的合同為基礎

水電工程單位在施工過程中如果遇到了趕工索賠事件，應當認真研究訂立的合同條款，以合同的內容為基礎來進行趕工索賠事件的處理。

（二）趕工索賠管理應當注意資料的整理

在水電工程建設過程中，施工單位應當注意資料的收集整理工作。趕工索賠事件的資料一般包括索賠論證、承包人及發包人等提供的技術資料以及與進度問題相關的資料。對于施工建設開展的會議，施工單位應當認真完成會議記錄工作，并且在會議結束后，應取得與會者的簽字或蓋章，以此作為正規文檔憑證。在水電工程建設過程中，建設單位應當及時的記錄施工日志，日志內容主要包括發包人或工程師在施工過程中的相關指令以及施工人員的施工情況，同時還需要對每天的驗收工作進行記錄，確保施工中的業務往來文件能夠完整準確的保存下來。一旦在施工現場出現突發事件，也需要認真的登記事件發生的時間以及事件的處理結果。而施工中聘用的施工人員及租用的設備應當列入清單，妥善保存。施工資料同時還應當涵蓋在施工過程中耽誤的工期，以及由于操作失誤導致的工程損失，這些導致施工成本增加的事項都應當認真登記，作為日后處理水電工程趕工索賠事件的有效依據。

（三）趕工索賠管理應當及時的進行索賠處理

一旦出現趕工索賠事件，施工單位需要根據合同內容及時的進行處理。如果趕工索賠事件得不到妥善的處理，就會直接耽誤承包人的資金周轉，從而對水電工程施工進度造成不可估量的影響。通常將趕工索賠事件拖延到后期處理，都會造成索賠矛盾惡化的現象，這是因為趕工索賠事件較為復雜，往往與施工結算、責任承擔、質量驗收以及工程利息都有著密切的關系。趕工索賠的延誤到后期處理常常會牽涉到大量的索賠文件以及說明資料，這些資料由于數量較多，在一定程度上提高了趕工索賠事件的處理難度。因而，對于趕工索賠事件的處理工作應當盡量及早處理，防止增加不必要的麻煩。

二、水電工程趕工索賠的處理程序

如果發包人無法按照合同條款來履行個人的義務，那么造成的施工損失及承包人的損失應當由發包人承擔。承包人進行趕工索賠的處理程序主要分為七個步驟：

第一，承包人應當在損失產生后的28天之內告知工程師自己的索賠意向。

第二，承包人在告知工程師自己的索賠意向后，應當在28天之內提交自己的索賠報告，索賠報告應當詳細記載趕工索賠的原由以及計算出的索賠經濟損失，同時還應當提交相應的施工記錄以及文件說明，證明趕工索賠的合理性。

第三，工程師被告知索賠意向后或者索賠報告送達后，應當在28天之內進行回復，如果工程師對索賠報告有不同的意見，應當提出讓承包人提供更詳細索賠證據的請求。

第四，如果工程師收到了索賠報告以及相關的證據文件，但未能在28天之內做出回復或者未提出讓承包人提供更詳細索賠證據的請求，那么就默認為工程師已經認可該索賠事件。

第五，如果索賠事件未能被及時處理，導致索賠事件對后續施工產生了影響，那么承包人應當進行階段性索賠處理，階段性索賠處理的時間間隔一般是由工程師決定的，在進行階段性索賠處理時，承包人應當提供相關資料，包括索賠累計金額以及中期索賠的申請書，同時，在該索賠事件處理結束后28天之內，承包人應當及時的向工程師提供最終索賠報告，最終索賠報告主要包括最終計算的索賠金額、索賠事件的延續記錄以及索賠事件相關的資料文件。

第六，當索賠申請報告以及最終索賠申請報告被送達至工程師后，工程師應當在42天之內完成審核工作，同時工程師需要和發包人以及承包人進行溝通，達成協調一致的決定，并在42天之內將索賠處理決定告知承包人。

第七，當索賠處理決定被送達至發包人以及承包人時，雙方應當在14天之內將處理意見回復給工程師。如果發包人以及承包人能夠認可工程師的決定，那么，賠償的金額應當按照雙方協議在付款證書中進行支付，而如果發包人或者承包人中的一方對工程師的決定有異議，那么，任意一方都可以將索賠事件提交給爭議調解組進行處理。

三、水電工程趕工索賠的資料整理以及費用計算

（一）趕工索賠的資料整理工作

在水電工程趕工索賠事件的處理過程中，資料的收集以及整理起到了重要的作用。趕工索賠事件的資料相當于法律程序中證據。施工承包方一定要認真閱讀招標文件，明確了解招標文件中的各項條款，完成文件的收集和整理工作。

（二）趕工索賠費用的計算工作

水電工程趕工索賠費用的計算工作主要分為兩個方面，一方面是窩工費用計算，另一方面是趕工費用計算。窩工費用的計算方法通常會在招標文件中有詳細的描述，同時窩工費用相比較于趕工費用，金額較少。例如：在施工過程中耽誤的人工成本每24個小時計算為1個工作日，機械設備的窩工費用計算也和人工成本的計算相似，每24個小時計算為1個工作日，同時窩工費用的計算只記錄在一類費用中。計算窩工費用時應當以簽訂的合同條款為基礎，通常施工單位會按照合同中記錄好的計算方法和工程監理確認實際窩工時間，以此求出窩工費用。

而趕工費用通常會高出窩工費用，同時趕工費用的計算方法相比較于窩工費用的計算方法也更為復雜，因為趕工費用的計算方法沒有一個固定的模式。趕工費用的計算主要包括五個部分。

第一，趕工過程中增加人工費用的計算。為了加快工程進度，水電工程在趕工過程中勢必會延長施工時間、提高勞動強度，這就會導致人工費用上升。人工趕工費用一般包括多種工人的加班費用。在法定節假日要求工人加班應當補償工人3倍的工資，而在公休日加班則應當補償工人2倍的工資，正常工作日的加班則應當補償工人1.5倍的工資。

第二，趕工過程中增加設備費用的計算。在趕工過程中，承包人在加大人力投入的同時也會增加設備的投入。設備投入的增加必然會導致設備的磨損，從而會增加建筑設備修理費用，減少設備的使用壽命，這在無形中提高了水電工程的建設成本。通常設備費用包括投入設備需要向企業上繳的多種費用、建筑設備超負荷運轉導致的設備損耗費用、與設備進退場相關的各項費用。相比于設備超負荷運轉導致設備耗損的費用，進退場費用和購置設備的費用存在的爭議較小。設備的耗損費用由于計算難度較大，因此往往存在爭議。在實際計算中，建筑單位可以將實際投入設備的費用和中標時設備預計費用進行比較，從而對設備磨損程度進行分析，計算得出設備的磨損費用。

第三，趕工過程中增加材料費用的計算。由于發包人會提出在原有工期前完成施工任務的要求，因而，工程師往往會改變施工計劃，提高施工進度。由于施工計劃的改變，材料費用的投入也會增加。在計算材料費用的金額時，需要認真計算新增各種材料的數量，并調查現階段的材料市場價格，同時也需要考慮相關的稅率，保證材料費用計算結果準確科學。

第四，趕工過程中增加臨建設施費用的計算。在趕工過程中，施工計劃的變動必然會增加臨建設施的數量，因而，建筑單位需要比對實際臨建設施的費用與中標時臨建設施的費用，從而得出趕工過程中增加的臨建設施的費用。

第五，趕工過程中增加財務費用的計算。趕工需要加大資源的耗用，這必然會增加資金流量。但是在計算財務費用時往往存在一定的困難，因為建設單位難以界定哪些資金投入是投標文件所規定的，而哪些財務費用又是在趕工過程中增加的。因此，建設單位一般會按照中標文件中規定的資金流量計算出相應的財務費用，再用計算結果與實際財務費用相比較，從而求出財務費用的增加量。

四、總結

水電工程常常會由于趕工導致施工成本增加，為了妥善的解決趕工索賠事件，相關部門應當明確職責，提高水電工程趕工索賠管理水平，從而保證施工工程能夠順利的完工。建設單位還應當有效的控制外在因素，使施工的工期安排能夠更加合理。

參考文獻

[1]何洋.關于水利水電工程中趕工費用處理方式的探討[C].中國水電顧問成都院2010青年管理論壇.2010.

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1 加強企業所得稅風險管理背景和意義

近年來，伴隨著征管模式改革，大力減少行政審批和不必要的調查、認定等事項，還權還責于納稅人，使納稅人成為自主遵從稅法的主體。加之全職能辦稅服務廳全面推行，涉稅事項的受理、審核等環節前移至辦稅窗口，執法風險更多轉移到事后管理的環節。以風險管理為導向的管理模式，是加強企業所得稅后續管理的重要方法。從企業所得稅稅種特點來看，政策性過強，核算形式多樣，計算過程復雜，政策更新較快，優惠政策涉及面廣，適用政策復雜，特別是稅收制度與會計制度之間存在較大差異，涉稅風險點數量多，易造成納稅人主觀或者客觀的納稅不遵從，導致稅款流失。以風險管理為導向的管理模式，是提高納稅遵從度減少稅款流失的重要手段。

2 北京市地方稅務局企業所得稅風險管理現狀

2.1 企業所得稅風險管理的指導思想

當前，北京市地方稅務局企業所得稅風險管理，主要堅持以分級分類管理為基礎，以信息管稅為依托，以部門聯動協作為保障，突出跨年度事項、重大事項、高風險事項和重點行業管理，著力構建企業所得稅管理的長效機制，實現企業所得稅的動態化管理。

2.2 企業所得稅主要風險管理對象

2.2.1 優惠項目風險管理方面。由于年報表中稅收優惠表單的內容不斷復雜，優惠備案方式由事前向事后轉變，加上國家稅務總局不斷加強對小微企業優惠政策落實等的督導，在優惠項目管理中，存在著“納稅人錯誤享受優惠項目、不滿足優惠條件而享受優惠項目、享受優惠但未履行備案程序、應享受而未享受政策”等一系列的風險。面對這些風險，目前北京市地方稅務局主要采取如下應對措施：一是根據優惠項目特點建立風險識別庫；二是采集減免稅備案系統以及納稅人年報表信息；三是運用風險指標對采集的內部信息以及第三方信息運用比對等方式，識別優惠中的風險；四是將識別出的風險移交給稅務所開展風險應對。

2.2.2 稅基項目風險管理方面。重點推進彌補虧損、不征稅收入、業務招待費三個項目的風險管理工作。在匯算清繳期后，針對三個項目的特點，分年度查詢年報相關數據，進行疑點分析，確定風險企業，與評估部門配合開展風險應對工作。

2.2.3 在重大事項方面。重點開展資產損失專項申報聯合會審工作，采用內部審計流程，由各區縣局對資料進行交叉互審，探索重大事項的風險管理和內部審計融合工作方法。

2.3 企業所得稅風險管理各環節情況

2.3.1 數據采集環節。數據采集的主要渠道是我局信息系統，包括稅務登記數據、預繳申報數據、年度申報表數據、繳款記錄、備案系統數據；其次是納稅人報送的財務報表、各大重點項目的手工臺賬數據以及其他政府部門交換來的外部信息。

2.3.2 風險識別環節。主要采取風險識別指標以及專家團隊人工識別兩種方法。對于數據質量較高、通過風險識別指標易識別風險的項目，如稅收優惠、不征收收入、業務招待費等項目，采取風險指標識別方法。對于業務復雜事項以及無法整合數據等原因無法開展指標識別的事項，如房地產實際毛利額與預計毛利額差異、資產損失專項申報等事項，采取專家團隊進行識別。

2.3.3 風險排序及應對環節。主要根據涉稅風險點的等級排序結果，采用納稅提醒、納稅評估、稅務稽查等差異化和遞進式的策略進行風險點核查和處理。目前，北京市地方稅務局識別出的風險，大部分屬于中等規則的風險，主要采取稅務約談、納稅評估兩種方式進行處理，實施風險應對的主體為存在風險企業的主管稅務所。

