導言：作為寫作愛好者，不可錯過為您精心挑選的10篇企業所得稅后續管理，它們將為您的寫作提供全新的視角，我們衷心期待您的閱讀，并希望這些內容能為您提供靈感和參考。

篇1

實行查賬征收的小型微利企業，在辦理2014年及以后年度企業所得稅匯算清繳時，通過填報《國家稅務總局關于〈中華人民共和國企業所得稅年度納稅申報表（A類，2014年版）的公告〉》（國家稅務總局公告2014年第63號）之《基礎信息表》（A000000表）中的“104從業人數”、“105資產總額（萬元）”欄次，履行備案手續，不再另行備案。

二、取消“收入全額歸屬中央的企業下屬二級及二級以下分支機構名單的備案審核”的后續管理

收入全額歸屬中央的企業（本條簡稱中央企業）所屬二級及二級以下分支機構名單發生變化的，按照以下規定分別向其主管稅務機關報送相關資料：

（一）中央企業所屬二級分支機構名單發生變化的，中央企業總機構應將調整后情況及分支機構變化情況報送主管稅務機關。

（二）中央企業新增二級及以下分支機構的，二級分支機構應將營業執照和總機構出具的其為二級或二級以下分支機構證明文件，在報送企業所得稅預繳申報表時，附送其主管稅務機關。

新增的三級及以下分支機構，應將營業執照和總機構出具的其為三級或三級以下分支機構證明文件，報送其主管稅務機關。

（三）中央企業撤銷（注銷）二級及以下分支機構的，被撤銷分支機構應當按照《中華人民共和國稅收征收管理法》規定辦理注銷手續。二級分支機構應將撤銷（注銷）二級及以下分支機構情況報送其主管稅務機關。

主管稅務機關應根據中央企業二級及以下分支機構變更備案情況，及時調整完善稅收管理信息。

三、取消“匯總納稅企業組織結構變更審核”的后續管理

匯總納稅企業改變組織結構的，總機構和相關二級分支機構應于組織結構改變后30日內，將組織結構變更情況報告主管稅務機關。總機構所在省稅務局按照《國家稅務總局關于印發〈跨地區經營匯總納稅企業所得稅征收管理辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2012年第57號）第二十九條規定，將匯總納稅企業組織結構變更情況上傳至企業所得稅匯總納稅信息管理系統。

廢止國家稅務總局公告2012年第57號第二十四條第三款“匯總納稅企業以后年度改變組織結構的，該分支機構應按本辦法第二十三條規定報送相關證據，分支機構所在地主管稅務機關重新進行審核鑒定”的規定。

四、除第一條外，本公告自2015年1月1日起施行。

（國家稅務總局公告2015年第6號;2015年2月2日）

國家稅務總局

關于部分稅務行政審批事項取消后有關管理問題的公告

為加強后續管理，現就部分稅務行政審批事項取消后有關管理問題公告如下：

一、關于取消“對納稅人申報方式的核準”后的有關管理問題

稅務機關應當告知納稅人申報期限和申報方法，暢通申報渠道，確保納稅人可以根據實際生產經營情況，自主選擇辦稅大廳、郵寄或網上申報等多種申報方式。

二、關于取消“印制有本單位名稱發票的審批”后的有關管理問題

稅務機關對用票單位使用印制有本單位名稱發票不再設置條件限制，用票單位可在辦稅服務廳填寫《印有本單位名稱發票印制表》，稅務機關應當在5個工作日內確認用票單位使用印有該單位名稱發票的種類和數量，并向發票印制企業下達《發票印制通知書》。發票印制企業應當按照《發票印制通知書》的要求印制印有用票單位名稱發票，確保用票單位正常使用。

三、關于取消“對辦理稅務登記（開業、變更、驗證和換證）的核準”后的有關管理問題

稅務機關應當不斷創新服務方式，推進稅務登記便利化。一方面，推進稅務登記方式多樣化，提供國稅局地稅局聯合辦理、多部門聯合辦理和“電子登記”等多種方式，為納稅人辦理稅務登記提供多種選擇和便利;另一方面，推進稅務登記手續簡便化，稅務機關辦稅窗口只對納稅人提交的申請材料進行形式核對，收取相關資料后即時辦理稅務登記，賦予納稅人識別號，發給稅務登記證件，減少納稅人等待時間，提高辦理效率。

