導言：作為寫作愛好者，不可錯過為您精心挑選的10篇會計審計要求，它們將為您的寫作提供全新的視角，我們衷心期待您的閱讀，并希望這些內容能為您提供靈感和參考。

篇1

在知識經濟條件下，不僅突破了過去地域空間對經濟交往的限制，更重要的是導致企業組織之間的界限不再象經濟那樣清晰，特別是商務的出現，使得會計主體的外延不斷擴大，一個公司可能擁有大量的子公司，而且總公司又有許多的合資企業、合作企業和關聯企業。一個顧客——供應商的松散聯盟集團，使得公司的結構和功能具有了很強的變動性。隨著“網上公司”、“網上實體”的迅速，通過虛擬的網絡媒體空間，使不同地域各種各樣的人，為了某個工作目標暫時的聯結到一起來，而業務完成后就自行解散。帶來會計實體越來越多，也越發難以界定。由于空間范圍的擴大，使原來的傳統意義上的空間概念，擴大到虛擬的網絡空間，組織結構也由新的橫向網絡組織取代了傳統的金字塔式組織，由此使得我們的審計客體——被審計單位有別于傳統意義上的被審計單位，范圍變大了，變得越來越復雜，越來越難以界定，例如，我們在對利用世界銀行貸款的高新技術公司進行審計時，就遇到這樣的，該公司是由世界銀行貸款支助的國家重點實驗室轉制而來，同時它吸收了相關的投資公司、科研機構等入股成立，同時該公司又參股某一上市公司，使這一上市公司對其控股達到90%。這樣我們在對世行貸款這個項目進行審計時，就必須對這個項目本身支助的國家重點實驗室、轉制形成的新公司，及其參股的上市公司進行審計評價，然而，但我們在審計實務中，卻發現兩公司的互為關聯企業，兩家公司本身在賬務會計的處理上遇到了難以界定的資產沒有入帳，這樣，我們在對項目的審計評價時難以全面、正確的下審計結論。

2、會計信息的不確定性，使審計的目標受到挑戰。

以網絡為依托興起的虛擬公司僅僅是一個抽象的聯合體，它更重要的資產只是人力資源和知識產權，根據會計理論的要求，會計信息必須和即將進行的活動或預期產生的結果完全相關，然而在目標情況下，會計信息在某些方面正逐漸喪失這一標準。企業大量的資產沒有得到或難以得到充分的確認和計量，某些特殊的資產如土地、資源隨著社會的發展會不斷增值，但在企業的資產負債表上卻未充分反映出來。同時，隨著經濟的發展，知識正作為一種全新的資本、一種關鍵性的生產要素進入企業的發展過程中。知識創新這種無形資產的比重日益增大，在資產負債表上也得不到任何反映。同時，新技術的采用使得產品生產的周期縮短，會計人員在現行的定期（年度、中期）財務報告制度下，無法為我們審計人員提供及時、充分有相關性的會計信息，使得我們的審計往往是在事件發生以后才進行審計，審計難以對審計對象經濟活動的真實性、合法性、效益性進行準確、及時的判斷和評價，加大了我們審計的風險，同時，在工業經濟時代，物質資本占主導地位，我們的審計目標主要為投資者、債權人服務的，而在知識經濟時代，審計的目標不僅要維護投資者和債權人的利益，也要維護相關利益主體的利益和社會利益。因此，審計的目標將不再局限于物質資本要素所有者，而應定位于整個社會。例如對企業人力資源利用狀況、企業商譽、商品品牌等無形資產價值等發表審計意見。

3、會計信息產生、傳遞和途徑的變化，帶來審計技術和方法的變革。

在現代知識經濟和信息化大潮的推動下，現代會計信息實質上是會計人員按會計準則挑選最有用的數據利用現代機、網絡和通訊等信息技術加工處理形成的綜合信息，它是對傳統會計模式進行重購，并在重購的現代會計模式上通過深化開發和廣泛利用會計信息資源，通過計算機系統網絡化的傳遞，使會計信息能夠滿足不同使用者對會計信息不同層次的需要。由此，作為審計證據的會計資料的信息化，必將帶來審計技術和方法的重大變革。否則，現代審計將會越來越難以適應會計信息化發展的要求。

一方面，數據的存儲介質和形式、會計數據的生成和傳遞方式實現無紙化，我們審計人員將很難甚至根本無法能過肉眼跟蹤會計業務的處理，也無法用傳統的考查會計檔案數據的安全性、有效性、完整性和準確性。

另一方面，內部控制的重點會計人員和會計業務部門轉移到數據處理部門，財會人員對交易的直接監督減弱了，原來的內部控制體系難以適應這一變化。機數據處理的集中性、連貫性，使大部分職權分割的控制作用近于消失，數據庫存儲主體的改變及其共享程度的提高，又使會計中的賬簿控制體系失去了作用。在這種條件下，用經符合性測試得出的控制風險極低的結論來決定實質性測試的范圍、重點，必將加大審計風險，降低審計效率。

從上述幾個方面可以看出，在知識條件下，會計和審計所面對的巨變環境是一致，尤其是審計和會計關系的血緣性聯系，使得會計每一次的重大變革，都直接導致審計的重大變革。傳統手工會計對應的是手工作業審計及手工作業審計技術，而面對知識經濟條件下的會計信息化的，我們的審計正面臨嚴峻的考驗和挑戰。任何正視這些，不斷尋求新的辦法，去適應新對我們審計的要求，這個艱巨的任務擺在了我們每一個從事審計工作的人員面前。

一、 對政府審計的進行調整和拓展。

作為政府審計的實際業務部門，在知識經濟條件下，必須順應時展的要求，及時調整和拓展政府審計的內容。首先是衍生工具的審計，隨著我國金融市場的開放，創新金融工具種類和數量迅速發展，衍生金融工具給審計提出了新的內容和要求，另外在知識經濟條件下，以知識為基礎的無形資產和智力密集型行業如高、軟件公司等的大量人力資源，對經濟增長起著決定性的額作用。與此相聯系，企業資產結構中，無形資產和人力資本的比重將會大大提高，并且成為企業價值的重要決定因素，這樣，在知識經濟條例一廠，兩者將逐漸成為審計的內容，而且從地位將逐步得到提高。同時，由于政府審計賦有保障國民經濟健康發展，維護國家財政經濟秩序的責任，因此，在未來發展中對國民經濟健康運行的各種非財務信息如：某些管理咨詢信息或財務報告信息；財務預測信息；事關企業未來經營成敗的因素；企業近期所面臨的營業和行業風險等明細信息，這些信息在當前是政府宏觀經濟發展決策和各行業或企業發展戰略決策的十分重要的依據，理所當然，這些信息也就成為了我們政府審計不可回避的審計范圍。

二、重新評價審計人員的地位和作用，注重對內容控制制度的。

篇2

謹慎性原則是會計信息質量要求的八條基本原則之一，在理論界與實務界都受到廣泛的重視。它的存在有其客觀要求：那就是會計處理中的不穩定性。但是，在會計計量為經濟決策提供信息時，謹慎性原則卻為會計計量帶來了負面的影響。那么，我們應該如何看待謹慎性原則呢？下面，筆者將對謹慎性原則進行重新審視，并作論述。

一、謹慎性原則的含義

謹慎性原則又叫做穩健性原則，它要求企業對交易事項進行會計確認、計量和報告時，應當保持應有的謹慎，不應高估資產或者收益、低估負債或者費用。

二、謹慎性原則的存在必要

眾所周知：企業是從事生產、流通、服務等經濟活動，以生產或服務滿足社會需要，實行自主經營、獨立核算、依法設立的一種盈利性的經濟組織。而筆者認為：企業還是一個由若干利益主體通過合同而聯系在一起的結合體。既然有利益主體的存在，則他們都會想方設法為自身牟利。而會計信息恰恰是各個利益主體分配利益的基礎。所以，在進行會計信息的處理時，有時會有些過于激進。那么，謹慎性原則的必要性就突顯出來了――它成為了企業內部沖突的緩沖器，在協調利益主體的利益沖突方面發揮了重要的作用――也就是說，作為各個利益主體中間方的經營者，必須保持謹慎的態度和穩健的會計處理。事實上，只有經營者理性而公平地權衡并分配經營成果給各利益主體，各利益主體的合作才能持久，各利益主體的利益才能持久，企業也才能持久。

三、謹慎性原則的負面影響

由于謹慎性原則是一個質的限制，而不是量的測定，所以在實務操作中會存在一些隨意性，使其與另外的會計信息質量要求發生沖突，而對會計計量帶來負面影響。

1.與可靠性原則的沖突

可靠性原則又叫做真實性原則，它要求企業應當以實際發生的交易或事項為依據進行確認、計量和報告，如實反映符合確認和計量要求的各項會計要素及其他相關信息，保證會計信息真實可靠、內容完整。按照這一原則，對于可能發生而尚未發生的費用，是不應理會的。但是，謹慎性原則卻要求會計人員對于這些費用進行確認，比如“預計負債”等。而這些項目在確認的時候，又含有一定的隨意性，很容易被利用起來操控經營成果。所以，謹慎性原則與可靠性原則有一定的沖突。

2.與相關性原則的沖突

相關性原則要求企業提供的會計信息應當與投資者等財務報告使用者的經濟決策需要相關，有助于投資者等財務報告使用者對企業過去、現在或者未來的情況做出評價或者預測。而謹慎性原則專門強調“不應高估資產或者收益、低估負債或者費用”。換句話說，謹慎性原則就是要求會計人員可以少計資產或者可能發生的收益，但不可少計負債或者可能發生的損失。比如，在對或有事項的會計處理中，概率達到“很可能”以上的資產不能確認，而同等概率的負債卻必須確認。因此，謹慎性原則的運用會使相關性原則大打折扣，同時令會計信息過于保守，難免會誤導財務報告的使用者。所以，謹慎性原則與相關性原則有一定的沖突。

3.與可比性原則的沖突

可比性原則要求企業提供的會計信息應當清晰明了，便于投資者等財務報告使用者理解和使用?！翱杀取倍?，又體現在“橫向可比”和“縱向可比”兩個方面：橫向可比要求不同企業相同會計期間可比；縱向可比要求同一企業不同會計期間可比。然而，謹慎性原則卻允許企業根據具體情況的變化改變會計核算的口徑和方法，這顯然違反了可比性原則。比如：采用成本與可變現凈值孰低對存貨進行期末計量時，同一品種的存貨在不同時期隨著市價的波動，其計價基礎也不斷改變。當本期成本低于其可變現凈值時，按成本進行期末計量；當某期成本高于其可變現凈值時，又按可變現凈值進行期末計量。如此一來，便破壞了會計計量口徑的可比性原則，使縱向可比性無從體現。所以，謹慎性原則與可比性原則有一定的沖突。