2.4 企業所得稅風險管理的信息化建設情況

近年來，北京市地方稅務局不斷以風險管理為導向，加強信息系統建設。

2.4.1 加強年報申報系統建設。在納稅人進行匯算清繳年報時，一是通過入口端加強對納稅人的分類，自動定制納稅人所適用的表單，封閉相關行次，防止納稅人適用表單錯誤；二是增加年報表必填項、默認項，強制采集納稅人信息，引導納稅人享受優惠政策；三是加強年報表的表間數據和表內數據邏輯審核。主動幫助納稅人防范納稅申報風險，促進提高納稅人申報數據質量，進一步提高風險識別準確度。

2.4.2 新增信息模塊。一是開發完成稅源鑒定系統，匯總納稅備案系統，企業所得稅清算備案系統；二是進一步加強稅源戶的管理，提高對匯總納稅企業的管理與監控，使清算作為系統注銷的前置條件，并實現對清算數據的采集，查詢、比對功能。

2.5 企業所得稅風險管理專業化團隊建設情況

風險管理需要通過專家評審對重大事項和重點行業實施團隊管理。為此，北京市地方稅務局充分挖掘系統內部力量，通過以干帶訓、定期組織集中培訓的方式，培養熟悉相關業務流程、所得稅政策管理和行業運營特點的專門人才，組建專業化團隊。

3 企業所得稅風險管理中存在的問題

3.1 稅源分級分類基礎作用尚不明顯

從目前的情況看，在企業所得稅稅源管理上，分級分類仍不夠細化，為風險管理的各環節帶來困難。例如在數據采集環節，大戶小戶的申報質量差距較大，一些小戶的不真實數據被數據采集，出現低風險數據識別成高風險數據以及識別風險數量遠遠超過實際風險數量的情況，使低等級風險大量侵占數據采集、風險識別及風險應對等各環節的資源，擾亂了征管資源配置，導致風險管理的效率降低。

3.2 信息化支撐不夠

風險識別的準確與否必須建立在充足及高質量的數據信息基礎上，以目前的信息利用來看，對企業所得稅風險管理的信息化支撐明顯不夠。一是信息化程度不夠，未將風險管理相關的重要信息采集到信息系統；二是對已采集到信息系統的數據信息開發利用不夠，信息系統中信息模塊分散；三是由于征管基礎數據的錄入、修改等環節較開放，數據的真實性、準確性難以得到保證；四是信息不對稱的現象依舊存在，與第三方獲取信息的渠道有限，如果納稅人不主動申報，容易造成稅款的流失；五是信息系統中數據邏輯缺乏管理，在系統開發時忽視信息數據的整合使用，無法將數據進行二次歸集，導致無法跟蹤管理。

3.3 風險特征指標還需進一步完善

一是部分項目風險特征指標的指導性不強。由于企業所得稅稅基涉及的環節眾多，信息量較大，很多風險點無法數據化、公式化，無法真正將風險進行量化；二是基礎風險特征指標覆蓋廣度不夠。目前，僅在稅收優惠、不征稅收入、彌補虧損、業務招待費等方面建立了相關風險識別指標，一些重點行業、重大事項的風險特征指標尚未建立，風險特征指標數量離實際需求有較大差距；三是基礎風險特征指標的深度不夠。從現有的風險識別來看，指標設置簡單、識別風險等級較單一。

3.4 風險管理的人員的能力素質亟待提高

企業所得稅政策密集、變化頻繁，與企業財務核算聯系緊密，這些特點要求企業所得稅人才應是具備一定會計、法律、稅收知識的復合型人才。但從北京市地方稅務局市、區、稅務所三個管理層級的職責分工來看，稅務所是直接從事風險應對工作的主體，人員的專業化素質無法滿足風險管理要求，增加了基層執法風險。在市、區兩級培訓層面，培養人才仍然缺乏專能性和針對性，激勵機制不夠健全，對所得稅人才的團隊管理、專業化分工培養還需加強，干部的基礎素質還待進一步提高。

3.5 風險管理工作部門協調不順暢

按照風險管理的要求，分為數據采集、風險分析識別、等級排序、風險應對處理和績效評價等環節，不同環節需不同的部門參與與實施，因此企業所得稅風險管理工作是一項部門協同配合共同完成的一項工作。在實際工作中，一方面在各部門配合開展工作，多采取一事一議的工作方法，尚沒有制定部門相互配合的工作制度，工作整體推進存在很大的不確定性；另一方面，由于各部門的職責不同，目標考核存在差異，與整體的風險管理工作目標亦存在差異，導致風險管理工作無法順暢開展，一定程度影響了風險管理效率與工作成效。

3.6 風險管理的范圍還需進一步擴大

受限于獲取信息化支撐不足、風險指標不足、風險應對質量等影響，風險管理的覆蓋范圍比較窄，目前主要集中在稅收優惠、資產損失及跨年度事項等方面，在一些高風險、低遵從度的重點行業、重大事項還未推進風險管理。

4 企業所得稅風險管理的國際借鑒

4.1 歐美國家企業所得稅風險管理的主要做法

歐美等經合組織（OECD）國家在實施稅收風險管理方面主要采取如下措施：一是強化稅源的分類管理。美國聯邦稅務局將納稅人劃分為大企業、小企業或個體戶、免稅單位和政府等類別，相應的內設七個稅收業務部門進行管理。其中被劃入大企業管理范圍的納稅人有四類：第一類是年終資產達到或超過1000萬美元的商業實體（公司和合伙企業）及其子公司；第二類是所有與大型企業有關聯的國內企業和國外企業（無論是否并入該大型企業）；第三類是為另一家大型企業所控制或經營收入超過3500萬美元的“過手”報稅戶；第四類是擁有巨額財富的個人及其全球企業（10億美元以上資產的個人）。二是不斷優化納稅服務。荷蘭稅務與海關管理局在國內圍繞提高納稅遵從度，積極幫助納稅人了解和履行納稅義務，充分了解納稅人狀況和識別其遵從風險，根據遵從風險等級確定對納稅人的檢查頻率。三是加強涉稅信息管理。美國聯邦稅務局通過普遍推行納稅人登記編碼制度，稅務代碼與社會保障號碼一致。四是制定科學的風險管理策略。美國聯邦稅務局采取行業問題遵從管理策略，通過技術與經驗相結合，識別遵從問題，并根據這些問題在整個行業的普遍程度和其蘊含的遵從風險對問題進行排序，然后將稅收征管資源集中在風險最大的領域。

4.2 歐美國家企業所得稅風險管理對我們工作的借鑒和啟示

一是建立稅源的分級分類管理機制。將稅源分為“大中小”三種類型，以“管細大稅源、管深中稅源、管住小稅源”為目標，對不同類型稅源實施有效的專業化管理；二是不斷提升納稅服務水平。以便民辦稅春風行動為契機，不斷優化納稅服務，提升服務水平，提高納稅人的稅法遵從度；三是加強部門協作和第三方數據比對，提高信息應用水平。在逐步實現國地稅之間，稅務部門與銀行、海關、邊防、工商、公安等部門之間信息共享的基礎上，從立法層面推動第三方信息報告制度；四是完善風險監測管理機制。通過對各項涉稅數據的采集、加工、比對、測算，不斷建立和完善風險指標體系和監測模型，自動識別和評估納稅遵從風險發生的概率及風險程度，對稅收流失能夠及時進行科學的量化和預警。

5 推進企業所得稅風險管理的對策建議

5.1 細化分級分類辦法，提高風險管理效率

需要進一步確定分類分級標準，明確如何開展分類分級管理。分類即以什么標準確定企業類型（大企業、中小企業、社團），分級即如何確定企業稅務風險的高低（高、較高、中、較低）及對應的管理層級。建議分類的標準可以考慮“規模+行業”，分級標準可以考慮“申報數據質量+風險指標”。設定大企業標準可以按營業額、資產規模、注冊資本、應納稅額、特定行業、上市公司諸因素確定。分級標準可以按照財務信息質量、申報數據完整真實程度、有無中介出具匯算清繳報告等，將企業劃分為高、中、低若干信息質量層級，再通過風險管理指標進行評估，進行實行分級管理。建立風險管理為導向的分類分級辦法，把有限的征管資源優先配置到最需要的領域，提高稅收的征管效率和納稅人的稅法遵從度。

5.2 加強風險管理信息系統建設，發揮信息化支撐作用

在豐富數據方面：進一步完善信息系統體系建設，按照風險管理項目的特點、梳理數據需求，重點梳理依靠目前系統無法獲取的數據，在全面梳理的基礎上，缺什么補什么，開發相應的信息系統，豐富信息系統采集渠道。充分拓展第三方信息的獲取渠道，建立與各行業主管部門建立信息交換機制。在數據整合方面：重點建立以風險管理項目為對象的信息化支撐體系，明確臺賬為風險管理的重要載體，不斷完善各風險管理項目臺賬，并在各臺賬中對企業申報、稅務登記、企業備案等數據進行二次歸集，生成直觀的包括微觀項目以及風險指標分析等模塊的風險管理平臺，供風險管理部門使用。

5.3 完善風險指標特征體系，提高風險識別能力

一是完善風險管理各項目的指標體系，優化風險特征庫。從行業分析、政策分析、管理分析、案例分析、經驗分析等多個層面把握風險發生規律，尋找風險源頭，總結風險特征，提煉風險指標，完善反映稅源客觀狀況的風險特征指標體系。對于難以公式化、數據化的事項，特別是對于高風險政策和事項，可以考慮針對關鍵因素涉及風險指標，再輔以相應的文字工作底稿；二是堅持人機結合。對屬于重大事項和重點行業的特殊風險，堅持人機結合，發揮團隊管理優勢，依托專家團隊實施專業化風險識別，提高風險識別的準確度；三是多層次發揮風險識別。積極對各級稅務干部灌輸風險管理理念，鼓勵基層干部自發尋找和發現日常管理的風險點，積累提煉風險管理案例，通過工作實踐不斷豐富風險識別方法，提高風險識別能力。

5.4 加強部門協作機制建設，加強部門協作配合

一是充分研究企業所得稅風險管理工作流程，明確數據、稅種、征科、稽查、評估各部門的工作職責，確定不同部門間工作移交方法及信息交換渠道；二是進一步建立企業所得稅風險管理協調機制，以多種形式，暢通與各部門之間的溝通渠道；三是提高進一步提高風險識別及風險排序水平，在與各風險應對部門充分溝通的基礎上，考慮各部門實際情況，合理分配風險應對工作抵押；四是提高企業所得稅風險管理層次，吸引領導重視，納入全局性工作安排。

5.5 完善人才培養機制，深入推進風險管理專業隊伍建設

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[DOI]10.13939/ki.zgsc.2016.41.081

當今社會，經濟飛速發展，人民生活水平也在不斷提高，用戶用電量也隨之逐步攀升。這就對供電水平提出了更高的要求，農村作為社會主義現代化建設的重點，對其電力供應的工作十分重要。供電所作為農村供電的主要單位，其綜合管理水平亟須提升來適應社會生產力的發展，為現代化社會的建設進行保駕護航任務。目前，供電所供電過程中，其管理水平總會出現這樣或那樣的問題，不能很好地與生產力相匹配。筆者根據在四川水電投資經營集團永安電力股份有限公司供電所的相關工作經歷，并結合供電所當前發展現狀，提出來幾點思考建議，希望能為供電所管理水平的提升提供一些思路。

1 當下供電所供電管理工作存在的問題

世界是變化和發展的，發展的實質是事物的前進、上升，社會也在不斷變化、發展，社會對供電的需要也在不斷發展變化。然而當下供電所管理的發展過程中出現了一些問題，影響了供電水平的發展，進而制約了社會的逐步發展。

1.1 對供電工作認識不夠，不重視

在我國，供電所不同于一般的供電企業，它們屬于是其外派機構，因此與一般性的生產班組也是不同。就工作效果而言，供電所還有著明顯的不足。在供電所，對供電工作的認識不夠是每個供電所都存在的問題，重視程度低，不僅僅是其他人員，內部員工有些也是如此，認為供電所是小供電機構，重視不重視關系不是很大，對供電企業整體經濟效益沒有很大的影響。正是由于我國供電所普遍存在這些問題，才導致供電所管理不合理，供電工作也不重視，給供電所的供電能力，乃至供電企業都帶來了較大的影響。