稅務機關在稅務登記環節力求即來即辦的同時，應當切實加強后續管理。在稅務登記環節采集營業執照、注冊資本、生產經營地址、公司章程、商業合同和協議等數據信息，并在后續的發票領用、申報納稅等環節及時采集、補充相關數據信息。應當加強對稅務登記后續環節錄入、補錄信息的比對和確認，并逐步實現對稅務登記信息完整率、差錯率等征管績效指標的實時監控。

四、關于取消“扣繳稅款登記核準”后的有關管理問題

稅務機關對扣繳義務人辦理扣繳登記不再進行審批。稅務機關在辦理稅務登記、納稅申報或其他涉稅事項時直接辦理扣繳義務人登記，并按照稅收征管法及其實施細則的有關規定，對扣繳義務人是否如實申報代扣代繳稅款有關情況進行監督和檢查，防范扣繳義務人不履行稅法義務帶來的稅收管理風險。

五、關于取消“以上市公司股權出資不征證券交易印花稅的認定”后的有關管理問題

（一）證券市場所在地主管稅務機關（即北京、上海、深圳市國家稅務局）在證券登記結算公司營業部柜臺建立《以上市公司股權出資不征證券交易印花稅股權過戶情況登記簿》（以下簡稱《登記簿》）。

（二）具體操作規程

1.申請人（轉讓方，下同）負責填寫股權變更的相關事項內容;

2.證券市場所在地主管稅務機關委托當地證券登記結算公司對申請人登記填寫內容逐筆驗證后再辦理相關手續;

3.證券市場所在地主管稅務機關定期核對《登記簿》填寫的內容;

4.年度終了后，證券登記結算公司將《登記簿》交由所在地主管稅務機關備查。

（三）自2015年起，證券市場所在地主管稅務機關應當在年度終了后一個月內，按照上述要求對《登記簿》登記的內容進行匯總和分析，并將主要情況書面上報稅務總局（財產行為稅司）。

六、關于取消“在營企業完成改組改制、符合豁免條件的東北老工業基地企業歷史欠稅豁免審批”后的有關管理問題

稅務機關應當通過事后備案等方式加強執行豁免歷史欠稅政策過程中的相關管理工作，及時對備案資料進行核實，發現條件不符的，應當立即糾正。

七、關于取消“營業稅差額納稅試點物流企業確認”和“可用于調和為汽、柴油的石腦油、溶劑油計劃及調整計劃的核準”后需要明確的有關問題

因交通運輸業已經納入營業稅改征增值稅范圍，取消“營業稅差額納稅試點物流企業確認”事項的相關業務已不存在。同時，《財政部 國家稅務總局關于調整和完善消費稅政策的通知》（財稅[2006]33號）下發后，將石腦油、溶劑油納入消費稅征稅范圍，不需要再對可調和為汽、柴油的石腦油、溶劑油采取審批下達計劃的方式進行管理，取消“可用于調和為汽、柴油的石腦油、溶劑油計劃及調整計劃的核準”事項的相關業務也已不存在。因此，《國家稅務總局關于試點物流企業有關稅收政策問題的通知》（國稅發[2005]208號）和《汽油、柴油消費稅管理辦法（試行）》（國稅發[2005]133號文件印發）第十八條、十九條和二十條已經失效。

本公告自之日起施行。

（國家稅務總局公告2015年第8號;2015年2月4日）

財政部 國家稅務總局

關于對電池 涂料征收消費稅的通知

為促進節能環保，經國務院批準，自2015年2月1日起對電池、涂料征收消費稅。現將有關事項通知如下：

一、將電池、涂料列入消費稅征收范圍（具體稅目注釋見附件），在生產、委托加工和進口環節征收，適用稅率均為4%。

二、對無汞原電池、金屬氫化物鎳蓄電池（又稱“氫鎳蓄電池”或“鎳氫蓄電池”）、鋰原電池、鋰離子蓄電池、太陽能電池、燃料電池和全釩液流電池免征消費稅。

2015年12月31日前對鉛蓄電池緩征消費稅;自2016年1月1日起，對鉛蓄電池按4%稅率征收消費稅。

對施工狀態下揮發性有機物（Volatile Organic Compounds， VOC）含量低于420克/升（含）的涂料免征消費稅。

三、除上述規定外，電池、涂料消費稅征收管理的其他事項依照《中華人民共和國消費稅暫行條例》、《中華人民共和國消費稅暫行條例實施細則》等相關規定執行。

（財稅[2015]16號;2015年1月26日）

國家稅務總局

關于電池 涂料消費稅征收管理有關問題的公告

根據《財政部 國家稅務總局關于對電池 涂料征收消費稅的通知》（財稅[2015]16號，以下簡稱《通知》）的規定，自2015年2月1日起對電池和涂料（以下簡稱應稅消費品）征收消費稅。現將有關征收管理事項公告如下：