四、謹慎性原則在運用中需注重的事項

根據上文的論述，可以看出謹慎性原則明顯地帶有雙面性：一方面，它能夠避免會計處理過于激進，保護投資人和債權人等權益各方的利益；另一方面，它不可避免地會帶有隨意色彩，為裝飾財務報表留下了空間。

所以，筆者以為：謹慎性原則的存在是客觀的也是必須的，但必須在運用時有所注意。

1.充分結合財務報表與報表附注，減少謹慎性原則帶來的隨意性

謹慎性原則的運用在很大程度上取決于會計人員的主觀判斷，帶有一定的隨意性。這種判斷體現在具體的會計處理中，便形成了不同的處理方法，產生了不同的會計信息，最終也就影響了會計信息的使用者。所以，凡是與謹慎性原則有關的主觀處理而形成的報表數據，都應在報表附注中加以詳細說明，使謹慎性原則的運用對會計信息的可靠性、相關性以及可比性的影響降到最低，使會計信息使用者能夠通過這些會計信息做出更為明智的經濟決策。

2.注重運用謹慎性原則時“度”的把握

謹慎性原則的初衷是減少會計處理中的過度激進，以產生更為穩健的會計信息。而謹慎性原則的運用，有賴于會計人員的主觀決斷。所以，要使謹慎性原則發揮出最大的效用，必須提高對該原則運用的水平。而對該原則運用水平的優劣，在很大程度上又取決于對它運用程度，也就是“度”的問題。

謹慎性原則的運用不足會影響其效用；運用過度也會因過猶不及而不能將其效用最大化，使企業的財務狀況和經營成果無法被精確地揭示，從而使企業會計信息的使用者在進行經濟決策時受到誤導。所以，運用謹慎性原則的關鍵是把握這個“度”字：綜合地權衡可靠性原則、相關性原則以及可比性原則，使謹慎性原則的優點得到最大限度的發揮，同時將其自身的缺陷約束在一個最小的范圍內。

3.提高會計人員的主觀判定能力

不管是報表的披露，還是“度”的把握，最為關鍵的因素還是在于會計人員。這就要求會計人員要有較強的主觀判定能力：只有會計人員的主觀判定能力提高了，才能準確把握謹慎性原則的精髓，使得在對各種因素進行主觀判定時，恰到好處。

提高會計人員的主觀判定能力，具體可以從以下幾個方面入手：第一，應加強會計人員的職業道德教育，使會計人員具有良好的職業道德和強烈的求真意識；第二，應加強會計人員的專業知識教育，使會計人員具有扎實的基本功。

篇3

謹慎性原則又叫做穩健性原則,它要求企業對交易事項進行會計確認、計量和報告時,應當保持應有的謹慎,不應高估資產或者收益、低估負債或者費用。

二、謹慎性原則的存在必要

眾所周知:企業是從事生產、流通、服務等經濟活動,以生產或服務滿足社會需要,實行自主經營、獨立核算、依法設立的一種盈利性的經濟組織。而筆者認為:企業還是一個由若干利益主體通過合同而聯系在一起的結合體。既然有利益主體的存在,則他們都會想方設法為自身牟利。而會計信息恰恰是各個利益主體分配利益的基礎。所以,在進行會計信息的處理時,有時會有些過于激進。那么,謹慎性原則的必要性就突顯出來了――它成為了企業內部沖突的緩沖器,在協調利益主體的利益沖突方面發揮了重要的作用――也就是說,作為各個利益主體中間方的經營者,必須保持謹慎的態度和穩健的會計處理。事實上,只有經營者理性而公平地權衡并分配經營成果給各利益主體,各利益主體的合作才能持久,各利益主體的利益才能持久,企業也才能持久。

三、謹慎性原則的負面影響

由于謹慎性原則是一個質的限制,而不是量的測定,所以在實務操作中會存在一些隨意性,使其與另外的會計信息質量要求發生沖突,而對會計計量帶來負面影響。

1.與可靠性原則的沖突

可靠性原則又叫做真實性原則,它要求企業應當以實際發生的交易或事項為依據進行確認、計量和報告,如實反映符合確認和計量要求的各項會計要素及其他相關信息,保證會計信息真實可靠、內容完整。按照這一原則,對于可能發生而尚未發生的費用,是不應理會的。但是,謹慎性原則卻要求會計人員對于這些費用進行確認,比如“預計負債”等。而這些項目在確認的時候,又含有一定的隨意性,很容易被利用起來操控經營成果。所以,謹慎性原則與可靠性原則有一定的沖突。

2.與相關性原則的沖突

相關性原則要求企業提供的會計信息應當與投資者等財務報告使用者的經濟決策需要相關,有助于投資者等財務報告使用者對企業過去、現在或者未來的情況做出評價或者預測。而謹慎性原則專門強調“不應高估資產或者收益、低估負債或者費用”。換句話說,謹慎性原則就是要求會計人員可以少計資產或者可能發生的收益,但不可少計負債或者可能發生的損失。比如,在對或有事項的會計處理中,概率達到“很可能”以上的資產不能確認,而同等概率的負債卻必須確認。因此,謹慎性原則的運用會使相關性原則大打折扣,同時令會計信息過于保守,難免會誤導財務報告的使用者。所以,謹慎性原則與相關性原則有一定的沖突。

3.與可比性原則的沖突

可比性原則要求企業提供的會計信息應當清晰明了,便于投資者等財務報告使用者理解和使用?！翱杀取倍?又體現在“橫向可比”和“縱向可比”兩個方面:橫向可比要求不同企業相同會計期間可比;縱向可比要求同一企業不同會計期間可比。然而,謹慎性原則卻允許企業根據具體情況的變化改變會計核算的口徑和方法,這顯然違反了可比性原則。比如:采用成本與可變現凈值孰低對存貨進行期末計量時,同一品種的存貨在不同時期隨著市價的波動,其計價基礎也不斷改變。當本期成本低于其可變現凈值時,按成本進行期末計量;當某期成本高于其可變現凈值時,又按可變現凈值進行期末計量。如此一來,便破壞了會計計量口徑的可比性原則,使縱向可比性無從體現。所以,謹慎性原則與可比性原則有一定的沖突。

四、謹慎性原則在運用中需注重的事項

根據上文的論述,可以看出謹慎性原則明顯地帶有雙面性:一方面,它能夠避免會計處理過于激進,保護投資人和債權人等權益各方的利益;另一方面,它不可避免地會帶有隨意色彩,為裝飾財務報表留下了空間。

所以,筆者以為:謹慎性原則的存在是客觀的也是必須的,但必須在運用時有所注意。

1.充分結合財務報表與報表附注,減少謹慎性原則帶來的隨意性

謹慎性原則的運用在很大程度上取決于會計人員的主觀判斷,帶有一定的隨意性。這種判斷體現在具體的會計處理中,便形成了不同的處理方法,產生了不同的會計信息,最終也就影響了會計信息的使用者。所以,凡是與謹慎性原則有關的主觀處理而形成的報表數據,都應在報表附注中加以詳細說明,使謹慎性原則的運用對會計信息的可靠性、相關性以及可比性的影響降到最低,使會計信息使用者能夠通過這些會計信息做出更為明智的經濟決策。

2.注重運用謹慎性原則時“度”的把握

謹慎性原則的初衷是減少會計處理中的過度激進,以產生更為穩健的會計信息。而謹慎性原則的運用,有賴于會計人員的主觀決斷。所以,要使謹慎性原則發揮出最大的效用,必須提高對該原則運用的水平。而對該原則運用水平的優劣,在很大程度上又取決于對它運用程度,也就是“度”的問題。

謹慎性原則的運用不足會影響其效用;運用過度也會因過猶不及而不能將其效用最大化,使企業的財務狀況和經營成果無法被精確地揭示,從而使企業會計信息的使用者在進行經濟決策時受到誤導。所以,運用謹慎性原則的關鍵是把握這個“度”字:綜合地權衡可靠性原則、相關性原則以及可比性原則,使謹慎性原則的優點得到最大限度的發揮,同時將其自身的缺陷約束在一個最小的范圍內。

篇4

一、我國審計準則修訂歷程及新準則修訂背景

1980年12月23日，財政部《關于成立會計顧問處的暫行規定》，標志著我國會計師職業開始復蘇。在中國注冊會計師行業快速發展的過程中，1992-1993年出現的以“老三案”為代表的案件暴露了我國注冊會計師審計制度中審計準則缺位等問題。財政部與1995年12月25日頒布了第一批注冊會計師審計準則，并與1996年1月1日起開始執行。

1996～1998 年出現的“新三案”為代表的案件揭示了事務所掛靠政府的弊端和審計準則出現的問題。1997～1999我國會計師行業全面脫鉤改制。在此期間，我國從1999年到2003年先后制定和修改了18個“獨立審計具體準則”，并于2004年5月修訂了《中國注冊會計師法》。

在我國注冊會計師行業發展的歷程中，審計環境發生了巨大變化。根據國際審計準則的發展趨勢，我國大力推行審計準則國際趨同戰略。2006年初，建立起了一套既適應社會主義市場經濟建設要求又與國際準則相接軌的審計準則體系。該體系包括48項注冊會計師審計準則。其中包含22項新制定的審計準則以及26項修訂完善審計準則，體現了我國審計準則與國際趨同的特點。

2006年修訂的審計準則從2007年1月1日起實施。該項準則實施五年來，在提高審計質量，降低審計風險，維護資本市場秩序和保護社會公眾利益，增強社會公眾對行業的信心等方面發揮的重要作用。

2008年12月31日， 國際審計與鑒證準則理事會（IAASB） 在布魯塞爾召開的會議上批準了最后3項明晰化項目準則，對國際審計準則做出重大修訂。同時社會各界對注冊會計師行業的要求日益提高。為適應國際趨同以及行業發展的需要，中注協對審計準則進行修訂。該次修訂涉及38個審計準則，并在2010年10月31日在北京舉行的中國審計準則委員會會議上，經審議原則通過了中國注冊會計師協會修訂的38項審計準則。該審計準則于2012年1月1日施行。

二、修訂審計準則的主要內容

從整體上言，修訂后的審計準則適用范圍更加廣泛，進一步實現了與國際審計準則的全面趨同。其主要表現在修訂后的審計準則更加注重風險識別與風險應對，更加能夠體現審計準則中的風險導向理念，以及風險導向思想在審計工作中的重要指導作用。其要求注冊會計師合理運用職業判斷，按照風險導向審計的要求，識別、評估和應對企業可能存在的舞弊風險。于此同時，修訂后的審計準則對注冊會計師的執業素質要求進一步提高，加強了注冊會計師與治理層、管理層關于企業內部控制缺陷溝通的責任。