1.2 供電所工作人員業務素質有待提高

新形勢下，供電所還存在著供電工作人員素質不高的問題，且這一問題已經成為影響供電所進一步發展的關鍵問題。首先，供電所對于供電工作的人員配置不合理，對人員進行編排的時候并沒有考慮員工的知識結構、工作能力、工人年齡等因素，這就導致分工出現不合理的現象，會給員工的工作質量和工作效率帶來影響。其次，也是最重要的問題就是供電所工作人員的業務素質及工作能力有待進一步加強和提高，他們缺乏供電的專業性知識及專業性技能，甚至當供電設備出現問題，需要維修時，工作人員由于相應技能缺乏，導致設備不能及時得到維修，給供電工作帶來影響，這已經成為了當下供電所存在的最關鍵即根本性問題，亟待解決。

1.3 基礎設施不完善，市場競爭力不足

由于供電企業對供電所沒有給予足夠的重視，導致其不會對供電所投入過多的資金，這也就直接導致供電所的基礎設施不健全，不完善，這樣就會進一步限制供電所供電工作的實際效率和供電任務的實施。此外，供電還存在勞動力生產水平低下，供電對象較為分散、點多面廣的現象，這就嚴重制約了供電水平的提升，供電所的經濟效益也會受到不同程度的削弱，間接乃至直接地給供電企業帶來了深刻影響，并直接導致了其市場競爭力的不足。

1.4 供電管理工作亟待規范，成本控制欠缺

當下，供電所的供電管理工作有待規范，整體較為松散，成本控制考慮欠缺。供電所內部分人員沒有養成良好的工作習慣，安全問題有待進一步加強重視，存在違章指揮和違章操作現象，供電所安全存在隱患。特別是近些年來，隨著社會整體電力供需矛盾的緩和，供電工作服務質量愈來愈重要，人們對于供電的要求也在發生變化，信息化需求加大。但是，當下供電所的服務質量并沒有走向規范化，硬件設備不健全，服務意識相對落后，并且目前由于缺乏專業性人才，許多供電所是一人多崗，既是抄表、收費人員，又是供電設備檢修人員，既抓安全，又抓效率。此外，供電所電工壓力很大，但是不專業，使得他們常常處于被動狀態，想提高工作質量，但是很難取得成效。

2 提升供電所供電管理水平的四項舉措

結合以上筆者分析的當下供電所供電工作存在的一些問題，以及為了切實提高供電所供電管理水平，進而提高供電所整體效益，筆者給出了以下四項改善舉措，以期進一步推進供電所供電管理的規范化進程。

2.1 加強供電所供電管理的認識，健全相關管理制度

新形勢下，我們要加強對供電所管理工作的認識，還要建立健全標準化的管理制度，并嚴格落實，提升供電所管理水平。供電所水平要想得到提升，加強全體員工的認識是首要前提，只有得到全體人員的認可與重視，才能團結一心地把供電工作做好。健全供電管理相關制度能夠為供電工作的正常進行提供堅實可靠的基礎保障。在具體的落實過程中，還要全面分析、整理現有的工作制度和詳細流程，結合當前供電所面臨的具體問題，健全和完善相關管理規章制度，詳細體現在每項工作的管控力度上，還要建立健全相關監督制度，完善員工考核評價體系，使得供電所供電管理工作走向規范化、制度化、科學化。最后，我們需要對供電所進行全方位、多角度的考察與審核，通過具體的實施來落實各項管理制度。

2.2 提高供電管理工作人員素質，加強業務能力培訓

針對當下供電所工作人員素質低下的現狀，筆者認為，我們需要加強對員工工作能力的培養，即著重提升其專業素質和專業技能。具體的表現形式可以通過多種方式來實現，例如：開辦“關心員工工作與生活”主題講座，讓員工在學習中進步，寓樂于學，寓學于樂，并舉辦相應的有獎競猜等趣味活動，借此提高員工的知識文化水平和專業工作技能；加強員工教育培訓工作，旨在提高員工專業能力和技能水平；供電所所長要給員工樹立榜樣，建立標桿，身先士卒、身體力行地參與到各項工作當中，起到模范帶頭作用，還要合理、有序地安排供電所各項工作，提高供電所實際效率。通過這樣的方式，將員工學到的知識運用到實際操作當中，培養一批專業性強、技能水平高的優秀員工，既能夠提高供電所相關軟實力，加強對員工的管理，又能最終實現供電所的供電管理水平的全面提高。

2.3 加強供電所基礎設施建設，提高公司市場競爭力

供電企業應加強對其下屬供電所的重視，給予下屬企業足夠的支持力度。具體實施首要表現在資金的投入力度上，細分則表現為技術管理和設備的投入。在資金投入的同時，供電企業要幫助供電所進行相關設備設施的購進，并在相關方面給予相應的技術輔助指導，嚴格按照相關規定有步驟有條理地推進和調整。進行過程中，電力企業要做好成本的管控以及監督作用，如遇到技術性問題應及時安排相關技術人員給予指導，從而提高供電所的供電水平，進而提高公司整體的市場競爭力。

2.4 規范供電所的供電管理工作，做好供電成本管控

供電所需要對供電管理工作進行規范，使其向規范化、制度化、科學化邁進，還要做好供電成本管控，提升供電所經濟效益。供電工作的首要前提是確保安全，在日常工作中，安全問題十分常見，安全事故也有發生，但是事故起因往往可能是由于微小的疏忽導致。因此，我們需要加強供電所的供電管理工作，在實施過程中要確保規范化，可以通過對運行設備的管理、現場作業的管理及高新科技的管理等方面的管理，來規范供電管理工作。另外，我們還要對供電所內部員工進行專業訓練，加強專業知識學習，提高實際操作能力，使之能夠獨立完成設備的維護、維修等工作。此外，我們還要對供電工作的成本進行科學、有效的管控，以此來提高供電所的經濟效益。

3 結 論

進入新時期，飛速發展的市場經濟給供電所提出了更高、更具體、更全面的要求。因此，供電所要以保障供電安全、穩定、可靠為目的，逐步向規范化、科學化、信息化邁進，員工要加強自身素質，熟悉計算機操作，進行信息化管理，并強化監督，完善考核評價體系，充分發揮管理工作的作用，嚴格、科學地進行供電所各項工作，管控成本，提高整體效益與市場競爭力，向著新型供電所不斷發展，不斷前進，革新自身，跟上新時代的發展步伐。

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關鍵詞 ：遞延所得稅資產；所得稅費用；合并財務報表合并報表和所得稅處理都是會計實務中相對復雜的業務,母子公司稅率不一致時，所得稅處理則更加復雜，下面我們就結合案例來分析一下母子公司稅率不一致時所得稅會計相關的合并處理。

一、內部應收應付款項所得稅會計的合并抵消處理

本文中甲公司為乙公司的母公司，甲公司為高新技術企業，適用的所得稅稅率為15%，乙公司適用的所得稅稅率為25%。乙公司本期財務報表應收賬款中有3000 萬元為應收甲公司賬款，該應收賬款賬面余額為3100萬元，乙公司當年計提壞賬準備100萬。甲公司財務報表中列示應付乙公司賬款3100 萬元。

（一）將內部債權債務和內部應收賬款計提的壞賬準備抵消。

借：應付賬款3100

貸：應收賬款3100

借：應收賬款100

貸：資產減值損失100

（二）獨立納稅主體乙公司，應收賬款的賬面價值為3000萬元，應收賬款計稅基礎為3100 萬元，兩者差額100 萬元，形成當年暫時性差異。乙公司在其個別報表中一方面借記遞所得稅資產25（100*25%）萬元，另一方面貸記所得稅費用25萬元。

從合并工作底稿看，隨著內部應收賬款與應付賬款的抵消，計提的壞賬準備與資產減值的抵消，在合并工作底稿中應收賬款合并數為零，乙公司個別財務報表中不存在暫時性差異，因此對該暫時性差異確認的遞延所得稅資產要予以抵消。

借：所得稅費用25

貸：遞延所得稅資產25

（三）綜上所述，因計提壞賬準備而抵消的遞延所得稅資產，其稅率是債權方的稅率。

二、內部交易存貨相關所得稅會計的合并抵消處理

（一）甲公司為乙公司的母公司。甲公司當年向乙公司銷售商品6000 萬元，該商品銷售成本為4000 萬元。甲公司利潤表中列示的營業收入中有6000 萬元，營業成本4000 萬元。乙公司當年將該批內部購進商品對外銷售了50%，另外50%則形成乙公司期末存貨，即期末存貨為3000 萬元。

1.將內部銷售收入與內部銷售成本及存貨中包含的未實現內部銷售利潤抵消。

借：營業收入6000

貸：營業成本6000

借：營業成本1000

貸：存貨1000

2.獨立納稅主體乙公司，存貨的賬面價值為3000萬元，計稅基礎為3000 萬元。賬面價值與計稅基礎相同，兩者之間不存在暫時性差異。

從集團整體看，該存貨的價值為3000-1000=2000萬元，現存貨所有者為乙公司，作為獨立納稅主體，計稅基礎是3000 萬元，即整個集團的計稅基礎是3000 萬元。兩者之間的差額形成的暫時性差異為1000 萬元（3000-2000）。在集團整體合并報表層面產生了該項暫時性差異，因此稅率應按母公司稅率，對該暫時性差異確認遞延所得稅資產150 萬元（1000*15%），其抵消分錄如下：

借：遞延所得稅資產150

貸：所得稅費用150

（二）接上例，由于內部購進商品的市場價格下跌，預計可變現凈值為2800 萬元。乙公司計提存貨跌價準備200萬元，并在其個別財務報表中列示。

1.從企業集團整體看，該存貨的成本為2000 萬元，其可變現凈值為2800萬元，未發生減值，則不需要計提存貨跌價準備。乙公司計提的存貨跌價準備應予以抵消。借：存貨200

貸：資產減值損失200

2.獨立納稅主體乙公司，存貨的賬面價值為2800萬元（3000-200），存貨計稅基礎為3000 萬元，兩者差額200 萬元，形成當年暫時性差異。乙公司在其個別報表中一方面借記遞所得稅資產50（200*25%）萬元，另一方面貸記所得稅費用50萬元。

從集團整體看，存貨沒有發生減值，乙公司在其個別財務報表中也不存在暫時性差異，對該暫時性差異確認的遞延所得稅資產則需要予以抵消。

借：所得稅費用50

貸：遞延所得稅資產50

（三）綜上所述，因未實現內部銷售損益而確認的遞延所得稅費用按母公司稅率計算，因存貨跌價準備而抵消的遞延所得稅資產按存貨所有方的稅率計算。

三、內部交易固定資產所得稅會計的合并抵消處理

甲公司為乙公司的母公司。甲公司于當年6月將自己生產的產品銷售給乙公司，銷售該產品的銷售收入為1500 萬元，銷售成本為1300 萬元，均在財務報表中列示。乙公司將購進的1500 萬元商品作為固定資產使用，且該固定資產不需要安裝，當月投入使用，其折舊年限為五年，預計凈殘值為零。

（一）將該內部交易固定資產相關銷售收入和銷售成本及原價中包含的未實現內部銷售利潤予以抵消。

借：營業收入1500

貸：營業成本1300

固定資產原價200

（二）將當年多計提的折舊予以抵消，多計提的折舊為200÷5÷2=20萬元，抵消分錄如下：

借：累計折舊20

貸：管理費用20

（三）獨立納稅主體乙公司，該固定資產的賬面價值=1350 萬元，計稅基礎=1350 萬元，賬面價值與計稅基礎相同，兩者之間不存在暫時性差異。

從集團整體看，合并報表中固定資產的賬面價值=1170 萬元。現固定資產的所有者為乙公司，作為獨立納稅主體，其計稅基礎=1350 萬元，也就是整個集團的計稅基礎。兩者差額=-180萬元，可以發現暫時性差異由固定資產原價中包含的未實現內部銷售損益（-200）和多計提的折舊（20）兩部分組成。在集團整體合并報表層面產生了該項暫時性差異，因此稅率應按母公司稅率，對該暫時性差異確認遞延所得稅資產27 萬元（180*15%），其抵消分錄如下：