一、符合《通知》第一條規定的納稅人，應當按規定到所在地主管稅務機關辦理稅種登記。

稅種登記的辦理流程和時限要求由各省、自治區、直轄市、計劃單列市國家稅務局確定。

二、納稅人委托加工收回應稅消費品，以高于受托方的計稅價格出售的，應當按規定申報繳納消費稅，在計稅時準予扣除受托方已代收代繳的消費稅。

稅款扣除憑證為《稅收繳款書（代扣代收專用）》，納稅人應當將稅款扣除憑證復印件按月裝訂備查。

三、納稅人應當建立《電池、涂料稅款抵扣臺賬》，作為申報扣除委托加工收回應稅消費品已納消費稅稅款的備查資料。

四、納稅人生產、委托加工符合《通知》中第二條有關稅收優惠政策規定的應稅消費品，應當持有省級以上質量技術監督部門認定的檢測機構出具的產品檢測報告（以下簡稱檢測報告），并按主管稅務機關的要求報送相關產品的檢測報告。

篇2

1、減免稅相關文書資料的規范性、完整性不夠。

根據總局《稅收減免管理辦法（試行）》的規定現行減免稅分為報批類和備案類減免兩大類，而備案類又分為事前備案和事后備案兩種。報批類是指應由稅務機關審批的減免稅項目；備案類是指取消審批手續不需稅務機關審批的減免稅項目。不同的減免稅事項使用的文書資料各不相同，但總體要求應當規范、齊全、完整，并符合法定形式，稅務機關方可予以受理。然而，在執法檢查中總是會發現，審批類或備案類減免資料存在著諸如納稅人申請報告內容不祥、要點不明、稅務機關的調查報告內容簡單、模糊、文書簽字、時間、內容填寫不全，備案文書混同審批文書等這樣那樣的問題。

2、減免稅辦理的及時性不夠

根據《稅收減免管理辦法（試行）》的規定審

批類減免稅，縣、區級稅務機關負責審批的減免稅必須在20個工作日作出審批決定；地市級稅務機關負責審批的，必須在30個工作日內作出審批決定。在規定期限內不能作出決定的，經本級稅務機關負責人批準，可以延長10個工作日，并將延長期限的理由告知納稅人；備案類減免稅應當在受理后7個工作日內完成備案登記工作。然而，通過執法檢查發現，出于對稅收執法責任及風險的考慮，減免稅逾期審批的情況不同程度地存在著。有的屬于事前備案的項目，也要待來年才受理，其實事前備案的減免稅是在本年年初即可辦理的項目。另外有的部門干脆把備案表日期欄空著，最后在期末集中填寫，用于應付執法檢查。這種行為在一定程度上侵犯了納稅人的合法權益，影響了納稅人的正常生產經營決策和經營活動，也影響了稅務機關的執法形象。

3、季（月）度納稅申報和年度匯繳審核把關不到位

《企業所得稅法》規定企業所得稅是實行按季（月）預繳、年終匯算清繳的申報方式。減免稅批復未下達前，納稅人應按規定申報繳納稅款。但我們在檢查中發現，有些納稅人已上報減免稅申請但在減免稅批復未下達前（日常申報時）往往人為調節，應預繳稅款而不繳、遲繳或少繳所得稅的現象較為普遍。納稅人為了減少資金占用，往往要等到年終匯繳或減免稅批復下達后才進行一次性繳納或一次性補充申報，這就是所謂的“保險起見”。這反映了當前減免稅審批管理中逾期審批、人情審批等不規范現象還不同程度地存在著，影響著稅務機關審批管理的誠信度和公信力。