以審計準則第1101號為例，對審計準則第1101號等16項審計準則進行修訂并改寫。 對于第1101號審計準則，首先表現為名稱上的變化。由《中國注冊會計師審計準則第1101號——財務報表的審計目標和一般原則》改為《中國注冊會計師第1101號——注冊會計師的整體目標和審計工作的基本要求》。審計準則名稱的變化折射出我國審計準則與國際審計準則的趨同。2008年，國際審計與鑒證準則理事會（IAASB）了新修訂的七項國際審計準則（IAS s），其中包括IAS 200。原國際審計準則“IAS 200財務報表審計的目標和一般原則”改名為“IAS 200獨立審計師的總體目標，以及按照國際審計準則執行審計工作”。無疑我國審計準則的命名與國際審計準則是相互照應的。

第1101號審計準則的變化還體現在結構上。修訂后的審計準則包括6章，而之前的審計準則分為8章。修訂后的審計準則將財務報表審計目標、相關的職業道德要求、審計范圍、職業懷疑態度、合理保證、審計風險、重要性等部分章節按照其性質特點，歸類劃總為具有整合性特點的章節，使得修訂后的審計準則的結構更加清晰條理。同時修訂后的審計準則增加“定義”部分使審計準則更加容易閱讀，增加了審計準則的可理解性和可執行性。

與原第1101號審計準則相比，新的審計準則修訂了注冊會計師審計目標、增加了對注冊會計師遵循審計準則的條款，取消了注冊會計師、管理層和治理層責任條款。

修訂后的審計準對審計目的進行修改，將財務報表合法性的基礎由會計準則和相關的會計制度變更為更為廣泛的財務報告編制基礎。同時，該準則先提到審計目的是提高財務報表預期使用者對財務報表的信賴程度，隨之提出注冊會計師按照適用的財務報告編制基礎發表審計意見只是實現這一目標的手段。修訂后的審計準則邏輯更加清晰，說明了審計目標與實現手段的本位關系，更能夠體現審計的本質目標。

關于注冊會計師應遵循審計準則的條款，修訂前的第1101號審計準則并沒有單獨列式，而只是有一些籠統性的條款做出規定。修訂后的審計準則不僅在原則性條款上做出了規定，還在第五節“按照審計準則的規定執行審計工作”對其單獨列示，要求注冊會計師在執行審計工作的過程中，對審計準則的遵循更加嚴格。

新舊第1101號審計準則對比可以發現修訂后的審計準則取消了注冊會計師、管理層、治理層責任的條款。但這并非意味著修訂后的審計準則完全不提管理層以及治理層責任。修訂后的審計準則，不對管理層或治理層設定責任，也不超越法律法規對管理層或治理層責任作出的規定。并且將管理層和治理層（如適用）認可與財務報表相關的責任，作為注冊會計師執行審計工作的前提，構成注冊會計師按照審計準則的規定執行審計工作的基礎。修訂后的審計準則更加辯證地規定了管理層或治理層責任與注冊會計師執行審計工作之間的本源關系，使得對審計實質的理解更加清晰。

三、修訂的審計準則所產生的影響

修訂后的審計準則體系更加完善，思路更加清晰，對審計工作的指導作用具有重大意義，同時對注冊會計師審計和企業會計工作也產生了較大的影響。

（一）修訂后的審計準則體系對會計師事務所產生的影響

1、修訂后的審計準則使得審計工作思路更加清晰。

修訂后的審計準則，通過改變準則結構以及對審計的各方面進行更加科學的闡釋，有效地提高了準則的可理解性和執行的一致性，使得會計師在執行審計工作的時候，更加能夠合理、條理地安排審計工作。

2、修訂后的審計準則有效地提高注冊會計師識別和應對風險的能力。

修訂后的審計準則進一步加強了審計實務中的風險導向理念的。修訂后的審計準則要求注冊會計師必須了解被審計單位及其環境，包括了解被審計單位的內部控制，并要求注冊會計師在審計的所有階段都要實施風險評估程序并將識別和評估的風險與實施的審計程序掛鉤。注冊會計師在進行重大錯報風險評估時，不僅需要考慮企業的內部控制，而且要考慮企業所處的外部環境。同時，審計準則在修訂后擴大了審計證據的內涵。注冊會計師為了得到審計結論、形成審計意見而使用的所有信息都為審計證據。

風險導向審計模式是一種更加科學的審計模式，相對于之前其他的審計模式，更能夠有助于注冊會計師識別錯報，降低審計風險。雖然風險導向模式可能會增加注冊會計師事務所審計的成本。但無疑，該審計準則從科學的源頭上完善了審計原理，從而在實務中提高注冊會計師識別和應對風險的能力。

3、修訂后的審計準則要求會計師事務所進一步提高審計工作人員的專業素質

風險導向模式要求執業人員隨時觀察被審計單位自身的變化動態，同時要求執業人員識別行業變化動態從而識別可能存在的重大錯報。在分析被審計單位及其環境的時候，執業人員需要從被審計單位內部戰略管理情況和其所面臨的外部環境進行分析，并識別出信息的真偽。這些都要求注冊會計師具有扎實的專業基礎和豐富的執業經驗，并且還要求注冊會計師具有一定的現代管理知識和對行業情況的了解?？梢姡抻喓蟮膶徲嫓蕜t對執業人員的專業素質要求進一步提高。

（二）修訂后的審計準則有利于提高企業的管理水平

企業管理中的會計工作是以會計準則為前提的，而非審計準則。但是企業會計工作的執

質量會受到審計準則的影響。審計準則的進一步完善，有利于注冊會計師評估和應對風險的同時，也要求企業內部的管理者能夠做好內部控制工作，進一步完善企業的內部控制，從而減少企業運行過程中發生錯報的可能性。

四、關于修訂后審計準則的思考

（一）會計師事務所應該如何應對修改后的審計準則

修改后的審計準則不僅提高了審計過程中注冊會計師對審計準則理解與執行的一致性，而且為注冊會計師提高審計工作的效率與效果提供了依據，會計師事務所應當以積極的態度去應對修改后的審計準則。然而，新修訂的審計準則使得審計工作的難度進一步提高，使得許多會計師事務所對新審計準則的執行只停留在表面層面。這種表面層面的執行不利于事務所審計質量的提高，十分不利于會計師事務所的長遠發展。

為了使得執業人員具有能夠在審計準則的要求下，通過了解被審計單位及其環境，識別和評估重大錯報風險的能力以及較好的分析能力。會計師事務所應當提高執業人員素質。主要表現在注重對員工的后續教育，以及增加對員工的在職培訓。

（二）我國會計服務市場所面臨的困境以及應如何解決

雖然修訂后的審計準則，為我國會計師事務所執業提供了更加科學堅實的理論基礎，但是相對于西方發達的會計服務市場，我國仍具有嚴重不足。我國的會計服務市場上，中小型會計師事務所廣泛存在。目前我國的許多中小型會計師事務所仍然存在嚴重問題。其主要表現在內部控制的缺陷和審計準則的執行只能停留在表面層次等問題。而我國會計師事務所想要做大做強，其不僅僅要依靠審計準則的完善和會計事務所自身的完善，還取決于我國市場經濟下，我國企業的發展狀況，以及海外對我國事務所的需求狀況。這些制約我國會計師事務所發展的瓶頸，并非審計準則的完善所能解決的。

改善我國的會計服務市場的道路，應該是一個長期的過程。在這個過程中，既要增加對我國會計師事務所自身的建設，增強其內部控制以及提高執業人員的素質，同時要持續完善執業準則的建設，以為會計師事務所的執業提高科學合理的理論基礎服務。同時，還要不斷加強我過的經濟建設水平，使得我國更多的企業可以做大做強，提高我國會計師事務所所承接業務對象的質量，并且吸引更多海外優秀企業選擇我國的會計服務，從而使我國會計師事務所真正做大做強。

參考文獻：

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[2]滕琳.新審計準則帶來的思考[J].新理財，2011，1

篇5

為適應我國市場經濟發展要求，與國際審計慣例趨同，2006年2月15日，我國財政部了四十八項中國注冊會計師執業準則(簡稱注冊會計師審計準則，也即新審計準則)。中國注冊會計師執業準則體系自2007年1月1日起在中國境內會計師事務所施行。筆者擬通過新審計準則與舊審計準則(即原中國獨立審計準則)對比分析，從而更加深入地理解新審計準則，以利于新審計準則施行目標的實現。

(一)

舊的審計準則分為三個層次：第一層次的名稱為中國注冊會計師獨立審計基本準則；第二層次的名稱分別為中國注冊會計師獨立審計具體準則和中國注冊會計師獨立審計實務公告；第三層次的名稱為中國注冊會計師獨立審計執業規范指南。可見，舊審計準則名稱中均署有“獨立”二字。而且它們的編號均從第一號開始進行連續編號，是按準則的先后時間進行排列的，前后兩個準則之間并沒有必然的聯系。至于質量控制準則，它是一個單獨的基本準則，名稱為中國注冊會計師質量控制基本準則，與獨立審計基本準則的層次是一致的。

新的注冊會計師執業準則中，鑒證業務準則分為兩個層次：第一層次的名稱為中國注冊會計師鑒證業務基本準則，簡稱為鑒證業務基本準則；第二層次的名稱分別為中國注冊會計師審計準則、中國注冊會計師審閱準則和中國注冊會計師其他鑒證業務準則，分別簡稱為審計準則、審閱準則和其他業務準則。

與舊的審計準則不同的是，新的審計準則名稱前面沒有“獨立”兩個字，直接以中國注冊會計師審計準則來命名。這樣命名一是比較簡潔，“獨立性”是所有審計業務的本質要求，不是區別注冊會計師審計、政府審計和內部審計的根本特征；二是國際趨同的需要，無論是國際審計與鑒證準則理事會，還是世界其他國家和地區，針對注冊會計師行業制定的審計準則均稱為審計準則，審計準則名稱沒有使用“獨立”措辭。相關服務準則的名稱為中國注冊會計師相關服務準則，簡稱為服務準則。質量控制準則名稱為會計師事務所質量控制準則，簡稱為質量控制準則。此外，為了克服舊準則按時間順序編號，前后兩個準則之間無必然聯系帶來的弊端，新的執業準則采取會計科目編號原理進行編號。新的執業準則編號為四位數，第一位數代表大類，第二位數代表小類，第三位數代表明細類。

(二)

舊的審計準則體系由以下三個部分組成：獨立審計基本準則、獨立審計具體準則與獨立審計實務公告、獨立審計執業規范指南三個層次。相關的還有三個基本準則：中國注冊會計師質量控制基本準則，中國注冊會計師職業道德基本準則和中國注冊會計師職業后續教育基本準則。

為了適應注冊會計師業務多元化的需要，新的準則體系將改進為中國注冊會計師執業準則體系，這個體系包括鑒證業務準則和相關服務準則兩個板塊的準則體系。新的執業準則體系內容更廣泛，不僅包括審計準則，還包括審閱準則和其他鑒證業務準則、相關服務準則及會計師事務所質量控制準則。其構成圖如下：