借：遞延所得稅資產27

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中圖分類號：F23

文獻標識碼：A

doi：10.19311/ki.1672-3198.2016.23.069

2015年以來，省級電網公司積極推動所屬全資縣級供電公司的子公司改制分公司（以下簡稱“子改分”）工作進程，公司的經營模式和稅務管理模式均發生了重大改變，為企業進行稅收籌劃，節稅降本提供了決策空間。

1 稅收籌劃概念

電網企業的稅收籌劃是指公司在現行法律法規許可的范圍內，對公司的經營活動、投資活動和籌資活動等事項提前籌劃和安排，對多種納稅方案進行優化選擇，從而遞延納稅、降低稅負的財務管理活動。

AD公司為省級電力公司，本次子公司改制分公司共涉及76家縣級公司，對16個地區的稅負水平產生重要影響。通過對增值稅、企業所得稅等進行稅收籌劃，有助于集團測定實際稅負水平，為企業子公司改制分公司相關戰略提供可靠依據。

2 稅收籌劃原則

2.1 風險規避原則

電網企業財稅管理不僅受財務人員素質、日常生產經營等內部因素的影響，還受到稅收政策變化、輸配電價改革等外部因素的影響。財稅管理強調合法性和合規性，根據稅收政策的變化和省公司的工作要求，適時調整或指定財稅管理方案，降低財稅管理風險。

2.2 成本效益原則

電網企業財稅管理經營管理活動的開展需要成本的投入，一是籌劃成本，在稅收籌劃方案的設計過程中要投入人力，部分電網企業的特殊業務需要聘請專業人員或委托專業機構。二是實施成本，籌劃方案的落實需要財稅人支付相關費用，如更改或新增稅收籌劃業務流程需要對員工進行培訓。三是風險成本，財稅稽核和外部稅務檢查發現問題會使企業蒙受損失，甚者還有可能遭受稅務主管部門的處罰。為實現電網企業降本增效的目標，稅收籌劃應堅持成本效益原則，合理進行稅收籌劃。

2.3 綜合性原則

電網企業稅收籌劃應確立整體觀念，力求稅收籌劃的效果長效地覆蓋企業整體。電網基建、技改大修等業務的時間跨度長，占用資源多，涉及稅種廣，企業在對不同稅種分別籌劃時應充分考慮互相之間的影響，避免出現此消彼長、整體稅負增加的情況。

2.4 時效性原則

部分稅收政策存在較強的針對性和時效性，相關部門會充分發揮稅收的經濟杠桿和宏觀調控作用，合理引導產業發展。在稅收籌劃過程中，財務人員需及時關注稅收相關法律法規的變化，及時調整和修訂稅收籌劃方案，實現經濟利益的最大化。

3 電網企業子公司改制分公司增值稅籌劃

3.1 增值稅籌劃目標

AD公司“子改分”之前，市級電網公司為分公司，所屬縣級電網公司均為全資子公司，增值稅的預征率為2.2%。“子改分”后，縣級電網公司的增值稅轉變為按一定比例在當地預繳后再由省公司計算結補，是公司的增值稅預征率仍然維持2.2%。本次增值稅籌劃的目標為保持“子改分”后各地區（包括市公司和所屬縣公司）整體稅負維持現有水平，地方稅收征管機關增值稅收入不發生較大的波動，從而實現地方稅務征管的平穩過渡，降低稽查風險。

3.2 增值稅籌劃測算公式與變量分析

AD公司通過以下公式測算某一地區的實際稅負變化率：

Ri=ESR2×（r-17%）+WSR×（17%-2.2%）+IVATESR1+ESR2+OI+TFI

其中：

Ri：某一地區（該地區市縣公司合并口徑）實際稅負變化率；

r：縣公司增值稅預征率；

ESR1（Electricity Sales Revenue）：市公司電費收入，包括電費收入、大中型水庫基金附加收入、地方水庫基金附加收入、重大水利基金收入、農網還貸收入，不包括農維費和農維費差額；

ESR2：縣公司電費收入，包括電費收入、大中型水庫基金附加收入、地方水庫基金附加收入、重大水利基金收入、農網還貸收入，不包括農維費和農維費差額；

WSR（Wholesale Revenue）：市公司躉售電費收入，亦是縣公司躉售購電成本；

IVAT（Input Value- added Tax）：縣公司進項稅額，不包括躉售購電成本對應的進項稅額；

OI（Other Income）：市縣公司其他各類增值稅應稅收入，包括高可靠性供電收入、臨時接電收入、違約金收入、滯納金收入等，按照17%繳納增值稅；

TFI（Tax Free Income）：市縣公司免稅收入，如農維費、農維費差額等。

AD公司子改分共涉及72家縣級子公司，影響16個地區的增值稅實際稅負，AD公司實際稅負變化率可表示為：

Rc=∑16i=1Ri

其中：

為某一地區實際稅負變化率絕對值；

Rc為AD公司16個地區實際稅負變化率。

3.3 增值稅籌劃分析

以AD公司2015年全年的實際收入和稅負情況，可以求出所有縣公司在不同增值稅預征率下的實際稅負變化率，如表1。

由此可見，市公司維持2.2%預征率不變，縣公司按1.5%預征率執行，可同時保證省公司本部結補稅款和市公司預繳稅款基本維持現有水平，且不會產生大額進項稅留抵的情況。公司據此向省國稅局進行溝通匯報，最終省國稅采用了該測算結果，確定按市縣兩檔預征率，差別預征的方式征收增值稅。

4 電網企業子公司改制分公司所得稅籌劃

4.1 資產產權轉移所得稅籌劃

根據財稅〔2014〕109號，對100%直接控制的居民企業之間，凡具有合理商業目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權或資產劃轉后連續12個月內不改變被劃轉股權或資產原來實質性經營活動，且劃出方企業和劃入方企業均未在會計上確認損益的，可以選擇劃出方企業和劃入方企業均不確認所得。AD公司及分公司選擇特殊性稅務重組的方式，避免了因企業改制增加所得稅負。

4.2 未彌補虧損所得稅籌劃

AD公司系統共有6家全資縣公司存在5年內累計未彌補虧損的情況，累計金額為4922.29萬元。根據財稅〔2009〕59號，同一控制下且不需要支付對價的企業合并，被合并企業合并前的相關所得稅事項由合并企業承繼。AD公司及分公司符合該項稅收政策，在完成備案后，未彌補虧損由AD公司承繼，實現了稅負的合理利用。

4.3 企業所得稅優惠政策籌劃

根據財稅〔2009〕59號，在企業吸收合并中，合并后的存續企業性質及適用稅收優惠的條件未發生改變的，可以繼續享受合并前該企業剩余期限的稅收優惠。電網新建項目“三免三減半”優惠政策等可由合并后的企業繼續執行，避免了因企業改制損失所得稅優惠稅額。

參考文獻

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現代跨國公司中的母公司就是混合控股公司的典型。通常，跨國公司是由各個經濟活動領域中相互間聯系的企業組成的一個多部門的聯合體(如康采恩、大聯合企業)。

純控股公司大部分是處于中介環節的特別控股公司。不管是屬于哪一種控股公司，其任務是實際地控制和管理子公司的活動，接受和匯回來自子公司的股息。通常，控股者是以公司的形式掌握另一公司足夠量的股份，從而對其實行業務上的控制。

公司的國際稅收籌劃要求利用居間的控股公司，即控股基地公司。這些控股基地公司的建立主要是為了解決以下四個主要任務：(1)股息預提所得稅的最小化；(2)在低所得稅管轄區集中利潤和利潤的再投資；(3)集中來自不同稅收水平國家中子公司的股息，在法律性雙重征稅的條件下，通過可能得到的稅收抵免來降低整個跨國集團的有效稅率；(4)減少母公司所在國和子公司所在國的外匯管制對跨國體系的影響。

1．股息預提所得稅的最小化

子公司在自己管轄區獲取的利潤應向自己的主要股東母公司進行分配。利潤的分配是以支付股息的形式進行的。正如我們所知道的，利潤以股息的形式匯回時，子公司所在國按地域原則要向外國公司獲取的股息征收預提所得稅。大部分發達國家對股息匯回征收的預提所得稅稅率很高，達到30%～35%。減少預提所得稅的唯一辦法是盡可能地利用含有優惠條款的國際稅收協定。按雙邊稅收協定的條款，預提所得稅的稅率一般都有較大幅度的降低，也可能為零。

為了實現股息預提所得稅的最小化，可在擁有廣泛稅收協定網絡的國家中建立控股基地公司。在母公司、子公司和基地公司所在國之間均訂有稅收協定的條件下，基地公司可采用“套用條約”的原理來減輕稅收負擔。這里可舉德國跨國集團羅伯特•博世公司(RobertBosch Gmbh)的特別控股公司的例子。

[案例1]

當博世集團設在挪威的子公司向德國的母公司匯回利潤時，挪威的預提所得稅稅率為15%。為了減少稅收支出，集團利用設在瑞士的特別控股公司(R．B．Inter-nationale Betailunge AG)的服務匯回股息。瑞士與挪威、德國都有稅收協定。按照稅收協定，從挪威向瑞士匯回股息免征預提所得稅(稅率為零)，而從瑞士向德國匯回股息的預提所得稅稅率僅為5%，其結果是預提所得稅的稅收負擔降低了67%。

由于利用瑞士的控股基地公司，股息的預提所得稅稅率減少了10%。如果瑞士基地公司的所有業務完全與控股活動相聯系，那么它還可以避免基地公司的瑞士所得稅。

這里要引起注意的是，基地公司的活動也可能會出現一些費用。盡管在大部分情況下，控股公司離岸業務的利潤在公司居住國被免于征收所得稅，但是通過這類基地公司匯回的股息還是有可能要繳納公司所得稅。如果在股息匯向基地公司所在國(如荷蘭或瑞士)時，稅收協定沒有規定要征收預提所得稅，那么當股息從基地公司所在國匯出時，也還是有可能要征收預提所得稅。但是，預提所得稅的稅率很低(荷蘭為5%)，一般不會影響基地公司的作用。

因為所有業務是靠“套用”稅收協定來完成的，所以在稅收籌劃時要認真地研究相關國家的稅收協定。每一個稅收協定都有自己的特點，一個國家與不同國家簽訂的稅收協定相互間也不盡一致，有的規定對預提所得稅免稅，有的規定減稅。

在建立內部企業結構體系中，如何確定集團內部股息的傳導路徑以及控股基地公司的選址，是一個十分復雜的問題。現代的財務分析方法和專業跨國律師的咨詢可能有助于找到最優的組合。

在實現外國預提所得稅最小化的情況下，其實際效用還涉及到那些為避免法律性雙重征稅向本國納稅人的境外所得提供稅收抵免的國家。稅收抵免加之較低的預提所得稅稅率，將降低跨國集團的整體稅收負擔。但是，即使母公司所在國所得稅的稅率等于或低于子公司所在國的稅率，任何一項股息預提所得稅即便能得到抵免，但還是會提高有效稅率，最終將增加跨國公司的稅收支出。

2．離岸管轄區的利潤集中和再投資

控股基地公司的優勢，不僅能將來自子公司的股息重新分配，而且還能在不增加跨國

集團稅收負擔的條件下，將這些利潤再投資。的確，從財務角度看，在控股基地公司的所在國集中利潤，然后將其向國外再投資，要比將利潤匯回所得稅稅率較高的母公司所在國更有利。因此，在自己的帳目上積聚來自外國子公司以股息、資本利得或受控子公司清算所得形式的利潤，也是控股基地公司的一項重要任務。這些資金在考慮稅收負擔最小化的條件下，再投資于外國基金或跨國公司制定的項目。

在控股基地公司帳目中，利潤積聚過程的效益取決于跨國集團內母公司所在國與子公司所在國稅率的對比關系。如果子公司在其所在國的稅收負擔比母公司所在國的要重，或者母公司所在國允許在計算公司所得稅時，將來自子公司的股息從稅基中扣除，那么將利潤積聚在國外就沒有意義了。在公司所在管轄區不出現納稅義務的條件下，可以將利潤匯回母公司。這種狀況并非不存在，現在不少國家正在進行激進的稅制改革，已較大幅度地降低了公司所得稅的邊際稅率。