4、企業所得稅匯算清繳后的評估檢查不到位

《企業所得稅匯算清繳管理辦法》明確規定了參加匯繳的主體及其相關法律責任，但企業所得稅匯算清繳質量的好壞必須通過我們稅務部門加大評估和檢查力度來加以驗證，從而減少稅源的流失，防范稅收執法風險。但我們在執法檢查中發現的普遍現象是：匯繳評估和檢查往往流于形式，有的甚至就沒有開展，對于減免稅企業更是放松了管理。這一方面是當前部分稅務人員業務素質和業務技能還達不到所得稅管理的要求，不能適應復雜多變、專業性很強的所得稅業務發展要求，制約著所得稅管理的深度和廣度。另

一方面這也是思想認識的不到位。由于所得稅是中央地方分成收入，地方只占到40%的比例，因此財政稅務部門重流轉稅輕所得稅的傳統思想仍不同程度地存在著，影響著稅收征管的整體質量和效率。

5、減免稅后續管理工作有待加強

減

免稅事項的審批和備案是對納稅人提供的資料與減免稅法定條件的相關性進行的審核和備案，但這并不改變納稅人真實申報責任。但在實際工作中，稅務工作人員重審批輕管理及輕備案的認識較為普遍地存在著，對減免稅企業的后續管理往往跟不上。《稅收減免管理辦法（試行）》要求主管稅務機關應每年定期對納稅人減免稅事項進行清查清理，加強監督檢查，同時納稅人必須是查帳征收，財務會計核算健全，能準確核算收入、成本、費用總額才能享受減免稅。但在實際工作中，一旦納稅人取得減免稅批復后或是備案后，稅務部門基本上就不再對其進行日常巡查監管。個別稅務人員認為既然都已經免稅了，還去檢查干什么，查出問題也只是罰款了事，不愿或認為沒有必要投入更大精力進行日常監管。因此，納稅人季度申報的真實性、準確性以及財務核算的健全程度往往成為稅收征管的盲區，這就影響著減免稅管理質量和效率的進一步提高，削弱了稅收優惠政策的調控力度。

二、做好減免稅管理工作的幾點建議

1、加強所得稅業務知識的學習。目前，不少基層局由于人員調整變化較大，很多所得稅管理干部又都是新進干部，業務知識能力還不強缺乏實際經驗，再加上所得稅管理又是所有稅種中最復雜和專業的，因此造成了所得稅管理工作存在著一些被動。因此，有必要不斷加強基層稅務干部的學習培訓，轉變思想認識，使其真正了解所得稅特別是企業所得稅減免的相關法律法規政策，熟練掌握具體操作流程，在此基礎上才能做好所得稅的管理工作。

篇3

根據會計制度規定，企業為固定資產發生的后續支出，如果符合能夠延長固定資產使用年限、提高固定資產的生產能力、提高產品質量或者使生產成本降低等某一個條件的，應計入固定資產價值。可見，這些規定給企業在界定支出性質時提供了一個質的標準，而在量的方面卻沒有具體的數額，從而在實際執行中彈性較大。

為了防止納稅人據此規避稅收，國家稅務總局《關于印發企業所得稅稅前扣除辦法的通知》（國稅發[2000]84號，以下簡稱《通知》）第三十一條規定：納稅人的固定資產修理支出可在發生當期直接扣除。納稅人的固定資產改良支出，如有關固定資產尚未提足折舊，可增加固定資產價值；如有關固定資產已提足折舊，可作為遞延費用，在不短于5年的期間內平均攤銷。符合下列條件之一的固定資產修理，應視為固定資產改良支出：（一） 發生的修理支出達到固定資產原值20%以上；（二） 經過修理后有關資產的經濟使用壽命延長二年以上；（三） 經過修理后的固定資產被用于新的或不同的用途。

按照《通知》規定，公司對辦公樓的修理支出占到了房屋原值的28%（140÷500×100%），故無法直接計入本期費用進行稅前扣除，只能作為資本性支出，以折舊的形式分期（從2004年1月份開始）進入成本。并且，隨著房產原值的增加，企業應納的房產稅也會相應增加。

可見，這項支出究竟是予以資本化逐年扣除還是直接費用化計入本期損益，對企業的稅收負擔是有影響的。一旦房屋修理費用被確認為資本性支出，不但改變了企業當期的所得稅稅基，而且增加了房產稅的計稅依據；相反，如果企業能夠將修理支出控制在《通知》規定的比例內，則可以避免增加房屋原值，既能直接列支，又能避免多繳房產稅。