新準則體系具體內容為：

1.鑒證業務準則。由審計準則、審閱準則和其他鑒證業務準則構成，通稱為鑒證業務準則。我國鑒證業務準則體系分為兩個層次：第一層次為鑒證業務基本準則：第二個層次為審計準則，審閱準則和其他鑒證業務準則，其中審計準則又包括六類，即一般原則與責任、風險評估與風險應對，審計證據，利用其他主體的工作，審計結論與報告的特殊領域。

2.相關服務準則。相關服務準則是用來規范注冊會計師代編會計報表、執行商定程序、管理咨詢、稅務咨詢和其他服務。由于其業務性質屬于、咨詢服務，注冊會計師不提供任何程度的保證。

3.質量控制準則。質量控制準則適用于會計師事務所及其人員對財務信息審計和審閱，其他鑒證業務以及相關服務的質量控制，是對會計師事務所及其人員提出的質量控制政策和程序的要求。

由于中國注冊會計師職業道德基本準則和中國注冊會計師職業后續教育基本準則不屬于行業技術性規范，因此沒有納入職業準則體系。

新準則體系與舊準則體系比較，它顯示出以下4個顯著的特點：1.體現與國際審計準則的趨同要求。新審計準則體系由鑒證業務準則和相關服務準則兩個板塊組成，幾乎涵蓋了國際審計準則的所有項目。在審計準則的內容上，充分采用了國際審計準則所有的基本原則和核心程序，在審計目標與原則，風險的評估與應付，審計證據的獲取和分析，審計結論的形式和報告，以及注冊會計師執業責任的設定等所有重大方面，與國際審計準則保持一致。2.滿足了新形勢下注冊會計師的執業需求。體系完備，內容豐富的新審計準則體系，涵蓋了注冊會計師執行業務的各個環節或方面，適應了注冊會計師執行業務多元化的需要，為規范注冊會計師執業活動，保障執業質量，提供了科學的標準體系和全方位的指導。3.突出了維護公眾利益的行業宗旨。新審計準則體系立足維護公眾利益的宗旨，充分研究和分析了新形勢下資本市場發展和注冊會計師執業實踐面臨的挑戰與困難，強化了注冊會計師的執業責任，細化了對注冊會計師指示和防范市場風險的指導。新審計準則要求注冊會計師強化審計的獨立性，保持應有的執業謹慎態度，遵守執業道德規范，切實貫徹風險導向審計理念，提高識別和應付市場風險的能力，更加積極地承擔對財務報表舞弊的發現責任。4.增強了審計準則的易理解和可操作性。新審計準則體系在體現國際趨同要求的同時，在寫作體例，文字表達等方面針對中國文化、思維和表達的習慣，做了必要改進，便于注冊會計師行業會員正確理解和運用，也便于行業與社會公眾的交流和溝通。

(三)

我國過去的審計模式基本上為制度基礎審計，其舊審計準則都是圍繞制度基礎審計進行的。審計風險的模式為：審計風險一固有風險×控制風險×檢查風險。固有風險和控制風險稱為“客戶風險”，它們直接受被審計單位的內部控制及其有關經營管理活動等情況的影響，注冊會計師不能改變，只能評估或評價。從理論上看該模型并無不妥，但實務操作難度很大。其審計程序一般為：(1)了解內部控制制度；(2)執行控制測試；(3)執行實質性測試。其中，第一類程序和第三類程序在每次會計報表審計時都必須執行，

而第三類審計程序可以選擇執行。

新審計準則體現的是風險導向審計。在新的審計準則中，審計風險取決于重大錯報和檢查風險，審計風險是兩者的綜合風險，即審計風險=重大錯報風險×檢查風險。改變后的上述審計風險模型，要求注冊會計師必須了解被審計單位及其環境(包括內部控制制度)，以充分識別和評估會計報表重大錯報風險，并針對評估的重大錯報風險設計和實施控制測試與實質性測試程序。具體來說，新審計準則的重大變化主要體現在以下5個方面：(1)注冊會計師應加強對被審計單位及其環境的了解。注冊會計師實施程序是為了更廣泛和更深入地了解被審計單位及其環境的各個方面，包括了解被審計單位的內部控制制度。(2)為了實現評估重大錯報風險目的所實施的審計程序稱為風險評估程序，新審計準則要求注冊會計師在審計的所有階段實施風險評估程序。注冊會計師應當將識別的風險與認定層次可能發生錯報的領域聯系起來，實施更為嚴格的風險評估程序，而不能直接將風險設定為高水平。(3)注冊會計師應當將識別和評估的風險與實施的審計程序掛鉤。在設計和實施進一步審計程序(控制測試和實質性測試)時，注冊會計師應當將審計程序的性質、時間和范圍與識別、評估的風險相聯系。(4)注冊會計師應針對重大的各類交易、賬戶余額、列報和披露實施實質性測試程序。無論評估的重大錯報風險的結果如何，注冊會計師均應當針對重大的各類交易、賬戶余額、列報和披露實施實質性測試程序。(5)注冊會計師應當將識別、評估和應對風險的關鍵程序形成審計工作記錄，以保證執業質量，明確執業責任。

所述表明，新審計準則體系將注冊會計師審計模式由制度基礎審計改變為風險導向審計，迎合高度風險社會的需要，是現代審計方法的最新發展，必將對我國現代審計發展產生重大的影響。

(四)

新審計報告準則與舊審計報告準則相比，新審計報告準則在形式與內容上主要有以下幾個方面的變化。

1.關于審計報告概念的變化

(1)新審計報告準則完善了審計報告的定義。舊審計報告準則中，審計報告的定義只是對被審計單位的年度會計報表發表審計意見，另外在附則中規定注冊會計師執行中期或多期會計報表發表審計意見。新審計報告準則的規定，審計報告是指注冊會計師根據中國注冊會計師審計準則的規定，在實施審計工作的基礎上對被審計單位會計報表發表意見的書面文件。新審計報告準則對審計報告定義的修訂，使注冊會計師對中期或多期會計報表實施審計的工作得到了規范。因此，新審計報告準則的適用范圍得到擴展，即由對被審單位年度會計報表發表審計意見擴展到對被審單位中期或多期會計報表發表審計意見。(2)新審計報告準則首次正式使用了標準審計報告、非標準審計報告和非無保留意見的審計報告三個關于審計報告的新概念。根據新審計報告準則的規定，當注冊會計師出具無保留意見的審計報告不附加說明段、強調事項段或任何飾用語時，該報告稱為標準審計報告；非標準審計報告是指標準審計報告以外的其他審計報告，包括帶強調事項段的無保留意見的審計報告和非無保留意見的審計報告；非無保留意見的審計報告包括保留意見的審計報告、否定意見的審計報告和無法表示意見的審計報告?？梢姡聦徲媹蟾鏈蕜t使審計報告在形式上發生了較大的變化。

2.關于審計意見形成基礎的變化

舊審計報告準則規定“注冊會計師應當復核與評價由審計證據得出的結論，以作為對會計報表發表意見的基礎”，新審計報告準則修改為“注冊會計師應當評價根據審計證據得出的結論，以作為對會計報表發表意見的基礎”，并將相關內容單列為一章，分別從以下三個方面規定了對注冊會計師形成審計意見的具體要求：首先，注冊會計師對被審計單位會計報表發表審計意見時，要求根據已獲取的審計證據評價是否已對會計報表整體不存在重大錯報獲取合理保證。其次，注冊會計師在評價被審計單位會計報表的合法性時，要求考慮會計政策選擇與運用的恰當性，管理層作出會計估計的合理性，會計報表反映的信息特性和會計報表信息披露的充分性等具體內容。最后，注冊會計師評價被審計單位會計報表的公允性時，要求考慮管理層調整后的會計報表與注冊會計師對被審計單位及其環境了解的一致性、會計報表列報結構和內容的合理性、會計報表反映交易或事項的真實性等具體內容。

3.關于管理層與注冊會計師的責任的變化

舊審計報告準則規定“會計報表的編制是被審計單位管理當局的責任，注冊會計師的責任是在實施審計工作的基礎上對會計報表發表意見”。新審計報告準則將上述規定從引言段中分離出來并進行了補充，分別單列為審計報告中管理層的責任段和注冊會計師的責任段，更加明晰了被審計單位管理當局對會計報表的責任和注冊會計師的審計責任。在管理層責任段中，新審計報告準則明確了被審計單位管理當局的責任是要按照適用的會計準則和相關會計制度的規定編制財務會計報表，具體包括與會計報表編制相關的內部控制的設計，實施和維護的有效性，會計政策選擇與運用的恰當性以及所做會計估計的合理性等責任。在注冊會計師責任段中，新審計報告準則明確了注冊會計師的責任是要按照中國注冊會計師審計準則的規定(含執業道德規范)執行審計工作，并在實施審計工作的基礎上對會計報表發表審計意見，具體包括為獲取必要的審計證據而設計，選擇及實施審計程序的恰當性，所獲取審計證據的充分性與適當性等。

4.關于非標準審計報告要求的改變

篇6

（一）修訂背景

自1996年1月1日起施行的《獨立審計具體準則第7號——審計報告》（以下簡稱“原審計報告準則”），對提高注冊會計師執業質量，保護社會公眾利益起到了積極作用，包括政府監管部門、投資者、社會公眾在內的會計報表使用者對審計報告越來越重視。原審計報告準則施行六年來，本身暴露出一些缺陷，并在實務中產生一些。從近年來審計報告的質量看，大多數會計師事務所出具的審計報告意見類型定性準確，用詞規范，便于理解和使用。但也有一些審計報告意見類型定性不準，邏輯不清，表述不當，用詞晦澀，令人難以理解和使用。比較突出的現象是，以拒絕表示意見或保留意見代替否定意見，以保留意見代替拒絕表示意見，以帶說明段的無保留意見代替保留意見或拒絕表示意見，致使審計報告的有用性大為降低。

此外，原審計報告準則規定的要素和格式與國際慣例存在一定差異，妨礙了審計報告的通用性。在審計報告國際協調方面，國際會計師聯合會下屬的審計實務委員會（國際審計與鑒證準則理事會的前身）做了大量工作。1983年，審計實務委員會頒布的《國際審計準則指南第13號——審計師對會計報表的報告》，對審計報告的要素、格式、報告類型等進行了規范，1989年和1994年又進行了兩次修訂。1994年的修訂主要以1988年美國《審計準則說明第58號一對已審計財務報表的報告》及1993年英國修訂后的審計報告準則為基礎。最近一次修訂是在2001年。在2001年6月召開的北京會議上，審計實務委員會批準對《國際審計準則第700號——審計師對財務報表的報告》（ISA700）修訂稿。當前，美國、英國、加拿大、日本及一些發展家的審計報告在要素和格式等方面，基本上與國際審計準則的要求一致。為遵循國際慣例，并考慮到我國的實際情況，急需對原審計報告準則進行修訂。