實現稅收的最小化還包括對出售資本項目或清算子公司的資本利得征收的資本利得稅。如果將利潤轉移到開征資本利得稅的關聯企業所在國，以后就可能會出現新的納稅義務，從而加重跨國公司的全球稅收負擔。但是，如果通過控股基地公司來進行資本的出售和清算，那么集中在基地公司帳上的利潤就能避免資本利得稅，從而有利于利潤的再投資。

3．股息的集中和境外已納稅額稅收抵免的最大化

達到這個目的的途徑是利用內部企業中的居間控股基地公司來控制外國集團公司。為了說明控股基地公司在傳導股息和境外已納稅額抵免中的作用。

[案例2]

美國母公司M控制著設立在新西蘭、澳大利亞和直布羅陀的三個子公司。某年度，母公司和三個子公司都獲取所得100000美元。各國所得稅稅率如下：新西蘭為48%，澳大利亞為39%，直布羅陀為2%，美國為34%。假定三家子公司的所有利潤都以股息形式分配給母公司，這里我們暫忽略預提所得稅的存在。

這個案例中，暫忽略荷蘭所得稅的存在，而將三個子公司的財務成果視作荷蘭控股公司的成果。由于充分利用了所有可能的稅收抵免，集團總有效稅率與母公司所在國的所得稅稅率保持一致，從而減輕了集團整體的稅收負擔。

另舉一個案例，以說明控股基地公司在集中股息過程中如何考慮預提所得稅的最小化。

[案例3]

現有股息100000美元，從位于四個不同國家(意大利、比利時、荷蘭和瑞士)的子公司匯回法國的母公司。現假定在內部企業結構中末建立控股基地公司的情況下，其預提稅的計算結果如圖10-9所示；在內部企業結構中建立控股基地公司的情況下。

在上述兩種情況下，整個集團的稅收負擔情況如表10-4所示。

表10-4 整個集團的稅收負擔情況

國家 股息額 股息直接匯回法國 股息匯入荷蘭控股基地預提所得稅 公司的預提所得稅

意大利 ＄ 100000 (15%)＄15000 -

比利時 8100000 (10%)＄10000 (5%)＄5000

荷 蘭 3100000 (5%) ＄ 5000 -

瑞 士 ＄ 100000 (5%) ＄ 5000 -

集團合計 3400000 ＄35000 ＄5000*

*如果將稅后的股息395000美元從荷蘭匯回法國，還應繳納5%的預提稅，即19750美元。據此，總的稅收支出為24750美元，借助于控股基地公司減少了稅收10 250美元。如果不將股息匯回法國，而把在荷蘭的全部股息對外投資，那么稅收支出僅為5000美元。

4．外匯管制和投資限制的克服

控股基地公司的建立除了具有稅收優勢外，還有利于減輕外匯管制和投資限制對跨國結構的影響。如果子公司位于外匯管制和投資限制非常嚴格的國家，或是位于貨幣政策不穩定的國家，那么最好的辦法是將子公司商業活動的利潤轉移到其他國家，從而維護整個聯合集團的利益。控股基地公司參與利潤的傳導還出于這樣的原因，即如果沒有基地公司的中介將利潤直接匯回母公司，以后將在母公司的管轄區承擔更多的稅收義務。基地公司一般都位于沒有嚴格管制的國家，可以作為內部企業結構中積聚被轉移利潤的中間環節，有待于今后把利潤投資于子公司或新的投資項目。

如果母公司位于外匯管制和投資限制很嚴格的國家，那么控段基地公司在跨國公司內部結構中的作用是十分重要的。在如此條件下，基地公司是連接母公司和其子公司的紐帶，如果子公司的所得不匯回母公司所在國，而積聚在基地公司所在國，待以后再投資，那么母公司所在國的外匯管制和投資限制對跨國公司經營活動的影響將大大減少。但是，必須指出的是，有時候母公司所在國的法律可能會要求將來自子公司的部分或全部超額利潤匯回本國。在這種情況下，自然只能遵守法律規定，避免罰款制裁。可見，基地公司的活動可能會與某些法律管制措施發生沖突。

5．控股基地公司的選址

控股基地公司的選址中最理想的國家或地區應具備下列必要條件：

(1)沒有外匯管制，具有寬松的外匯管理制度；

(2)政局穩定；

(3)對向非居民匯出股息和利息，不征或征收很低的預提所得稅；

(4)沒有資本利得稅；

(5)擁有廣泛的稅收協定，協定降低了股息和利息預提所得稅的法定稅率；

(6)對控股公司的活動較少法律限制。

顯然，要找到擁有上述所有條件的國家和地區是不容易的，但是至少應是能滿足大部分條件的國家和地區。目前，世界上控股基地公司所在國的現狀，可分為以下兩種類型：

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一、稅收籌劃概述

稅收籌劃是指納稅人在稅收法律許可的范圍內，當存在多種納稅方案可供選擇時，以稅收政策為導向，通過投資、理財、組織、經營等事項的事先安排和策劃以達到稅后財務利益最大化的經濟行為。

二、保險業稅收籌劃的意義

保險公司加強納稅籌劃，是增強保險公司（以下簡稱：納稅人）實力的一個重要手段。尤其對于財產保險公司，由于其所納稅收占其支出的比重較大，研究納稅籌劃的意義更加重大。

1.有助于抑制自身自覺和不自覺的偷、逃稅行為，樹立誠實納稅人的良好形象。

2.有助于優化險種結構和經營方向。保險公司根據稅法中稅基與稅率的差別、根據稅收的各項優惠政策，進行險種結構和經營方向的優化，盡管在主觀上是為了減輕稅賦，但在客觀上卻是在國家稅收的經濟杠桿作用下，逐步走向險種結構合理和經營方向正確的道路上來。

3.有助于提高公司的經營管理水平和會計管理水平。資金、成本和利潤是公司經營管理和會計管理的基本要素，節稅的目的就是為了實現資金、成本和利潤的最佳效果，以達到公司稅后利潤的最大化。

4.從長遠和整體來看，節稅不僅不會減少國家的稅收總量，甚至可能增加國家的稅收總量，所以進行稅收籌劃，既符合國家利益，又能增強公司實力。節稅有利于公司，也有利于貫徹國家的宏觀調控政策，實現國民經濟有計劃按比例發展。

三、保險業稅收籌劃的具體分析

（一）營業稅籌劃

目前財產保險公司營業稅率為5%，節稅的重點在營業額。主要有三種方式：應稅項目定價、擴大免稅項目、分保業務。下文將詳細闡述各種方法的應用。

1.應稅項目定價。當前，財產保險的保險費率正逐步走向市場化，也就是說在保險費率的確定越來越多地采取保險人和被保險人雙方協議價格的方式。這樣，就為財產保險公司以較低的價格申報營業稅、少繳營業稅提供了可能。如果保險人采取較低的定價，就可降低應納稅額。而且在此同時，還可以向被保險人提出提前付款、簽訂長期合同等優惠條件，從而使納稅人——財產保險公司得到總體的、長遠的利益。

2.擴大免稅項目。目前，財產保險的免稅項目主要有：出口貨運險種、養兩業保險、開展保費到期返還投保人業務、個人投資分紅保險業務。（1）對于出口貨運險而言，一方面加大投入，調動出口貨運險展業人員的積極性，增加該險種的保費收入；另一方面通過條款的修訂，擴大保障范圍或增加附加險，從而在技術上促進出口信用險保費的增加。（2）對于種、養兩業保險而言，隨著入世我國的農業經濟發展水平將得到較大的提高，屆時種、養兩業保險將有較大的開發空間。（3）開展財產、人身保險業務，且該項業務具有保費到期返還給投保人的特點。根據我國《營業稅暫行條例》的規定，保險公司向投保人收取的保險費屬于營業額，而不是儲金的利息收入，所以該筆業務的營業額為2900萬元。（4）根據財政部、國家稅務總局財稅字[1994]002號文件，對保險公司開辦的個人投資分紅保險業務，取得的保費收入免征營業稅。

3.分保業務。初保險業務的營業額為全部險保費收入減去付給分保險后的余額。但分保人的營業稅金由初保人代扣代繳。例如某保險公司為衛星發射業務提供保險，根據合同規年：發射失敗，將賠償2000萬人民幣。全部保險費收入為200萬人民幣。該保險公司以分保形式支付給另一保險公司保費100萬元，否則此項業務應納營業稅為：（2000000-1000000）×5%=50000（元）， 代扣代繳分保人營業稅為1000000×5%=50000（元）。

（二）企業所得稅籌劃

企業所得稅在財產保險公司經營中從納稅總額上僅次于營業稅，且由于其與財產保險公司經營中的各項收支息息相關，特別是財產保險公司的經營內容是財產損失和責任風險，在經營上有其特殊性，所以搞好財產保險公司的所得稅籌劃，體現了財產保險公司的整體經營水平，對提高財產保險公司的經營管理水平，有著十分重要的意義。

企業所得稅納稅籌劃的重點一般包括準予從收入額中扣除的項目、免于計入應納稅所得額的項目和減免稅優惠項目等三個主要方面，財產保險公司也是同樣。

1.免于計入收入總額的納稅籌劃。保險企業的下列項目，在計征企業所得稅時，允許在稅前扣除：（1）手續費不超過8%據實扣除；（2）傭金不超過保費5%據實扣除；（3）按不超過營業收入5%業務宣傳費據實扣除。開業不滿3年的保險企業，按不超過營業收入0.9%的，據實扣除；（4）按不超過營業收入0.3%招待費據實扣除；（5）財產保險業務、意外傷害保險業務和短期健康保險業務，按不超過當年自留保費收入的0.8%據實扣除；（6）各種保險賠款沖抵準備金不足的部分準予在稅前扣除；（7）國家規定允許從事信貸業務的企業借出的款項，由于債務人破產、關閉、死亡等原因無法收回或逾期無法收回的，準予作為財產損失在稅前扣除等等。

2.擴大免稅所得額的納稅籌劃。（1）選擇不同的股票長期投資核算方法進行稅收規避、稅收滯納。這種辦法的依據是：企業的股票長期投資的會計核算是采用成本法還是采用權益法，在被投資企業處于低所得稅稅率地區時，對企業的所得稅繳納是有影響的。由于目前財產保險公司的可投資范圍很窄，故該辦法很少用到，但隨著國家允許財產保險公司投資范圍的擴大，該辦法將是一個可供選擇的納稅籌劃方案。（2）虧損彌補的納稅籌劃。《中華人民共和國企業所得稅暫行條例》第11條規定了虧損彌補政策，這一條例適用于不同經濟成份、不同經營組成形式的企業。但由于目前的財產保險公司基本都有盈利，所以都未從中得益。但隨著競爭的加劇，某些年度發生虧損不可避免，那時候充分利用這條政策，可以為企業降低不少稅收。

3.利用企業所得稅減免稅政策的納稅籌劃。（1）金融保險企業購買（包括在二級市場購買）的國債到期（或分期）兌付所取得的國債利息收入，免征企業所得稅。但相關費用不得在稅前扣除。金融保險企業在二級市場購買的國債未到兌付期而銷售所取得的收入，應征收企業所得稅。（2）出口信用保險業務先征后返。對中國進出口銀行和中保財險公司的出口信用保險業務，企業所得稅實行先征后返。

（三）個人所得稅的稅收籌劃

1.雇員工資收入部分。（1）盡可能平均地發放員工的每月工資，避免一次性的大額獎金發放，相對降低員工應納所得稅的稅率。（2）捐贈抵減的納稅籌劃。《中華人民共和國個人所得稅實施條例》規定：個人將其所得通過中國境內的社會團體、國家機關向教育和其他社會公益事業以及遭受嚴重自然災害地區、貧困地區的捐贈，金額未超過納稅人申報的應納稅所得額30%的部分，可以從其應納稅所得額中扣除。這就是說，個人在捐贈時，必須在捐贈方式、捐贈款投向、捐贈額度上同時符合法規規定，才能使這部分捐贈款免繳個人所得稅。（3）由公司提供相關費用，降低應納稅所得。采取由公司提供一定服務費用開支等方式，雖然減少了雇員的收入，同時也減少了雇員的應納稅所得。比如，由公司提供通訊、交通以及其他方面的服務來抵頂一部分工資。對公司來說，開支并沒有增多，利益無損；對雇員來說，這些通訊、交通等開支是納稅人的日常開支，若由納稅人用收入購買往往不能在繳納所得稅時扣除。