假設天和公司改變修理方案，把原有工程分成一期（修理費用80萬元）和二期（修理費用60萬元）工程，并將二期工程延至2004年12月開工并完成。這樣處理的好處在于：

首先，減少了房產稅支出。由于一期和二期工程的修理支出分別只占房屋原值的16%和12%，均未達到20%的標準，故無須計入房屋原值。與原方案相比，每年可少納房產稅140×(1－10%)×1.2%＝1.51萬元（當地規定的房產余值是按房產原值扣除10%計算）。房產稅可以稅前列支，所以公司年均能夠多獲稅后凈所得1.51×(1-33%)＝1.01萬元。考慮到房產稅是企業一項長期固定的支出（直至房屋報廢時才免于繳納），節稅效果非常明顯。

其次，減少了企業所得稅支出。通過以上分析可知，新方案下的修理費用可以在維修年度列支，從而減少了公司2003年和2004年度應納的企業所得稅額。

在不考慮企業出現虧損、資產報廢時的清理費用、清理收入以及凈殘值等因素時，無論選擇哪種方案，最終都能起到減少同樣金額（140×33%＝46.2萬元）所得稅支出的作用。但是，對固定資產計提折舊時的基數是不含凈殘值的。根據《國家稅務總局關于做好已取消的企業所得稅審批項目后續管理工作的通知》（國稅發[2003]70號）第二條規定，企業計算可扣除的固定資產折舊額時，在內、外資企業所得稅“兩法”合并前，固定資產殘值比例統一確定為5%。因為分次維修支出可以全額稅前扣除，所以公司累計少納企業所得稅140×5%×33%＝2.31萬元。

篇4

第二條本辦法所稱非居民企業，是指依照外國（地區）法律成立且實際管理機構不在中國境內，但在中國境內未設立機構、場所且有來源于中國境內所得的企業，以及雖設立機構、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯系的企業。

第三條對非居民企業取得來源于中國境內的股息、紅利等權益性投資收益和利息、租金、特許權使用費所得、轉讓財產所得以及其他所得應當繳納的企業所得稅，實行源泉扣繳，以依照有關法律規定或者合同約定對非居民企業直接負有支付相關款項義務的單位或者個人為扣繳義務人。

第二章稅源管理

?第四條扣繳義務人與非居民企業首次簽訂與本辦法第三條規定的所得有關的業務合同或協議（以下簡稱合同）的，扣繳義務人應當自合同簽訂之日起30日內，向其主管稅務機關申報辦理扣繳稅款登記。

第五條扣繳義務人每次與非居民企業簽訂與本辦法第三條規定的所得有關的業務合同時，應當自簽訂合同（包括修改、補充、延期合同）之日起30日內，向其主管稅務機關報送《扣繳企業所得稅合同備案登記表》（見附件1）、合同復印件及相關資料。文本為外文的應同時附送中文譯本。

股權轉讓交易雙方均為非居民企業且在境外交易的，被轉讓股權的境內企業在依法變更稅務登記時，應將股權轉讓合同復印件報送主管稅務機關。

第六條扣繳義務人應當設立代扣代繳稅款賬簿和合同資料檔案，準確記錄企業所得稅的扣繳情況，并接受稅務機關的檢查。

第三章征收管理

第七條扣繳義務人在每次向非居民企業支付或者到期應支付本辦法第三條規定的所得時，應從支付或者到期應支付的款項中扣繳企業所得稅。

本條所稱到期應支付的款項，是指支付人按照權責發生制原則應當計入相關成本、費用的應付款項。

扣繳義務人每次代扣代繳稅款時，應當向其主管稅務機關報送《中華人民共和國扣繳企業所得稅報告表》（以下簡稱扣繳表）及相關資料，并自代扣之日起7日內繳入國庫。

第八條扣繳企業所得稅應納稅額計算。

扣繳企業所得稅應納稅額=應納稅所得額×實際征收率

應納稅所得額是指依照企業所得稅法第十九條規定計算的下列應納稅所得額：

（一）股息、紅利等權益性投資收益和利息、租金、特許權使用費所得，以收入全額為應納稅所得額，不得扣除稅法規定之外的稅費支出。

（二）轉讓財產所得，以收入全額減除財產凈值后的余額為應納稅所得額。

（三）其他所得，參照前兩項規定的方法計算應納稅所得額。

實際征收率是指企業所得稅法及其實施條例等相關法律法規規定的稅率，或者稅收協定規定的更低的稅率。

第九條扣繳義務人對外支付或者到期應支付的款項為人民幣以外貨幣的，在申報扣繳企業所得稅時，應當按照扣繳當日國家公布的人民幣匯率中間價，折合成人民幣計算應納稅所得額。