（二）修訂的主要

1.注冊會計師對審計報告承擔的責任更加明確

原審計報告準則規定，注冊會計師應對其出具的審計報告的真實性、合法性負責。并規定，審計報告的真實性是指審計報告應如實反映注冊會計師的審計范圍、審計依據、已實施的審計程序和應發表的審計意見；審計報告的合法性是指審計報告的編制和出具必須符合《中華人民共和國注冊會計師法》和獨立審計準則的規定。注冊會計師職業界與界對審計報告真實性的理解存在較大差異。相當部分的執業人士認為，如果注冊會計師按照獨立審計準則的要求執行審計業務，出具的審計報告就是真實的；法律界則認為，審計報告的真實性應是審計結果的真實，不能說審計過程真實就是審計報告的真實。從國內外審計實踐看，由于被審計單位管理當局存在通同舞弊的可能，即使注冊會計師按照獨立審計準則的要求執行審計業務，并盡到了應有的職業謹慎，出具的審計報告仍然可能是失實的。在這種情況下，國內外的法律通常為注冊會計師提供了免責條款。因此，修訂后的準則規定，注冊會計師應對出具的審計報告負責，但不提及審計報告的真實性，以彌合注冊會計師職業界與法律界的理解差異。此外，對審計報告合法性的定義過于空泛，因此也一并刪除。

2.標準審計報告格式由兩段式改為三段式

將原來的范圍段分解為引言段和范圍段，有助于審計報告使用人更加清楚地了解注冊會計師審計工作的范圍和性質。引言段描述了注冊會計師審計的對象以及被審計單位管理當局和注冊會計師各自的責任，范圍段描述了注冊會計師的審計目的、審計工作的范圍和發表意見的基礎，并強調了注冊會計師對會計報表提供的是合理保證而非絕對保證。

與原審計報告格式相比，修訂后的準則要求，當注冊會計師出具無法表示意見的審計報告時，應刪除引言段中對其責任的描述以及范圍段，因為在這種情況下，注冊會計師的審計范圍通常受到了嚴重限制，未能完成重要的審計工作以獲取充分、適當的審計證據，不應在審計報告中出現審計責任、審計依據和已實施的主要程序等內容。

3.明確了審計報告日期的含義

原審計報告準則規定，審計報告日期是指注冊會計師完成外勤審計工作的日期。由于注冊會計師職業界普遍將完成外勤審計工作的日期理解為撤離被審計單位審計現場的日期，而該日期往往早于被審計單位管理當局簽署會計報表的日期，這樣就導致在會計責任尚未明確時注冊會計師就已承擔了審計責任，顛倒了會計責任和審計責任的因果關系和時間順序。修訂后的準則刪除了“外勤”二字，將審計報告的日期明確為完成審計工作的日期，即注冊會計師完成了所有程序、獲取的審計證據足以支持對會計報表發表意見的日期。注冊會計師在界定審計工作完成日時，須考慮：（1）應當實施的程序已經完成；（2）要求被審計單位調整或披露的事項已經提出，被審計單位已經作出或拒絕作出調整或披露；（3）被審計單位管理當局已經正式簽署會計報表。

4.刪除了審計報告意見段中的“一貫性”

一貫性是指會計處理的選用符合一貫性原則。從審計和實務看，如果被審計單位會計處理方法的選用不符合一貫性原則，注冊會計師則視其重要程度，出具保留意見或否定意見的審計報告；如果被審計單位會計處理方法的選用符合一貫性原則，則不用提及。因此，修訂后的準則將意見段中的“一貫性”刪除。

5.嚴格規范了在意見段之后增加強調事項段的具體情形

原審計報告準則規定，當注冊會計師出具無保留意見審計報告時，如認為必要，可在意見段之后增加強調事項段。這條規定給某些注冊會計師隨意操縱審計報告的意見類型留下了空間。近年來，在實務中存在著把應當發表意見的事項簡單地放到意見段之后予以說明、以披露代替發表意見的行為，已經給會計報表使用人造成了極大的混亂，嚴重降低了審計報告的有用性。針對這種情況，我們借鑒國際通行的作法，規定除特殊情況（持續經營問題和其他重大不確定事項）外，注冊會計師不應在審計報告的意見段之后增加強調事項段，以免會計報表使用人產生誤解。同時，準則還要求，注冊會計師應當在強調事項段中指明，該段內容僅用于提醒會計報表使用人關注，并不已發表的意見。我們認為，通過采取這樣的措施，將進一步明確注冊會計師的責任，有效遏制以強調事項段代替發表意見的行為，對規范審計報告，提高審計質量具有重要作用。

6.將“會計準則及國家其他有關財務會計法規”改為“國家頒布的企業會計準則和相關會計制度”

會計報表的編制要符合《企業會計準則》及國家其他有關財務會計法規的規定，這既符合我國國情，同時也符合國際慣例。但“國家其他有關財務會計法規的規定”內涵尚需進一步明確，是否包括《會計法》和《企業財務會計報告條例》，能否按照企業性質和規模明確為《企業會計制度》、《保險企業會計制度》或《小企業會計制度》？我們認為，國家頒布的企業會計準則和相關會計制度是企業編制會計報表的直接依據，也是注冊會計師判斷企業會計報表是否合法和公允的直接依據和重要尺度，而且現行的企業會計準則和會計制度已經體現了《會計法》和《企業財務會計報告條例》等有關財務會計法規的主要精神和重要原則。因此，我們將“企業會計準則及國家其他有關財務會計法規”改為“國家頒布的企業會計準則和相關會計制度”。

7.其他方面的修訂

（1）將“拒絕表示意見”改為“無法表示意見”，避免了原來用詞的生硬和主觀印象，要求注冊會計師在意見段之前披露發現的影響會計報表公允反映的重大事項，同時明確了在審計報告基本內容上與其他意見類型的區別。

（2）刪除了被審計單位的定義和審計報告的使用責任?！氨粚徲媶挝弧钡亩x已經在《獨立審計具體準則第1號—會計報表審計》中作了規定，審計報告的使用責任已經在《獨立審計具體準則第2號—審計業務約定書》中作了描述，因此刪去。

（3）刪除了有關審計差異的調整、期后事項和或有損失的處理等內容，使審計報告準則的規范內容集中在審計報告的基本內容和意見類型上，而將上述內容放在《審計報告指南》或由其他審計準則項目來規范。

（4）根據法律專家的意見，對結構進行了調整。將原來的“總則”和“一般原則”合并，將適用范圍從“總則”移到“附則”。根據誰制定誰解釋的法律原則，刪除了原來的解釋權條款。

（5）將審計報告的收件人進一步明確為注冊會計師按照業務約定書的要求致送審計報告的對象。

（6）將原來的會計責任與審計責任條款進一步細化，分別表述了被審計單位管理當局的責任和注冊會計師的責任。

（7）將出具各種類型審計報告的前提條件進行了簡化和完善，使其更加突出了注冊會計師專業判斷的運用。

二、關于修訂《獨立審計具體準則第17號——持續經營》的說明

（一）修訂背景

自1999年7月1日起施行的《獨立審計具體準則第17號——持續經營》（以下簡稱“原持續經營準則”）；對注冊會計師針對被審計單位的持續經營能力恰當地發表意見具有明顯的規范作用。但另一方面，原持續經營準則在規定的內容和執行效果上也有不盡如人意之處。從我們掌握的信息看，包括政府監管部門、投資者以及證券人士在內的許多會計報表使用人反映，一些上市公司的持續經營能力問題及其披露并不存在顯著差異，而注冊會計師在審計報告中的表述（包括意見段之前的說明段和之后的強調事項段）也不存在顯著差異，但審計報告類型卻差異很大?？傮w上講，某些注冊會計師針對持續經營能力問題發表的審計意見存在定性不準的問題，把持續經營能力問題簡單地放在意見段之后，或等同于審計范圍受到限制，出具保留意見或拒絕意見的審計報告，致使審計報告的有用性受到影響，甚至產生誤導。上述問題，既有審計準則方面的問題，也有注冊會計師執業方面的問題，急需通過修訂審計準則予以解決。

（二）修訂的主要

1.明確了被審計單位管理當局責任與注冊師責任

在考慮被審計單位按照持續經營假設編制會計報表的合理性時，原持續經營準則并沒有明確被審計單位管理當局的責任與注冊會計師的責任。根據財政部印發的《會計準則——財務報告的列報》（征求意見稿），并借鑒國際慣例，修訂后的準則明確規定了被審計單位管理當局的責任與注冊會計師的責任，即按照持續經營假設編制會計報表并對持續經營能力進行評價是被審計單位管理當局的責任；注冊會計師的責任是評價被審計單位按照持續經營假設編制會計報表的合理性，并考慮是否需要提請管理當局在會計報表中披露持續經營能力的重大不確定性。

2.明確了注冊會計師考慮被審計單位持續經營假設合理性的基礎

原持續經營準則僅從原則上要求注冊會計師考慮被審計單位按照持續經營假設編制會計報表的合理性，而修訂后的準則明確了注冊會計師考慮被審計單位持續經營假設合理性的基礎，即充分關注可能導致對被審計單位持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況。這一變化貫穿于修訂后的整個準則，具有更強的可操作性。

3.明確了出具審計報告的類型

原持續經營準則對注冊會計師出具審計報告的要求模糊不清，且與企業會計準則的要求不符。例如，原持續經營準則規定，如果被審計單位存在對其持續經營能力產生重大的情況，且管理當局沒有相應的改善措施，注冊會計師應當提請被審計單位在會計報表中披露，如果被審計單位已在會計報表中進行充分披露，注冊會計師應當在審計報告的意見段后增列說明段，對持續經營假設不再合理的疑慮予以說明。也就是說，即使被審計單位持續經營能力存在重大不確定性且無改善措施，注冊會計師仍然可以出具無保留意見的審計報告，這可能對會計報表使用人產生嚴重誤導。針對原持續經營準則中的，修訂后的準則在要求上更加明確和嚴格，對持續經營假設不再合理而被審計單位仍按持續經營假設編制會計報表的情況，要求注冊會計師出具否定意見的審計報告；對無法確定持續經營假設是否合理的情況，要求注冊會計師出具無法表示意見的審計報告。對持續經營假設合理、但存在可能導致對其持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況，要求注冊會計師提請管理當局在會計報表中適當披露：（1）導致對被審計單位持續經營能力產生重大疑慮的主要事項或情況以及管理當局擬采取的改善措施；（2）被審計單位持續經營能力存在重大不確定性，可能無法在正常的經營過程中變現資產、清償債務。如果被審計單位在會計報表中進行了適當披露，注冊會計師應當出具無保留意見的審計報告，并在意見段之后增加強調事項段。