2.支付給個人人的手續費部分。（1）分次申報納稅。支付給個人人的手續費屬勞務報酬，按稅法規定，勞務報酬屬于一次收入的，以取得該項收入為一次，屬于同一項目連續性收入的，以一個月內取得的收入為一次。如果支付間隔超過1個月，按每次收入額扣除法定費用后計算應納稅所得額，而間隔期不超過1個月，則合并為一次扣除法定費用后計算應納稅所得額。所以財產保險公司對個人人合理安排納稅時間內每月支付手續費的數量，可以使個人人多次抵扣法定的定額（定率）費用，減少每月的應納稅所得額，避免適用較高的稅率，使其凈收益增加。（2）同樣可以適當采用對雇員的第（2）、（3）種辦法。隨著國家稅收體制的完善和保險市場的健全，財產保險公司稅收籌劃將越來越成熟，將為我國財產保險業的發展做出越來越大的貢獻。

（四）企業組建形式中利用受控保險公司的稅收籌劃

受控保險公司是指一家工商企業集團建立起來的保險公司，承保本公司集團全部或部分風險事宜。如果這家從事保險的子公司只限于某公司業務的范圍，它被稱為純粹的受控保險公司。如果它還向企業集團以外承擔風險，便被稱為廣泛的受控保險公司。受控保險公司以一種特殊的身份替代了國際保險市場上的一般保險公司。除了經營目的外，稅收目的也是著力追求的重要目標。

其一，世界上絕大多數國家對母公司或集團成員企業支付給受控保險公司的保險費通常允許在計征公司所得稅中作為費用扣除。算總賬便可得到一筆額外的稅收利益。

其二，受控保險公司如果是設在低稅負國家或者設在不征所得稅的國家或地區，保險費收入除了可以少征或免征所得稅外，其稅后所得如不及時匯回公司，一般還可以遞延繳納母公司的所得稅。

當母公司遇到有關獨立保險公司的保險費率所引起的保險成本問題時，可以在低稅管轄區組建受控保險公司。在這以后，母公司從獨立保險公司處購買保險單，而受控保險公司就母公司的保險單與獨立保險公司簽訂再保險合同，條款明確雙方責任的比例分包關系。獨立保險公司按受控保險公司承擔責任的比例把母公司的保險費付給受控保險公司，后者按合同向前者支付稅額不大的分包傭金。合同使母公司把支付給獨立保險公司的保險費從自己的所得中扣除，并且使受控保險公司在無稅管轄區積聚保險所得，從而減輕了跨國集團的稅收負擔。

優勢：（1）母公司把部分利潤從高稅管轄區轉到無稅管轄區，減輕了稅收負擔；（2）獨立保險公司通過向受控保險公司再保險，減輕了自己的風險；（3）利用獨立保險公司來轉移稅務部門對服務公司逃稅的嫌疑。著名的荷蘭飛利浦公司就是以這種形式將集團的部分利潤轉移到位于牙買加的金斯敦受控保險公司。

參考文獻

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一、稅務風險管理相關理論及方法

（一）國外研究情況

國外對于稅務風險管理的研究，始于美國頒布的薩班斯法案，該法案第一次對稅務風險管理提出了全面具體的要求。在薩班斯法案的基礎上，美國COSO委員會于2004年提出了《企業風險管理整合框架》，定義了企業風險管理內涵。澳大利亞的學者Michael Carmody（2003）認為，稅務風險就是一種不確定性，這種不確定性來源于外部和內部兩個方面。T0M Neubig（2004）認為，稅務風險管理是指在納稅義務發生之前，有系統地對企業經營或投資行為進行審核，尋找最易引起稅務執法機關關注的事項并事先進行合理安排，以達到既不引起稅務執法機關關注，又能盡量地少繳所得稅，這個過程就是稅務風險管理。Erle（2007）認為，稅務風險管理是公司治理體系的一部分，由董事會負責，稅務風險最終由股東承擔。

（二）國內研究情況

范忠山、邱引珠（2002）認為，稅務風險管理是指，在法律規定許可的范圍內，對經營、投資、理財活動進行事先籌劃、事中控制、事后審閱及安排，以免于或者降低稅務處罰，從而盡可能地規避納稅風險，盡可能地獲取“節稅”的收益，降低稅收負擔。金道強（2005）認為，企業稅務風險的防范措施之一就是構建稅務風險管理系統，即把稅務風險納入到日常管理中，同時在機制方面構建一整套完善系統。張曉（2010）認為，企業稅務風險主要包括兩方面的內容，一方面是企業的納稅行為不符合稅收法律法規規定，應納稅但未納稅、少納稅，因此面臨補稅、罰款、加收滯納金、刑法處罰以及聲譽損害等風險；另一方面是企業經營行為適用稅法不準確，沒有用足相關優惠政策，多繳納稅款，承擔了不必要的稅收負擔。

本文遵循稅務風險“識別-評估-應對-監控”基本方法，在識別、評估電力企業主要財稅風險的基礎上，以建立風險預警指標體系為核心，前移財稅風險管理端口，將風險應對、監控有效銜接，改善財稅風險管理滯后的問題，實現財稅風險事前預警、事中管控、事后監督的閉環管理。

二、電力企業稅務風險框架及主要風險

（一）電力企業稅務風險框架

財稅管理是財務管理的有機組成部分，應在財務風險下管理財稅風險。從實務來看，財稅管理又包括納稅申報、財稅核算、發票管理、納稅籌劃等主要業務，應從業務入手識別風險。因此，財稅管理風險應包括4個三級風險，如下圖所示：

（二）電力企業稅務主要風險及成因

1、納稅籌劃風險

由于對稅收政策掌握不到位，財務人員業務能力受限，籌劃方案不合理等原因，導致公司納稅成本增加或面臨監管部門處罰。

風險成因：未及時掌握稅收政策變化，對稅收政策理解不到位，財務工作人員業務素質及經驗受限，稅收籌劃方案不合理。未建立完善的納稅籌劃方案實施策略，方案實施中相關措施執行不到位。

2納稅核算風險

由于對稅收法律法規掌握不到位，計稅依據、稅率適用不準確，稅收優惠政策落實不到位等原因，導致財稅核算不準確，納稅成本增加或公司面臨監管部門處罰。

風險成因：稅收優惠政策理解與執行不到位，多計稅款。增值稅應稅收入未足額計提銷項稅，非應稅項目、免稅項目、集體福利或個人消費進項稅額未足額轉出。少計、漏記營業稅應稅收入，稅目、稅率適用不當，差額征稅政策執行不到位。企業所得稅納稅調整不準確，收入未完整入賬，逾期應付未付款項、政府補助未及時轉收入，超范圍、超比例列支人工成本，業務招待費調整不完整，列支與收入無關的支出，成本中列支資本性支出，資產減值準備未進行納稅調整等。合同提供不完整，稅目、稅率適用不當，少計、漏記印花稅。少計、漏記其他稅費。

3、納稅申報風險

由于納稅申報不及時、不完整、不準確等原因，導致納稅申報違法違規，造成公司面臨監管部門處罰，影響公司形象。

風險成因：未按時申報，且未及時到財稅機關辦理延期申報手續。納稅申報資料相關數據不準確、不完整，審核不嚴。未及時組織資金足額繳稅。未依法辦理資產損失稅前扣除手續。各項稅收優惠未依法辦理備案（審批）手續。

4、發票管理風險

由于發票領、用、存、銷不符合規定，未按規定取得發票等原因，導致發票管理不規范，公司面臨監管部門處罰。

風險成因：未經審核開具發票，為調節收入或利潤虛開發票。轉借、轉讓、代開發票、自行擴大專業發票使用范圍。未建立發票使用登記制度，未設置發票登記簿并按規定存檔。未按照財稅機關的規定存放和保管發票，擅自損毀。取得的發票違法違規或未及時取得發票，發票審核不嚴。應取得而未取得增值稅專用發票，增值稅專用發票未及時認證抵扣。

三、電力企業主要稅務風險預警指標體系構建

（一）電力企業主要稅務風險預警指標體系構建方法

1、基本思路

為實現事中、事后控制向事前控制的轉變，實現對財稅風險的動態、量化、在線監控，擬建立的財稅風險預警指標模型應包括財稅風險預警指標、指標閥值和應用機制三個組成部分，三者互為依托、相互作用。

2、預警指標選取

為確保預警效果，稅務風險預警指標的選取，應遵循以下原則。

指標的可操作性。選取的指標數據應易于獲取，能直接或間接地從企業日常經營過程中提供的年報、季報等得到。

指標的顯著性和敏感性。稅能夠靈敏地反映企業稅務風險產生變化的情況，使得預警結果具有前置性、及時性特點，為管理層決策提供支撐。

指標的科學性和合理性。即指標選取過程及結果的科學性和合理性，指標應該能夠消除公司規模、地域差異等所帶來的影響，使得不同公司具有可比性。

3、預警指標閥值設置

閾值又叫臨界值或閾強度，是指一個效應能夠產生的最低值或最高值。常用的閾值界定方法有三種，分別為比較法、波動法和專家征詢法。

（二）預警指標體系

遵循前述方法，選取并測試了預警指標，建立了應用機制，完成了預警指標體系構建。

1、財稅風險預警指標體系內涵

以財稅風險為導向，以“主要稅種、高風險領域、頻發業務”為主體，以“依法合規、定量評估、動態管控、在線監控”為原則，“點對點”選取財稅風險預警指標，綜合運用比較法等方法設置財稅風險預警指標閥值，能夠實現實時、在線、量化的財稅風險預警工具。

2、財稅風險預警指標及應用說明

（1）增值稅進項稅額與銷項稅額匹配率

指標公式：

年度增值稅進項稅額與銷項稅額匹配率=年度增值稅進項稅總額/年度增值稅銷項稅總額*100%；

月度增值稅進項稅額與銷項稅額匹配率=月度增值稅進項稅額/月度增值稅銷項稅額*100%。

指標說明：

本指標旨在通過比對年度增值稅進項稅額總額與年度增值稅銷項稅額匹配度，檢查公司增值稅抵扣比率是否合理、充分。

（2）可抵扣進項稅額費用類支出比率

指標公式：

可抵扣進項稅額費用類支出比率=可抵扣進項稅額費用類支出/費用類支出總額*100%。

指標說明：

本指標旨在通過檢查公司可抵扣進項稅額費用類支出占公司總費用類支出比例，分析公司增值稅進項稅額獲取是否充分、合理。

（3）所得稅貢獻率

指標公式：

所得稅貢獻率=應納所得稅額/收入總額*100%。

指標說明：

本指標旨在通過核算應納所得稅額占收入的比例，檢查公司所得稅貢獻率是否符合稅務機關相關要求，同時檢查公司所得稅貢獻率是否達到公司納稅籌劃目標。

（4）職工福利費稅發生額與稅前列支限額一致率

指標公式：

職工福利費稅發生額與稅前列支限額一致率=職工福利費實際發生額/年度應付職工薪酬*14%*100%。

指標說明：

本指標旨在通過測算各公司職工福利費實際發生金額與稅前列支限額的一致率，檢查各公司是否依法進行合理的納稅籌劃行為。

（5）工會經費發生額與稅前列支限額一致率

指標公式：

工會經費發生額與稅前列支限額一致率=工會經費實際發生額/年度應付職工薪酬*2%*100%。

指標說明：

本指標旨在通過測算各公司工會經費實際發生金額與稅前列支限額的一致率，檢查各公司是否依法進行合理的納稅籌劃行為。

（6）職工教育經費發生額與稅前列支限額一致率

指標公式：

職工教育經費發生額與稅前列支限額一致率=職工教育經費實際發生額/年度應付職工薪酬*2.5%*100%。

指標說明：

本指標旨在通過測算各公司職工教育經費實際發生金額與稅前列支限額的一致率，檢查各公司是否依法進行合理的納稅籌劃行為。

（7）業務招待費發生額與稅前列支限額一致率

指標公式：

業務招待費發生額與稅前列支限額一致率=業務招待費實際發生額*60%/年度營業收入*0.5%*100%。

指標說明：

本指標旨在通過測算各公司業務招待費實際發生金額的60%與稅前列支限額的一致率，檢查各公司是否依法進行合理的納稅籌劃行為。

（8）廣告費和業務宣傳費發生額與稅前列支限額一致率

指標公式：

廣告費和業務宣傳費發生額與稅前列支限額一致率=廣告費和業務宣傳費實際發生額/年度營業收入*15%*100%。

指標說明：

本指標旨在通過測算各公司廣告費和業務宣傳費實際發生金額與稅前列支限額的一致率，檢查各公司是否依法進行合理的納稅籌劃行為。

（9）公益性捐贈支出發生額與稅前列支限額一致率

指標公式：

公益性捐贈支出發生額與稅前列支限額一致率=公益性捐贈支出實際發生額/年度利潤總額*12%*100%。

指標說明：

本指標旨在通過測算各公司公益性捐贈支出實際發生金額與稅前列支限額的一致率，檢查各公司是否依法進行合理的納稅籌劃行為。

（10）加計稅前列支研發類支出占研發性支出比率

指標公式：

加計稅前列支研發類支出占研發性支出比率=加計稅前列支研發類支出金額/研發性支出總額*100%。

指標說明：

本指標旨在通過測算各公司加計稅前列支研發類支出金額占研發性支出總額比率，檢查各公司研發性支出資本化比例情況及是否依法進行合理的納稅籌劃行為。

（三）應用機制

建立財稅風險預警模型定期評估更新機制。電力企業財務部門應至少每年一次定期組織財稅人員、涉稅業務人員、外部財稅專家等業務骨干，采用集中研討等方式，評估現行財稅風險指標、指標閥值、結果應用的實用性、適用性與合理性，并根據評估結果，優化完善財稅風險預警模型。