第十條扣繳義務人與非居民企業簽訂與本辦法第三條規定的所得有關的業務合同時，凡合同中約定由扣繳義務人負擔應納稅款的，應將非居民企業取得的不含稅所得換算為含稅所得后計算征稅。

第十一條按照企業所得稅法及其實施條例和相關稅收法規規定，給予非居民企業減免稅優惠的，應按相關稅收減免管理辦法和行政審批程序的規定辦理。對未經審批或者減免稅申請未得到批準之前，扣繳義務人發生支付款項的，應按規定代扣代繳企業所得稅。

第十二條非居民企業可以適用的稅收協定與本辦法有不同規定的，可申請執行稅收協定規定；非居民企業未提出執行稅收協定規定申請的，按國內稅收法律法規的有關規定執行。

第十三條非居民企業已按國內稅收法律法規的有關規定征稅后，提出享受減免稅或稅收協定待遇申請的，主管稅務機關經審核確認應享受減免稅或稅收協定待遇的，對多繳納的稅款應依據稅收征管法及其實施細則的有關規定予以退稅。

第十四條因非居民企業拒絕代扣稅款的，扣繳義務人應當暫停支付相當于非居民企業應納稅款的款項，并在1日之內向其主管稅務機關報告，并報送書面情況說明。

第十五條扣繳義務人未依法扣繳或者無法履行扣繳義務的，非居民企業應于扣繳義務人支付或者到期應支付之日起7日內，到所得發生地主管稅務機關申報繳納企業所得稅。

股權轉讓交易雙方為非居民企業且在境外交易的，由取得所得的非居民企業自行或委托人向被轉讓股權的境內企業所在地主管稅務機關申報納稅。被轉讓股權的境內企業應協助稅務機關向非居民企業征繳稅款。

扣繳義務人所在地與所得發生地不在一地的，扣繳義務人所在地主管稅務機關應自確定扣繳義務人未依法扣繳或者無法履行扣繳義務之日起5個工作日內，向所得發生地主管稅務機關發送《非居民企業稅務事項聯絡函》（見附件2），告知非居民企業的申報納稅事項。

第十六條非居民企業依照本辦法第十五條規定申報繳納企業所得稅，但在中國境內存在多處所得發生地，并選定其中之一申報繳納企業所得稅的，應向申報納稅所在地主管稅務機關如實報告有關情況。申報納稅所在地主管稅務機關在受理申報納稅后，應將非居民企業申報繳納所得稅情況書面通知扣繳義務人所在地和其他所得發生地主管稅務機關。

第十七條非居民企業未依照本辦法第十五條的規定申報繳納企業所得稅，由申報納稅所在地主管稅務機關責令限期繳納，逾期仍未繳納的，申報納稅所在地主管稅務機關可以收集、查實該非居民企業在中國境內其他收入項目及其支付人（以下簡稱其他支付人）的相關信息，并向其他支付人發出《稅務事項通知書》，從其他支付人應付的款項中，追繳該非居民企業的應納稅款和滯納金。

其他支付人所在地與申報納稅所在地不在一地的，其他支付人所在地主管稅務機關應給予配合和協助。

第十八條對多次付款的合同項目，扣繳義務人應當在履行合同最后一次付款前15日內，向主管稅務機關報送合同全部付款明細、前期扣繳表和完稅憑證等資料，辦理扣繳稅款清算手續。

第四章后續管理

第十九條主管稅務機關應當建立《扣繳企業所得稅管理臺賬》（見附件3），加強合同履行情況的跟蹤監管，及時了解合同簽約內容與實際履行中的動態變化，監控合同款項支付、代扣代繳稅款等情況。必要時應查核企業相關賬簿，掌握股息、利息、租金、特許權使用費、轉讓財產收益等支付和列支情況，特別是未實際支付但已計入成本費用的利息、租金、特許權使用費等情況，有否漏扣企業所得稅問題。

主管稅務機關應根據備案合同資料、扣繳企業所得稅管理臺賬記錄、對外售付匯開具稅務證明等監管資料和已申報扣繳稅款情況，核對辦理稅款清算手續。

第二十條主管稅務機關可根據需要對代扣代繳企業所得稅的情況實施專項檢查，實施檢查的主管稅務機關應將檢查結果及時傳遞給同級國家稅務局或地方稅務局。專項檢查可以采取國、地稅聯合檢查的方式。