4.在審計報告中不應使用附加條件的措辭

在準則修訂前的審計報告實務中，普遍存在著使用附加條件的措辭，例如，“如果公司繼續出現經營性虧損，且凈資產繼續出現負數，貴公司的持續經營能力存在重大不確定性”；再如，“截至審計報告日，貴公司對于已經到期的借款協議難以展期。除非能夠獲取財務支持，否則貴公司的持續經營能力存在重大不確定性”。這種表述意味著注冊會計師沒有在審計報告中對持續經營假設的合理性作出實質性判斷，只是一種假設，未對會計報表使用人提供任何有用信息，降低了審計報告的有用性。因此，修訂后的準則禁止注冊會計師在審計報告中使用附加條件的措辭。

三、關于起草《獨立審計具體準則第28號——前后任注冊會計師的溝通》的說明

（一）起草背景

近年來，我國證券市場中出現了越來越多的會計師事務所變更現象。這些現象也逐漸引起市場監管部門、學術界、新聞媒體乃至公眾的高度重視。大量的通過經驗證據發現，如果注冊會計師對上市公司年度會計報表發表了非標準無保留審計意見，上市公司解聘該注冊會計師的可能性顯著增加；而且在更換了主審會計師事務所之后，后任注冊會計師為上市公司發表的審計意見嚴重程度顯著降低。這就從經驗證據上表明，會計師事務所變更的最主要不利后果就在于上市公司管理當局通過變更會計師事務所行為規避不利審計意見，或通過提出變更會計師事務所的威脅影響審計獨立性。這些都有可能降低審計質量，而被審計單位的許多問題也就隨著主審會計師事務所的變更或妥協掩藏下來。因此，我們有必要關注會計師事務所變更的潛在不利經濟后果，并加強相關的準則制定和監管工作。

對會計師事務所變更的監管重點應放在抑制公司管理當局對變更會計師事務所的影響能力和信息的及時、充分披露上。監管部門應當在制度上確保離任注冊會計師與公司股東、與監管部門、與后任注冊會計師、乃至與社會公眾在實質性信息方面的充分、及時溝通。作為行業自律組織，中注協自2002年初便出臺了一系列監管措施，主要包括：（1）年度會計報表審計中對會計師事務所變更的報備規定；（2）《注冊會計師職業道德規范指導意見》；（3）對后任注冊會計師審計質量的檢查，對其中執業不規范的事務所分別給予談話提醒、限期整改和通報批評的行業自律性懲戒；（4）制定相關審計準則，即《獨立審計具體準則第28號—前后任注冊會計師的溝通》（以下簡稱“前后任溝通準則”）。總體而言，中注協自2002年初開始就一直把上市公司審計中“炒魷魚，接下家”的行為作為行業自律監管的重要內容。而前后任溝通準則作為相關自律和監管工作的重要組成部分，對提高審計獨立性、加強行業自律和執業質量具有積極而又重要的意義和作用。

從國際慣例上看，大多數國家都比較重視并要求前任注冊會計師與后任注冊會計師之間進行必要的溝通。例如，美國注冊會計師協會（AICPA）早在1975年10月便了審計準則公告（SAS）第7號“前任與后任注冊會計師的溝通”；在1997年10月，又了SAS第84號，SAS第7號同時廢止。與SAS第7號相比，SAS第84號無論在條款數量還是內容及措辭方面都有明顯改進。盡管中注協的《中國注冊會計師職業道德規范指導意見》專門就會計師事務所變更問題進行了規范，但針對的是注冊會計師的職業道德行為，而前后任注冊會計師之間的溝通還存在不少技術方面的要求，因此中注協擬訂了前后任溝通準則。在起草本準則過程中，在充分考慮我國實際情況的基礎上，我們主要了國際會計師聯合會的《職業會計師道德守則》，還借鑒了其他一些國家和地區的審計準則和職業道德準則，如美國《審計準則公告第84號——前后任注冊會計師的溝通》、《審計準則公報第17號——繼任會計師與前任會計師間之聯系》、香港《職業道德準則第1.207號——業務委托的變更》以及《中國注冊會計師職業道德規范指導意見》。

（二）本準則的主要內容

1.前后任注冊會計師的含義

前后任溝通準則規定，前任注冊會計師通常包含兩種情況：（1）對最近一期已審計會計報表發表了審計意見的會計師事務所；（2）接受委托但未完成審計工作的會計師事務所。值得注意的是，“購買審計意見”屬于第二種情況中的特殊情形，通常出現在會計師事務所接受委托但未完成審計工作的情況，被審計單位可能與會計師事務所在重大的會計、審計問題上存在著意見分歧，并試圖通過接觸其他會計師事務所尋求有利于自己的審計意見，而一旦其他會計師事務所提供了有利于被審計單位管理當局的審計意見，被審計單位就會解聘會計師事務所。后任注冊會計師通常包括兩種情況：（1）已經接受委托接替前任注冊會計師執行會計報表審計業務的會計師事務所；（2）正在考慮接受委托的會計師事務所，這種情況就是在典型的“購買審計意見”情形中的后任注冊會計師。此外，如果被審計單位委托會計師事務所對已審計會計報表進行重新審計，正在考慮接受委托或已經接受委托的會計師事務所應視為后任注冊會計師，之前對已審計會計報表發表意見的會計師事務所應視為前任注冊會計師。

2.在接受委托前的必要溝通

在以往的審計實務中，后任注冊會計師在接受委托前普遍缺乏必要的溝通。因此前后任溝通準則規定，在接受委托前，后任注冊會計師應當與前任注冊會計師進行必要溝通，并對溝通結果進行評價，以確定是否接受委托。后任注冊會計師向前任注冊會計師詢問的內容應當合理、具體，通常包括：（1）是否發現管理當局存在誠信方面的問題；（2）前任注冊會計師與管理當局在重大會計、審計等問題上存在的意見分歧；（3）前任注冊會計師從被審計單位監事會、審計委員會或其他類似機構了解到的管理當局舞弊、違反法規行為以及內部控制的重大缺陷；（4）前任注冊會計師認為導致被審計單位變更會計師事務所的原因。

3.接受委托后的其他溝通

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一、引言

會計報表工作是對會計統計的最終核算進行歸納和總結，醫院的會計報表工作對于反饋醫院這一段時期財務經營和管理狀況有著重要意義，同時能夠為醫院進一步改善相關管理制度和主管機關的評價事業提高有效的信息基礎。加強對會計報表審計的風險評估有利于降低會計報表審計的錯誤率，有效提高醫院會計報表審計的工作效率，同時還能夠促進醫院的進一步發展。

二、醫院進行會計報表審計風險評估的意義

1.符合新醫改的要求

一方面，隨著新醫改的全面深化發展，目前我國大部分醫院都將“以藥補醫”，但是國家對于醫療衛生事業的政策投資卻沒有大幅度的增加，這使得醫療事業的發展收到了一定的限制。為了緩解醫院投資不足，收入降低等狀況，部門地方醫院甚至出現了利用作假等手段騙取政府補助的情況。另一方面，醫院實施的等級評審制度將會導致管理人員現象嚴重，不利于實現醫院內部的公平與公正[1]。醫院的等級評審與醫院人員的切身利益和醫院的長遠發展都有直接的關聯，如何利用等級評審制度為醫院謀取更好的發展，是醫院管理人員首要考慮的問題之一。而部分醫院的管理人員為了獲取更多的自身利益和促進醫院的發展，有可能通過在會計報表中做假賬等形式來獲取更高的等級評審。加強對醫院會計報表審計風險評估能夠加強對會計報表的審計，防止系列的問題的發生。同時，新醫改對醫院會計報表的質量要求進行了進一步的提高，要求醫院實行全面預算管理，醫院的所有收支都將納入在預算管理范圍內，而無形資產與固定資產則需要計提折舊或者攤銷。新醫改對醫院會計報表審計的要求進一步提高，要求醫院審計部門相關人員加強對醫院會計報表審計的風險評估，確定審計重點項目，降低審計風險。

2.會計報表審計風險評估是保證醫院會計報表審計工作的重要手段

第一，醫院的會計抱抱工作內容廣泛，包括醫院眾多的財務信息和經營業務。在眾多的財務信息中，審計人員如若想要在最短時間找出重點審計項目，提高審計工作效率就需要合理運用風險評估手段[2]。第二，我國醫院關于審計工作的現狀是，審計任務較多而審計資源較少，二者之間產生的矛盾對審計人員的專業素質提出了更高的要求。隨著審計任務的越來越多，審計人員必須學會在審計工作中準確抓住重點，這也要求審計人員在工作中必須恰當運用風險評估方法。

三、加強醫院會計報表審計風險評估的對策

第一，保證醫院會計報表審計工作的相對獨立性。審計部門屬于醫院的內部控制部門，要保證審計工作的質量，加強會計報表審計的風險評估必須要嚴格規范醫院的審計程序，并且加緊完善醫院的內部控制制度，使審計部門在內部控制中的地位得到重視，并保證審計部門的相對獨立性和審計工作的相對獨立性。審計工作的獨立性能夠有效提高審計工作的公正性和公平性，有利于提高審計工作的質量。當然，保持審計工作的獨立性對審計人員的自身素質也有一定的要求，只有審計人員的專業素質得到提高，能夠與時俱進，不斷擴充新的審計及風險評估知識，并不斷增強審計風險意識，才能夠切實做好審計風險評估工作，促進審計工作效率和質量的提高。第二，審計人員必須要獲取更加有力的審計證據。為了更好的實行會計報表審計風險評估，確定審計重點，審計人員在審計工作中應該適當的拓展審計的發展，進一步挖掘審計深度，以便獲取更加有力的審計證據。審計人員在工作中，應該盡量將審計程序復雜化或者多樣化，使醫院的管理人員難以預料到審計人員的審計程序，避免管理人員利用期間的審計漏洞而進行各種違規作假行為。此外，審計人員工作時也可盡量使某些審計程序避開管理人員，并充分利用醫院內部的審計線索，獲取有力的審計證據。第三，提高審計人員的職業道德素質。職業道德素質是樹立良好工作作風的基礎，審計人員是醫院內部控制人員，其工作的公正性直接關系著會計信息的真實性和準確性，對醫院的管理和經營活動有著重要的影響。因此，要重視對審計人員職業道德素質的提高。審計人員的職業道德素質與其他部門的職業道德素質略有不同，審計人員必須具備的職業道德素質除了愛崗敬業、遵紀守法法以外，還要求其在進行審計工作時要堅持抱有懷疑的工作態度，對任何財務信息都要予以重視，對會計報表進行認真審計，防止報表中出現任何虛假信息。第四，醫院會計報表審計風險評估需要審計人員對審計風險進行全方面的分析與評估，準確找出審計的重點[3]。審計風險評估需要根據審計風險的要素類型進行詳細區分，不同的審計風險要素在不同的會計報表中的風險表現高低程度不同，要求審計人員必須根據不同的風險要素進行風險評估，并找出審計的重點和審計重點的相關方面。第五，審計風險評估要抓重點，尤其重視審計風險總體評估較高的項目。對于審計風險總體評估較高的項目，審計人員要尤其重視，要求審計部門增加對該項目的分配時間，并分配經驗更加豐富的專業審計人員，使審計人員與專家人員共同對該項目進行分析和調查。