建立財稅風險預警情況定期分析報告機制。電力企業財務部門組織下屬單位每月或每季度開展財稅風險預警結果分析工作，針對財稅風險報警情況，深入查找原因，挖掘管理薄弱環節，如確認為財稅管理漏洞，制定整改措施并跟蹤整改。

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中圖分類號：F810.42 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2012）30-0029-02

隨著中國對房地產公司的宏觀調控的緊縮力度日益加大，房地產公司的自身發展正處于復雜而多變的經濟環境中，房地產公司受到極其嚴重的影響。在這種情況下，如何增強房地產開發項目自身的創利能力和抗市場風險能力，已經成為學界和房產界關注的話題。作為減輕房地產開發項目的稅負手段之一，涉稅籌劃成為房地產開發項目減少經營成本、增強市場競爭力的必然選擇。

一、房地產開發項目生命周期劃分

“項目的各個階段放一起就構成了一個項目的生命周期。” 這一定義從項目管理和控制的角度，強調了項目過程的階段性和由項目階段所構成的項目生命周期。房地產開發項目作為一個特殊的項目，因項目而生，因項目的結束而結束，與普通的房地產企業或者房地產集團企業相比，只有生產的過程而無再生產的過程，所以對于企業生命周期即企業從出生、成長、成熟到衰退的定義，更適用使用項目生命周期的概念。據此，我們將房地產開發項目生命周期大致劃分為四個階段：項目決策階段、項目建造階段、項目銷售階段和項目終止階段。

二、房地產開發項目決策階段的涉稅籌劃

房地產開發項目決策階段的內容主要是通過投資機會的選擇、可行性研究、項目評估和決策來決定地域市場的進入，土地資源的獲取。在整個決策過程中，納稅成本的評估也是貫穿始終，而涉稅籌劃是要在納稅人對應的經濟業務發生前，用既有的法律、法規對其經濟行為所帶來的影響進行估計和判斷，并選擇有效的方案執行。

房地產企業在選定的投資區域建立項目公司時，首先要進行涉稅籌劃的問題就是內部組織形式的選擇。這里通過案例進行分析：

情況一：若W北京公司為分公司，當年虧損3 000萬，則集團納稅計算如下：K公司匯總 W 北京公司虧損額，其應納稅所得額為 7 000 萬元，應納所得稅為 1 750 萬元，W北京公司需在北京繳納 875 萬元。K 公司經過分配，需要在深圳繳納 700 萬元。集團總計繳納企業所得稅 1 575 萬元。若 W北京公司為子公司，當年虧損 3 000 萬，則集團納稅計算如下：

W北京公司所得稅為零，K 公司不能匯總 W北京公司虧損額，其應納稅所得額為 1 億元，應納所得稅為2 000萬元。即 W北京公司組織形式的不同，可以為總公司降低 425 萬的企業所得稅的稅收成本。

情況二：若 W北京公司為分公司，當年盈利3 000萬，若 K 公司只有北京一個分公司則集團納稅計算如下：W北京公司所得稅為（10 000+3 000）*50%*25%=1 625萬元，K公司其應納所得稅為（10 000+3 000）*50%*20%=1 300萬元，集團企業所得稅成本共計：1 625+1 300=2 925，若W北京公司為子公司，當年盈利3 000萬，則集團納稅計算如下：

W北京公司所得稅為 3 000*25%=750 萬元，K公司其應納稅所得額為1億元，應納所得稅為2 000萬元。集團企業所得稅成本共計：750+2 000=2 750 萬元。

案例總結：通過兩種情況的分析，在公司長期虧損的情況下，運用分公司的組織形式能更好的降低集團的稅收成本。但成立公司的目的是為了獲得利潤，如果公司長期虧損則在劇烈的市場競爭下存在的可能性也很小，所以如果是暫時的虧損，子公司具有獨立法人，在公司經營的很多問題上會具有更大的優勢。

三、房地產開發項目建造階段的涉稅籌劃

在項目的建造開發階段會涉及到籌資業務、投資業務，需要我們在合同訂立、賬務處理、內部和外部資金籌措方式及配套設施的處理等提前或過程中進行有關土地增值稅或者營業稅的籌劃。

簽訂項目承包合同是項目實施建造階段的重要工作之一。利用承包合同來進行稅收籌劃，可以在一定程度上達到節稅的效果。房地產開發企業將開發的建筑工程項目以總包的形式發包給建筑公司，同時對關鍵設備如電梯進行分包。

開發間接費用房地產開發企業內部獨立核算單位在開發現場組織管理開發產品而發生的各項費用。在實務操作時，除總部外項目公司的公司部門設置全部是為項目開發服務的，所以在進行土地增值稅清算時，可以和稅務機關就此問題進行溝通，闡明理由，在賬務處理時項目公司各部門的費用向開發間接費用傾斜，如果項目當地稅務部門無法認同，可以在進行土增稅清算時按部門將費用調出。

另外，由于各開發項目配套設施情況不同，必須先確定允許扣除的配套設施面積后再進行分攤。對于成片開發分期清算項目的公共配套設施費用，在先期清算時應按實際發生的費用進行分攤。對于后期清算時實際支付的公共配套設施費用分攤比例大于前期的金額時，允許在整體項目全部清算時，按照整體項目重新進行調整分攤。

四、房地產開發項目在銷售階段的涉稅籌劃

開發企業對項目的銷售可分為兩個階段，預售未竣工產品和銷售已竣工產品，各地對預售未竣工產品的時間點并不相同，但必須要拿到預售許可證才能進行。開發企業在收到預售款項包括房屋的首付款、房款、定金、押金、保證金和誠意金等，應按適用稅率上繳營業稅、土地增值稅和企業所得稅。

銷售已經竣工的商品房時，這一階段按照稅法的有關規定已做完土地增值稅和企業所得稅的竣工清算。因此，銷售商品房時按已確認的土地增值稅和企業所得稅的單位成本計算應繳納的土地增值稅和企業所得稅，不再按預售方式計算和繳納土地增值稅和企業所得稅。建立銷售公司，通過拉長企業收入鏈條，增加環節，利用企業自身的組織架構的變化來降低稅收成本。通過案例來分析下銷售定價的涉稅籌劃：

1.背景介紹：W公司，其開發的項目“W家園”2007 年開始銷售，經測算，普通住宅銷售面積為 4.9萬平方米，預計土地和開發成本合計為 2.1億元，土地增值稅征收暫行條例規定，建造普通標準住宅出售，增值額未超過扣除項目金額之和20%的，免征土地增值稅，因此如何實現效益最大化，需要設計銷售價格區間。

2.案例分析

A方案：普通住宅增值率≤20%，此時住宅單價為6 517元，凈利潤8 707萬元。

B方案：普通住宅增值率>20%且

C方案：增值率達到50%～100%，土增稅率40%，銷售均價最高可達到8 300元。

但根據當年市場銷售情況分析，定價在7 000元以下較為合理。則方案A為最佳，既能保證完成原有銷售計劃，減少資金成本，又能保證利潤目標的實現。

3.案例總結

由于有土地增值稅，這種超率累進稅率的影響，企業的銷售收入與銷售利潤間并不是完全的正比例增長，如果銷售收入的增長不能大于營業稅金及附加和土增稅的增長，企業得到的稅后利潤將會低于銷售收入增加前的稅后利潤。如此，我們提高售價將不會有意義，所以在定價時我們需要充分的考慮到土增稅等各種稅收對利潤的影響，在可能的條件下充分利用國家對土增稅的優惠政策，在不能適用優惠政策的時候，根據市場條件，爭取在價位相近的情況下，適用最低的土增稅稅率，來實現企業利潤的最大化。

五、房地產開發項目清算的涉稅籌劃

項目公司在開發項目竣工驗收后，依據與購房者簽訂的商品房交易合同，接受購房者的檢驗，通過之后“交鑰匙”。購房者接受鑰匙即意味著開發商在會計處理中，資產的風險和報酬已經轉移，可以確認收入。雖然房屋產權在此時并未完成轉移，但由于此步驟時間跨度較長，從開發商的大產權變更到小產權往往在交房后一到兩年的時間里，所以審計師和業內實操中通用的做法就是以“交鑰匙”來認定。

項目公司稅務清算的程序是先進行土地增值稅和企業所得稅的清算，再進行清算期的清算即應出具清算期的會計報表審計報告、近三年的國、地稅清稅報告，經主管稅務機關的審核后注銷稅務登記，最后進行工商登記的注銷。此步驟完成后也就意味著一個項目生命周期的結束。

六、結束語

伴隨著房地產行業的快速發展，無論是在項目的開發模式上，還是在開發產品的種類上，房地產企業均呈現出多樣化、復雜化的趨勢。在此情況下，房地產開放項目的納稅管理變得越來越復雜，必須具有戰略性和前瞻性。如何科學合理地對房地產項目進行納稅籌劃、減低稅負，已成為決定房地產企業能否健康、穩定發展的關鍵因素之一。

參考文獻：

篇10

二、中美企業稅制比較

1.稅收范圍和結構比較。

美國長期以來奉行的是低稅率、寬稅基、少優惠的指導思想，在納稅事項的范圍上采取的是單列舉法，除明確不予征稅的事項外，一切收入都要征稅，非左即右，覆蓋面無限。美國稅收中與企業有關的稅種主要是企業所得稅、社會保障稅、特殊行為消費稅、資源稅、關稅等，其中社會保障稅相當于我國的社會保險，特殊行為消費稅相當于我國的銷售稅。美國企業稅與我國企業稅最重要的區別就是沒有設置增值稅，這是采用以所得稅為主體的稅制結構的最大缺陷，導致稅制復雜、重復征稅嚴重等，這一缺陷美國政府早已意識到，但迫于改革資金成本和社會成本巨大而遲遲沒有推出。與美國相比，我國在改革開放以來，本著簡化稅制、促進公平的原則，逐步建成了以流轉稅為主、所得稅為輔的復稅模式。在納稅事項的范圍規定方面，我國采取的是雙列舉法，既列舉征稅項目，又列舉免稅項目，目的是為了更加明確范圍，但實際上由于列舉項目的有限性，反而給執行者和遵從者以權力尋租和偷稅、漏稅提供了機會和空間。在稅種設置上，我國稅收中與企業相關的稅收包括企業所得稅、營業稅、增值稅、消費稅、企業資源稅、關稅等。與美國相比，我國沒有設置社會保障稅，但企業負擔和代扣代繳的社保基金與其性質相似；單設了增值稅以避免企業在生產和流通環節重復征稅，管理和遵從成本也較低。