第二十一條稅務機關在企業所得稅源泉扣繳管理中，遇有需要向稅收協定締約對方獲取涉稅信息或告知非居民企業在中國境內的稅收違法行為時，可按照《國家稅務總局關于印發〈國際稅收情報交換工作規程〉的通知》（國稅發〔*〕70號）規定辦理。

第五章法律責任

篇5

目前在我國全社會的研究與開發活動中，政府仍然扮演著主要角色，政府在無形資產的研究與開發投資中占據主導地位。姚洋（2001）等人的研究表明，政府在無形資產的研究與開發投資方面占主導地位并非有效率的狀態，由于擠出效應的存在，政府所創辦的公共科研機構的無形資產的研究與開發支出對企業的效率有負面影響，而且政府投資的無形資產的研究與開發項目往往不重視技術的商業市場價值，所以無形資產的研究與開發活動應更多地由企業來承擔。為提高企業技術創新能力、鼓勵企業加大對無形資產的研發投入，我國稅法對無形資產的研發與投資活動有一系列稅收優惠和鼓勵性規定。新《企業所得稅法》及其實施條例于2008年實施后，對不同所有制企業無形資產研發支出、攤銷、轉讓與投資的涉稅處理和稅收優惠規定進行了統一，為各類企業進行無形資產的研發與管理活動創造了一個公平的稅收環境。莊粉榮（2010）分不同的稅種對無形資產的轉讓與投資業務提供了不少納稅籌劃的案例，為本文的研究開拓了思路。由于無形資產研發支出所具有的上述特征，企業財務人員必須合理區分無形資產研究支出、開發費用和一般經營支出的界限，用足用好稅收優惠政策、降低無形資產研發活動的風險和成本。本文主要從無形資產的會計處理與稅法相關規定的差異出發，結合最新的稅收法規，就無形資產研發、轉讓與投資的稅務問題進行探討，提出納稅籌劃建議，同時對于商譽等特殊項目的納稅影響問題，也一并加以探討。

二、無形資產研發費用的稅前扣除規定

《企業會計準則第6號——無形資產》規定，企業內部研究開發項目的支出，應當區分為研究階段支出與開發階段支出。研究階段的支出應當于發生時計入當期損益，開發階段的支出符合資本化條件的，可確認為無形資產。新《企業所得稅法》規定，企業自行開發的無形資產，除了應符合會計準則的規定外，必須是經依法申請取得。可見對于無形資產開發階段的支出，如果未取得有關知識產權的法律文件，則稅法不予以資本化，可按期間費用在稅前扣除，從而產生所得稅核算上的暫時性差異。關于研發費用的稅前扣除問題，國家稅務總局2008年12月的《企業研究開發費用稅前扣除管理辦法（試行）》（國稅發〔2008〕116號）文件規定，企業從事國家支持的高新技術領域內規定項目的研究開發活動，在一個納稅年度內發生的研發費用計入當期損益未形成無形資產的，可按當年實際發生額在所得稅前扣除，并可按發生額的50%加計扣除。按照上述規定，企業對無形資產研發費用在稅前加計扣除后，形成所得稅核算的永久性差異，就可以降低應納稅所得額、減輕所得稅稅負，以至當期可以免交企業所得稅。

［例1］宏源公司2010年發生某新產品項目的研發費512萬元，該項目屬于國家支持的高新技術領域內的規定項目，尚未取得知識產權法律證書，已作為管理費用——研發費用確認入賬。當年未對研發費用作納稅調整的稅前利潤總額為220萬元。公司在進行年度所得稅納稅申報時就研發費用進行納稅調整，對加計和調整扣除項目列報如下：

（1）直接從事研發活動的本企業在職人員費用，包括工薪費用、公積金、福利費、職工教育費、勞動保險費共280萬元，已計入當期損益；其中工薪費用包括工資、獎金、津貼、補貼合計202萬元，按國稅發（2008）116號文規定可再按發生額的50%加計扣除，抵扣當年應納稅所得額101萬元。