四、結語

綜上所訴，醫院進行會計報表審計風險評估是新醫改的要求，對于提高醫院會計報表審計工作的工作效率，找出審計重點有著重要的作用。醫院加強會計報表審計工作風險評估的具體對策有保證醫院會計報表審計工作的相對獨立性、獲取更加有力的審計證據、提高審計人員的職業道德素質、根據風險要素進行審計風險評估以及重視審計風險總體評估較高的項目等。

作者:韓文 單位:湖北省應城市人民醫院

參考文獻

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所審計會計期間的期初余額是被審計年度會計報表數據形成的基礎，期初余額公允與否，對年度會計報表的審計意見有直接的影響。因此，注冊會計師審計國有企業年度會計報表時，必須保持應有的職業謹慎，充分考慮期初余額對所審計會計報表的影響。注冊會計師在考慮期初余額對本期會計報表的影響時，應區別對待以下三種情況：

1、如果被審計單位上期會計報表是由本會計師事務所審計，那么一般無須對本期期初余額再作專門審計。但值得注意的是，如對上期會計報表出具的是非無保留意見的審計報告，那么注冊會計師則應當考慮相關事項對本期會計報表的影響。如其影響尚未消除，注冊會計師還應在審計報告中進行適當的反映。

2、如果被審計單位上期會計報表是由其他會計師事務所審計，則不管本會計師事務所對該國有企業以前年度會計報表是否作過審計，注冊會計師均應將審計本期會計報表視為“首次接受委托”，必須對本期期初余額作必要的審計。因為前任注冊會計師對上期會計報表的審計并不能替代本事務所注冊會計師對本期期初余額應作的必要審計。

3、如果被審計單位上期會計報表未經任何會計師事務所獨立審計，那么注冊會計師首次接受委托審計本期會計報表時，必須對本期期初余額作必要的審計，否則就無法對本期會計報表形成恰當的審計意見。

二、期初余額審計中的特殊考慮

1、只能追溯一個期初余額。對于已成立多年的被審計單位，注冊會計師在實施了對本期期初余額的審計后，實際上還會有上期的期初余額問題。若追溯上去，就會不斷產生新的期初余額，增大注冊會計師的審計風險。在實務中可根據期初余額對所審計會計報表的影響程度，在審計報告中作類似“我們只追溯了一個期初余額”等適當的說明。

2、“期末余額=期初余額+（本期增加額-本期減少額）”的公式不可倒推。一些注冊會計師認為既然“期末余額=期初余額+（本期增加額-本期減少額）”是成立的，那么，“期初余額=期末余額-（本期增加額-本期減少額）”自然也成立，于是期初余額不需專門審計，只要審計了本期期末余額，根據本期業務的發生額，也自然驗證了期初余額。這種本末倒置的作法，在實踐中極為有害。雖然報表中的某些項目，如現金、銀行存款、存貨結存成本等可以根據本期期末的盤點、計價測試等程序確定期末余額，并據以推測期初余額的正確性，但更多的項目是不能這樣倒推的，因為在未確認期初余額之前，期末余額的正確與否是不可知的，它正是審計的內容。

三、期初余額審計的目標及程序

按照獨立審計準則的要求，注冊會計師對期初余額進行審計，應當獲取充分、適當的審計證據，以證實：（1）會計報表期初余額是否存在對本期會計報表有重大影響的錯報和漏報；（2）上期期末余額是否正確結轉至本期，或者已按要求恰當地重新表述；（3）上期適用的會計政策是否恰當，是否一貫遵循，變更是否合理；（4）上期期末存在的或有事項是否已作恰當處理。在證實以上目標時，最難的是證實第一個目標。不少注冊會計師認為要想證實期初余額是否存在對本期會計報表有重大影響的錯報和漏報，就須對期初余額作廣泛的審計，審計成本與難度非常大，在實務中難以做到。其實，準則并不要求注冊會計師盡一切努力查出期初余額可能存在的對本期會計報表有重大影響的所有錯報和漏報，而是要求注冊會計師對期初余額實施《獨立審計具體準則第14號——期初余額》所規定的審計程序，獲取必要的證據，再根據獲取的證據確定期初余額是否存在對本期會計報表有重大影響的錯報、漏報。

1、在被審計單位上期會計報表未經過獨立審計，注冊會計師首次接受委托時，應對期初余額實施以下審計程序：（1）注冊會計師可就對本期經營有重大影響的事項、政府新頒布的影響行業發展的法規以及其他重要事項向管理當局詢問。（2）審閱上期會計資料及相關資料。（3）通過對本期會計報表實施的審計程序進行證實。如對應收賬款或應付賬款的期初余額的審計，可通過審計本期應收賬款或應付賬款的收回或支付的事實來證實。（4）在必要時，補充實施其他適當的實質性測試程序。如對存貨期初結存成本的審計，可以通過對比結存存貨單位成本和本期增加的存貨單位成本來確認，如果兩者存在重大偏差，則要追根溯源，確認其是由于購進或生產成本升降還是期初結存成本不合理。對無形資產、長期待攤費用等要在掌握原始發生額、已開業營運年限和攤銷期限等基礎上，測算出累計應攤銷金額，將其與已攤銷金額對比，據此確定期初余額的公允性。

2.如果被審計單位上期會計報表已經其他會計師事務所審計，注冊會計師可在征得被審計單位同意后，與前任注冊會計師聯系，通過查閱前任注冊會計師的審計工作底稿，獲取有關期初余額的必要審計證據，但應當考慮前任注冊會計師的專業勝任能力和獨立性。如果前任注冊會計師出具的是無保留意見的審計報告，后任注冊會計師在評價判斷前任注冊會計師工作的基礎上，一般應予信任其期初余額，而不必再實施實質性測試。如果上期的審計報告是帶說明段的無保留意見的審計報告，或者是其他非無保留意見的審計報告，則后任注冊會計師應特別注意其中與本期會計報表有關的部分，并與前任注冊會計師取得聯系，以了解其出具該種審計報告的原因，必要時應實施一定的審計程序，據以確定期初余額對本期會計報表可能產生的影響。同時，后任注冊會計師在審計本年度會計報表時，應當注意上期會計報表是否存在調整事項，并且被審計單位是否已按前任注冊會計師的意見正確調賬，以及上期期末余額是否正確結轉至本期等情況。

四、期初余額的審計結論及其處理

注冊會計師應當根據已獲取的審計證據，形成對期初余額的審計結論，并確定其對本期會計報表審計意見的影響：

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為便于更好地理解和執行這些準則，現就準則體系的特點及創新之處，談談自己的認識。

一、準則體系強化了行業維護社會公眾利益的宗旨

執業準則作為規范注冊會計師執業活動的標準，與社會公眾的利益密切相關。同以前制定的審計準則相比，注冊會計師執業準則體系更加突出了維護社會公眾利益的宗旨，強化了注冊會計師的執業責任，針對實務中暴露出的不足，嚴格了程序，要求注冊會計師切實承擔起保護社會公眾利益的責任。

例如《中國注冊會計師審計準則第1141號——財務報表審計中對舞弊的考慮》要求注冊會計師在執業過程中保持職業懷疑態度，針對新形勢下財務報表舞弊的特點，更加積極主動地識別和應對財務報表舞弊的風險，并為注冊會計師履行好這一責任提供了更多的指引。準則特別強調，舞弊導致的風險是特別風險，注冊會計師應當專門針對該風險實施實質性程序。

又如，為避免部分會計師事務所片面理解風險導向審計，過分依賴分析程序，而減少實質性程序，《中國注冊會計師審計準則第1211號——針對評估的重大錯報風險實施的程序》明確要求，注冊會計師應針對所有重大的各類交易、賬戶余額、列報和披露實施實質性程序。

再如，針對“安然”事件暴露出的會計師事務所銷毀不利工作底稿的問題，《中國注冊會計師審計準則第1131號——審計工作底稿》對審計工作底稿的歸檔期限和保存年限，以及審計報告日后對審計工作底稿的變動，都作出了明確規定。

二、準則體系符合國際趨同的要求

注冊會計師執業準則體系在體系結構、項目構成和基本內容上實現了與國際準則的趨同。

從體系結構看，我們按照國際趨同的要求，根據注冊會計師提供服務性質的不同，對注冊會計師執業準則體系進行了重構，與國際準則體系保持了充分的一致。

從項目構成看，除個別項目因對我國幾乎不適用而未被納入外，我國注冊會計師執業準則體系涵蓋了國際審計準則的所有項目。

在審計準則的內容上，我們充分采用了國際審計準則所有的基本原則和核心程序，在審計的目標與原則、風險的評估與應對、審計證據的獲取和分析、審計結論的形成和報告，以及注冊會計師執業責任的設定等所有重大方面，與國際審計準則保持一致。由于我國準則是部門規范性文件，不便把國際審計準則中包含的舉例等解釋說明性材料寫入準則正文，但我們會把這些內容寫入正在起草的指南中，以幫助會員正確理解和運用準則。

三、準則體系體現了風險導向審計的要求

最近幾年，注冊會計師面臨的審計環境發生了很大的變化，復雜多變的市場環境、日新月異的科學技術、不斷創新的經營模式和市場工具，增大了企業面臨的經營風險，進而更容易引致注冊會計師的審計風險，加之會計中估計與判斷成分的不斷增加、審計對象由有形資產向無形資產轉變、信息技術的不斷發展，所有這些變化都迫切要求注冊會計師創新審計理念和技術，提高防范風險的能力。

以往審計實務是建立在傳統審計風險模型基礎上，存在很大缺陷。注冊會計師往往把關注點放在直接實施控制測試和實質性程序上，而忽略從宏觀層面把握財務報表存在的重大錯報風險，導致審計失敗的風險增大。因為如果企業管理當局串通舞弊或凌駕于內部控制之上，那么其內部控制是失效的。這種情況下，注冊會計師如果不把審計視角擴展到內部控制以外，如行業狀況、監管環境、企業的性質，以及目標、戰略和相關經營風險等方面，就很容易受到蒙蔽和欺騙，難以發現由于內部控制失效所導致的財務報表重大錯報風險。