2.稅制結構與企業稅收的地位比較。

美國實行個人所得稅和社會保障稅為主的稅制，企業所得稅所占比重較輕。2010年，美國聯邦個人所得稅與社會保障稅之和占稅收收入總額的82%，而公司所得稅占稅收總額的比重只有9%。如果算上州和地方的稅收，公司所得稅占全美國稅收總額的比重只有4.6%。與個人稅收相比，企業稅收在美國整體稅制中的地位較低且有逐漸縮小的趨勢。與美國不同，我國采用的是以流轉稅為主體的復合稅制結構。2013年我國稅收總額為11.05萬億元，其中流轉稅（含增值稅、營業稅、消費稅和關稅）收入總額為5.69萬億元，占比51.5%，企業所得稅占比20%，其他稅（主要包括財產稅、資源稅和特定行為稅，大部分通過企業征收）占比22%，與企業相關的稅收在我國整體稅收中的占有絕對主導的地位。中國的企業所得稅占比是美國的2倍以上，且近幾年有進一步擴大趨勢；中國的消費稅占比是美國的特殊行為消費稅的近3倍。總之，美國的稅收主要來自于個人，占比超過62%，企業貢獻較小；而中國的稅收主要來自于企業，占比超過90%，個人貢獻較小。

3.中美企業所得稅基本內涵比較。

企業所得稅是中美稅制中真正可比的企業稅負，其比較研究具有很強的針對性和指導性。

（1）歷史演進及名義稅率比較。二戰后，美國的企業所得稅率一直維持在52%的高位。隨著肯尼迪減稅方案的提出，國會于1964年批準將該稅率降至46%。1986年里根政府將企業所得稅率大幅下調到34%。目前美國實行從15%到35%的八級累進稅制，最高邊際稅率為35%。中國在建國后相當長的一段時間，是通過上收企業利潤方式實現稅收功能的。1980年針對三資企業的企業所得稅法出臺：中外合資企業的所得稅率為30%，但可以享受“兩減三免”優惠政策；外商獨資企業實行從20%到50%的五級累進，實行若干減免優惠政策后實際的稅率為15%~30%。1983年，我國對國有企業和集體企業實行了“利改稅”的改革：國有企業的稅率定為55%；集體企業實行從10%到55%的八級累進稅制。此后，不同所有制企業所得稅率不同，內外資企業“內高外低”的局面維持了20多年。1994年，我國統一了三資企業的所得稅率至33%。2008年，內外資企業的所得稅率終于統一為25%，小微企業優惠5%至20%，高新技術企業享受15%的優惠稅率。由此可見，對企業所得減稅是一種歷史潮流，中美兩國的企業所得稅都經歷了由高到低的減稅過程，目前美國的最高名義邊際稅率（35%）高于中國的最高名義稅率（25%）十個百分點。

（2）征收稅基及減免政策比較。中美企業所得稅的稅基均是企業收入減去直接成本，都允許對企業的某些經濟行為進行減免或抵扣，但兩國對扣除項的折舊處理上有較大不同，美國允許企業加速折舊扣除，而中國僅允許企業進行直線折舊扣除。此外，兩國允許抵免的范圍有較大差異。有些項兩國均允許抵免，如針對小微企業、購買國債的利息收入、企業研發費用、控制污染和節能環保設備的費用等。但各具特色的差別化抵免項占比更多，其中美國特色的抵免項有：公司雇傭人員達到“目標”人數，可享受稅收抵免；1936年前建造的歷史建筑和非居民建筑的重要修復費用；出口銷售公司；經濟貧困的地區企業；跨國公司（集團）；美國境內制造企業等。而中國特色的抵免項有：持有超過12個月的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益；農、林、牧、漁業項目、國家重點公共基礎設施項目；安置殘疾人員等的工資；高新技術企業優惠10%；民族自治地區企業等。通過對比可以發現上述抵免項的設置反映了中美兩國不同的政策目標。美國政府高度關注就業，對雇傭人員多、出口、制造和貧困地區企業給予稅收優惠政策扶持都是保就業的重要舉措；對跨國公司和企業研發費用的稅收優惠直接造就了全球數量最多的世界500強企業；對環境和歷史建筑進行保護的優惠政策反映了其可持續發展的執政理念。而中國政府非常強調對國家重點建設項目的優惠，具有很強的“國家主導建設”的特色；對高新技術企業的優惠反映了國家優化產業結構的政策導向；對民族自治地區和殘疾人進行稅收傾斜則更多地出于國家安全和穩定的考慮。

（3）實際稅率和稅收負擔比較。雖然美國的名義企業所得稅率較高（35%），但實際的企業所得稅率較低，2009年美國企業的實際所得稅率只有12.1%（Wikipedia），不到最高名義稅率的一半，美國1947年~2011年的實際企業所得稅率見圖1和圖2。2011年，中國內資企業所得稅的實際稅率為22.7%，外資企業為20.46%，與最高名義稅率相差不大。中國企業所得稅占GDP的比大大高于美國，且有逐漸上升的趨勢。綜上，美國企業所得稅的實際稅率不到名義稅率的50%，而中國企業所得稅的實際稅率接近名義稅率的90%。中國企業所得稅占GDP的比是美國的2倍~3倍。

（4）征稅管轄權比較。美國對企業所得實行所得來源管轄權、居民管轄權和公民管轄權三權并用，而中國僅對前兩種實行管轄。因此美國政府將美國公司全球所得和外國公司美國所得都納入征收范圍，對公司注冊地和公司實際經營管理地均予強調；而中國政府將居民企業全球所得和非居民企業中國所得納入征收范圍，側重強調企業的實際經營管理地。雙方的實際差別在于：美國公司在中國注冊的公司在中國完稅后仍需向美國交稅，但在中國繳稅部分可以抵免；而中國公司在美國注冊的公司在美國完稅后無需向中國交稅。

4.稅收征管成效比較。

經過近百年的演變，美國的稅收征管體制已經相當完善。首先，稅收管理普遍實行納稅申報制度，管理的標準化、制度化和信息化程度比較高。其次，稅務審計的社會化和專業化程度高。由于美國律師、會計師數量足夠多且專業化程度高，一般企業和居民都是通過這些社會性組織進行申報和納稅。第三，美國稅務部門采取的是典型的“執法服務型”體制，高度的以法治稅，以法治稅是稅收的本質要求，美國政府對一些企業違反稅法事項開出巨額罰單的案例屢見不鮮，無論是對于企業還是個人來說，一旦發生稅收違法被罰事件，輕者損失巨大，重者倒閉破產，違法成本極高。與美國相比，我國的稅收征管還存在法律法規不健全、稅收執法不嚴和管理手段相對落后等弱點，企業違法成本較低，企業有意、無意的偷、漏稅情況時有發生。

三、進一步推進我國企業稅制改革的政策建議

1.適度降低我國企業實際稅收負擔、放水養魚。

一般情況下，稅率越高，政府的稅收就越多；但稅率的提高超過一定的限度時，企業的經營成本提高，投資減少，收入減少，即稅基減小，反而可能導致政府的稅收減少。2000年~2002年以及2007年~2009年兩段時間內，美國企業的實際所得稅率均大幅下降，而這兩次稅率急將都立刻帶動企業的利潤的急升，最終美國政府的稅收收入不降反升。根據美國經濟學家拉弗的理論，目前美國企業的實際所得稅率應該處于最優稅率附近。中國企業的實際所得稅率是美國的2倍左右，盡管兩國的國情差距較大，具有不同的最優稅率，但美國的實例給我們以很好的啟發：中國企業目前超過20%的實際稅率是否有可能過高？如果確實如此，適當降低企業所得的實際稅率就有可能給企業減負的同時增加政府的稅收，實現典型的帕累托改進。

2.分步推進，優化稅種。

我國以流轉稅為主體的稅制結構總體上是適應我國當前國情和實際的，一是相對于美國等發達國家，我國的經濟發展速度雖然較快，但人均收入水平還比較低，加上居民的納稅意識淡薄，如推行以所得稅為主體的稅制，無法保證充足的稅收；二是所得稅征收管理比較復雜，我國目前的稅收征管水平與發達國家差距較大，以商品流轉為主體進行從價征收簡單明了，無論是對生產、流通環節還是最終消費者來說，都比較容易理解和接受。美國生產力水平高度發達，市場經濟體系成熟決定了其以所得稅為主體的復合稅制體系。這種情況下，照搬美國的經驗顯然并不明智。從充分發揮政府、企業、個人等市場經濟參與各方的積極性，更好適應經濟全球化和國民經濟持續發展的角度，我國稅制結構的現實優化應該由間接稅為主向間接稅與直接稅并重的雙主體結構過渡，實現直接稅與間接稅的合理搭配，簡化公平、低稅輕負。事實上近年來我國正在進行這方面的嘗試，我們可以看出，1994年四大流轉稅曾占到了稅收收入的72.9%，之后占比逐年下降，2013年該比例降為51.5%。下一步可通過優化合并稅種進一步降低該比例，具體的改革建議如下：

（1）營業稅優化。目前，美國稅制設置中沒有營業稅。營業稅是我國流轉稅中僅次于增值稅的稅種，2013年占全部稅收收入的16%。如果國家能增加其他的直接稅稅源（如房產稅等）而相應降低間接稅的比例，取消或降低營業稅應是首要選擇。而營業稅優化的具體路徑有二：一是合并營業稅和增值稅。我國自2012年1月開始在上海試行7個行業營業稅改增值稅，2013年8月擴充到全國范圍，并擴大行業試點，目前交通運輸業已經納入增值稅的征稅范圍，下一步將在建筑業推行增值稅。從理論上講，營業稅改增值稅后，營業稅占比應該有明顯下降，增值稅占比應有明顯上升。但根據上述圖4，近年來營業稅和增值稅總的占比呈明顯下降趨勢，但營業稅占比并無降低，反而是增值稅占比在逐步降低，營業稅改增值稅的效果并未顯現。二是借鑒美國銷售稅的設置方式，變營業稅為銷售稅，對于生產終端消費品的生產企業可將稅收的征收時間從生產環節延后到銷售環節。這樣做的好處是政府可以通過延遲收稅為企業減負，此外營業稅是對所有生產出來的產品征稅，而銷售稅是對銷售出去的產品征稅，顯然前者的稅基大于后者。

（2）增值稅優化。一是要推動增值稅從“生產型”向“消費型”的轉化，允許企業對所有外購貨物都能實行憑票抵扣，提高企業對固定資產和新興產業投資的積極性。二是適度提高地方在央地增值稅分配中的分享比例，更好地匹配事權與財權。

（3）消費稅優化。如上說述，我國消費稅占全部稅收的比例是美國的近3倍。而如果從消費稅與國民總收入的比來看，美國2007年的比例為0.6%，而中國為7.5%。究其原因，是中國的消費稅征收范圍更寬：美國的特殊行為消費稅僅對汽柴油、煙酒、航空機票、輪胎、卡車等征稅；而中國除上述科目外，還對小汽車、摩托車、高檔手表、珠寶、化妝品征收消費稅。兩國最大的差別在于，中國將大部分奢侈品納入消費稅的征收范圍，反應了我國對奢侈品消費的政策引導。目前，我國對化妝品的消費稅率為30%，對汽車的消費稅率為1%~40%，對高檔手表的稅率為20%。但任何政策都是在特定歷史時期的特定環境下產生的，我國在改革開放初期國民財富積累階段，通過對包括小汽車在內的高檔消費品征收消費稅鼓勵國民更多地儲蓄而不是高消費，并將儲蓄資金更多地投入國家建設，確實起到了人民財富積累和國家整體發展的效果。但新時期，國民經濟需要更多的消費拉動，同時國民積累也具備了一定的消費實力。當前，小汽車已經進入尋常百姓家，人們對于各種高檔商品的需求也與日俱增。在這種情況下，如適度縮小消費稅的征收范圍、降低部分奢侈品的消費稅率，就很有可能大幅增加這方面的消費，在擴大消費的同時，消費稅總額不一定降低，還有可能增加。事實上，由于國內的高稅率，中國國內的許多奢侈品潛在消費轉向海外，2012年我國海外的奢侈品消費達到1836億元。