在此背景下，國際審計與鑒證準則理事會與英美等國的審計準則制定機構共同研究制定了審計風險準則，改進了傳統的審計風險模型，以提高注冊會計師識別、評估和應對重大錯報風險的能力。審計風險準則要求注冊會計師在執行審計業務時切實貫徹風險導向審計理念，以重大錯報風險的識別、評估和應對為審計工作主線，做到有的放矢，避免審計工作的盲目性，提高審計的效率和效果。審計風險準則進一步明確了財務報表審計的目標和基本原則；進一步明確了注冊會計師審計證據的內容、數量和質量，以及為獲取審計證據所實施的審計程序；進一步明確了注冊會計師了解被審計單位及其環境，并評估重大錯報風險的程序；進一步明確了針對評估的重大錯報風險實施的程序。

借鑒國際審計理念研究和實務探索的先進成果，我們制定了審計風險準則。審計風險準則是整個審計準則體系的核心準則，包括《中國注冊會計師審計準則第1101號——財務報表審計的目標和一般原則》、《中國注冊會計師審計準則第1211號——了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險》、《中國注冊會計師審計準則第1231號——針對評估的重大錯報風險實施的程序》和《中國注冊會計師審計準則第1301號——審計證據》等4個項目。

同以往審計準則相比，審計風險準則著力解決以下幾個問題：

一是要求注冊會計師加強對被審計單位及其環境的了解。注冊會計師應當實施程序，更廣泛深入地了解被審計單位及其環境的各個方面，包括了解內部控制，為識別財務報表層次，以及各類交易、賬戶余額、列報和披露認定層次等重大錯報風險提供更好的基礎。

二是要求注冊會計師在審計的所有階段都要實施風險評估程序。注冊會計師應當將識別的風險與認定層次可能發生錯報的領域相聯系，實施更為嚴格的風險評估程序。

三是要求注冊會計師將識別和評估的風險與實施的審計程序掛鉤。在設計和實施進一步審計程序（控制測試和實質性程序）時，注冊會計師應當將審計程序的性質、時間和范圍與識別、評估的風險相聯系，以防止機械利用程序表，從形式上迎合審計準則對程序的要求。

四是要求注冊會計師將識別、評估和應對風險的關鍵程序形成審計工作記錄，以保證執業質量，明確執業責任。

同時，我們以審計風險準則為基礎，在新制定的其他準則中體現了審計風險準則的要求，并根據這一要求對26個準則進行了全面的修訂和完善。

四、準則體系嚴格了會計師事務所質量控制的要求

健全完善的質量控制制度是保證會計師事務所及其從業人員遵守法律法規、中國注冊會計師職業道德規范及中國注冊會計師執業技術準則的基礎。

《會計師事務所質量控制準則第5101號——業務質量控制》系統地總結了近些年審計失敗的經驗教訓，要求會計師事務所制定全面的質量控制制度，包括落實對業務質量的領導責任、確保職業道德規范得以遵守、客戶關系和具體業務的接受與保持、人力資源、業務執行、業務工作底稿和監控等七個方面。

例如，準則要求會計師事務所樹立質量至上的意識，培育以質量為導向的內部文化，建立以質量為導向的業績評價、薪酬及晉升的政策和程序，要求主任會計師對質量控制制度承擔最終責任。

又如，準則要求會計師事務所對所有上市公司財務報表審計實施項目質量控制復核，復核內容包括獨立性、審計過程中識別的特別風險及其應對措施、審計過程中作出的重要判斷、意見分歧、調整事項及審計報告等。

再如，準則規定，對所有的上市公司財務報表審計，要求會計師事務所按照法律法規的規定定期輪換項目負責人；只有意見分歧問題得到解決，項目負責人才能出具報告；會計師事務所在不長于三年的周期內選取已完成的業務進行檢查。

五、準則體系實現了形式和結構上的創新

目前我國注冊會計師承辦業務類型較多，既有財務報表審計和審閱、內部控制審核等具有鑒證性能的業務，又有司法訴訟中涉及會計、審計、稅務或其他事項的鑒證業務，還有代編財務信息、執行商定程序、管理咨詢和稅務咨詢等不具有鑒證性能的業務。

為了適應我國注冊會計師業務多元化發展的實際情況和國際趨同的要求，更好地規范注冊會計師的執業活動，新的審計準則體系在準則框架、準則名稱和準則編號等方面進行了諸多創新。

一是重構準則框架。將“中國注冊會計師獨立審計準則體系”改進為“中國注冊會計師執業準則體系”，具體包括鑒證業務準則、相關服務準則和會計師事務所質量控制準則三部分。為了便于社會公眾理解，我們也將執業準則簡稱為“審計準則”。需要特別說明的是，原審計準則體系中，包括了1996年的《中國注冊會計師職業道德基本準則》和《中國注冊會計師職業后續教育基本準則》。前者是為保護社會公眾利益和維護行業形象，對會計師事務所和注冊會計師提出的道德要求，后者是為促進注冊會計師保持和提高專業勝任能力，對后續教育提出的要求。這兩類準則不屬于行業技術性規范，因此不再納入執業準則體系。但這兩個準則仍然是行業管理的規范性要求，我們將根據注冊會計師行業實際情況和國際趨同的需要，對其進行必要修訂。

篇10

1.審計報告的公開化，使關注注冊會計師審計的群體增加;而公眾對審計的期望過大，依賴程度過高，無形中增加了注冊會計師審計的審計風險。

到目前為此，我國的上市公司達1000多家，按照證監會的有關規定，上市公司每年均應由注冊會計師進行年審，并將審計報告在報刊上公布。審計報告的公開化，使越來越多的利益群體開始關注注冊會計師行業，監督他們的工作。同時，由于公眾對注冊會計師審計行為的性質、審計報告的意義存在著誤解，混淆了被審單位的會計責任和注冊會計師的審計責任;或者公眾對審計的期望值與審計實際所起的作用之間存在著差距。因此，在現實生活中人們自然而然地、不或避免地將所有的過錯者推到注冊會計師身上，進而又使更多的群體不能滿意注冊會計師的審計工作或對他們的審計工作更為挑剔，這些無形中增加了注冊會計師審計的風險。

2.法律界和會計界對審計責任的界定標準未能達成共識、法庭多次出于保護弱小群體的目的而運用深口袋理論造成對注冊會計師的不利判決，進一步加大了注冊會計師的審計風險。

會計界認為，在一般情況下，只要審計人員嚴格遵守專業標準的要求，保持職業上應有的認真和謹慎，通過實施適當的審計程序和審計方法，是能夠將會計重大的錯報事項揭示出來的。但是，由于審計的固有限制，并不能保證將所有的錯報事項都提示出來，所以并不能苛求審計人員發現和揭示會計報表中的所有錯報事項，因而也不能要求他們對于所有未查出的錯報事項都負責任，關鍵在于未能查出的原因是否源于審計人員本身的過失。如果由于審計人員的過失未能發現和揭示會計報表中的重大錯報，從而給委托單位和第三者造成了經濟損失，注冊會計師則要承擔相應的法律責任。而法律界與公眾則認為只要審計報告意見與被審單位的實際情況不符，則應承擔法律責任。而且，實際上法庭在受理對注冊會計師的訴訟時，較傾向于保護所謂的弱小群體，強調均衡損失，運用了深口袋理論(注：認為受傷害的一方可向有能力提供補償的另一方提出訴訟而不問過錯為誰)。認為會計師事務所和注冊會計師盈利豐厚，完全有理由從其豐厚的收入中拿出一小部分來穩定受損方的情緒，以安定團結，穩定經濟。法庭的這種判決，使會計師事務所和注冊會計師無法擺脫不合理的風險困擾。

3.知識經濟時代將對注冊會計師的審計工作提出不同于工業經濟時代的要求，這也必然會加大其審計風險。

當前，高新技術企業不斷地涌現出來，高新技術企業一方面由于知識技術的創新而增加了企業的收益，但與此同時也加大了企業的經營風險。另外，知識經濟時代的審計目標將不再象工業經濟時代那樣僅僅局限于對企業會計報表發表審計意見，而是在很大程度上借助于各種信息來預測企業盈利能力、償債能力、持續經營能力等，對審計人員提出了更高的要求。因此，對高風險企業的審計必然為注冊會計師帶來更大風險。

4.會計電算化的應用和網絡技術的發展，與電算化審計的研究開發的相對滯后之間的矛盾，為審計人員在計算機信息系統環境下的審計工作帶來了不同于傳統手工環境下的審計風險。

利用計算機信息系統處理企業的經濟業務具有數據處理過程自動化、數據存儲磁性化、內部控制程序化等特點，會計信息的生成方式發生了改變。因此，利用傳統的審計程序和方法對在計算機系統環境下生成的會計報表進行審計已經遠遠不夠。審計人員除了對傳統的諸如會計報表、賬冊憑證等審計對象進行審計外，還應對計算機會計信息系統本身進行審計，即審查計算機內的程序和文件。只有開展計算機輔助審計，才能對被審計的會計電算化系統作出客觀的、公正的評價。但是，目前審計電算化的研究才剛剛起步，相對滯后于會計電算化。另外，由于審計工作本身的不規范，或者規范性的要求因未能得到重視而沒有很好地執行，這也為開發研究計算機輔助審計軟件和應用計算機進行輔助審計帶來了難處。會計師事務所的審計人員對利用計算機信息系統處理經濟業務的企業進行審計時缺少計算機輔助審計環節，將為他們的審計結論意見帶來難以預測的風險。二.降低注冊會計師審計風險的對策

1.分清被審單位的會計責任和注冊會計師的審計責任。

對于注冊會計師審計日趨增大的風險，筆者認為注冊會計師除了嚴格遵守專業標準和職業道德守則的要求，保持職業上應有的認真和謹慎之外，還應注意通過分清企業會計責任和注冊會計師的審計責任來轉移本不屬于注冊會計師應承擔的會計責任。一方面，注冊會計師在與客戶簽訂約定書時，須寫明委托方對提供資料的完整性和真實性負責等內容，并對全部審計業務均要求管理當局提交一份聲明書，以防止委托方提供虛假證據;或者在委托方提供虛假證據，而由于其舞弊技術的高明并加以精心的掩飾，審計人員即便采取了標準的審計程序和也沒能查出的情況下，作為委托方應承擔會計責任的依據。現在，已經有越來越多的會計師事務所及注冊師對此給予了足夠的重視，關鍵在于怎樣才能使其內容嚴密，不致于形同虛設。另一方面，會計師事務所、注冊會計師協會應從保護注冊會計師利益出發，不斷地完善有關權利義務的法規，不斷地與法律界溝通，使法律界能夠認同審計責任的界定標準，幫助注冊會計師反擊那些毫無根據地擴大注冊會計師責任的訴訟，進而影響公眾對區分會計責任和審計責任的理解和認同。