（2）用于研究開發的儀器、設備折舊費共18萬元，可按50%加計扣除9萬元；

（3）研發活動直接消耗的材料費、動力費50萬元，已記入研發費用賬戶，并可按50%加計扣除，即再扣除25萬元。

（4）專門用于研發活動的無形資產的攤銷費，內容為軟件攤銷費10萬元，按50%加計扣除，可再抵減應納稅所得額5萬元。

（5）專門用于中間試驗和產品試制的模具、工藝裝備開發及制造費154萬元（含原材料及半成品試制費、中間試驗費、委外研發費），在稅前加計50%扣除，即再扣除77萬元。

（6）研發成果論證、鑒定費8萬元，轉入研發費用專設賬戶，作為納稅調整項目在稅前扣除并加計50%扣除，合計可扣除12萬元。

假定宏源公司當年沒有其他納稅調整事項。以上研發費用的加計扣除額（含其他納稅調整扣除額）合計為229萬元，公司的稅前利潤220萬元調整為應納稅所得額-9萬元，當年不需繳納企業所得稅。

在例1中，由于研發費用的加計扣除，宏源公司的應納稅所得額由盈余轉為虧損，那么這部分虧損額是否可以按稅法規定，結轉到以后5年補虧呢？對此國稅發［2008］116號文件并未明確答復。筆者認為，從應納稅所得額的計算過程來看，結合《企業所得稅年度納稅申報表》中應納稅所得額的申報格式，研發費用加計扣除的實質是在計算納稅調整后所得或應納稅所得額之前的一個法定扣除項目，企業扣除加計的研發費用后形成的或增加的虧損，是依據稅法進行納稅調整后形成的“合法”的稅前虧損，應按照稅法對年度虧損彌補的規定結轉下一年，用以后5年的所得彌補。

三、研發投資會計處理方式選擇

無形資產的研發支出一般包括用于研發活動的設備設施費、材料費、人工費、合同服務費、外購無形資產費以及相關的間接費用。目前，國際上對研發費用的會計處理有兩種方法：一是由于研發活動中存在的較大風險，按照謹慎性原則，把研發費用確認為當期費用，即全部費用化，這就是所謂的銷記法；另一種方法是按配比原則，將符合一定條件的研發費用確認為資產，并在以后得到與此費用相關的收入時再進行攤銷，即有條件的資本化（或稱為遞延法）。兩種方法相比較，銷記法有利于將研發支出作為費用在稅前扣除，能夠減少研發活動當期的所得稅支出；而遞延法下研發支出不能抵減當期的所得稅，但可以在確認為無形資產后通過無形資產的攤銷來減輕后期的所得稅稅負。采用銷記法的代表性國家為美國，而允許有條件采用遞延法的代表性國家有英國和澳大利亞。如前所述，我國會計準則的規定對無形資產開發費用采用有條件的遞延法；由于稅法對無形資產開發支出資本化的條件與會計準則有差異，同時在實務中對于如何劃分研究階段與開發階段的支出，以及會計上對開發支出予以資本化的條件并無嚴格的標準，這就為通過選擇會計處理方式進行研發支出的稅收籌劃提供了空間。 另外，無形資產的攤銷年限，會計準則和稅法的規定有所差異。對于使用壽命不確定的無形資產，按照新會計準則的規定，不需要按年度進行攤銷，僅需要在每個會計期末進行減值測試，而在新所得稅法下可按不短于10年的期限攤銷，攤銷額可在稅前扣除。而且依據企業所得稅法和國稅發〔2008〕116號文件規定，企業對研究開發支出予以資本化處理、形成無形資產的，可按照無形資產成本的150%攤銷。這樣，如果企業預計后續幾年企業的利潤會大幅增長，應納稅所得比較高，可以采用遞延法將研發費用確認為無形資產，并通過無形資產成本的加計攤銷來抵減后期的應納稅所得額；如果企業研發活動當年的應納稅所得比較高，則可以采用銷記法，將研發支出費用化以減少當期的所得稅支出。

［例2］科源公司2011年發生研發費用支出670萬元，當年不考慮研發費用影響的稅前利潤為50萬元，預計后續5年不考慮2011年研發支出影響的稅前利潤分別為80萬元、120萬元、150萬元、180萬元和90萬元，假定公司2011-2016年中沒有其他納稅調整事項。

基于以上預測，科源公司將研發費用中的620萬元界定為技術開發支出，采用遞延法確認為無形資產并在年底前就相關技術成果申請取得了專利證書，其余的50萬元采用銷記法計入管理費用。2011年末納稅申報時將專利權的開發成本620萬元作為無形資產列報，當年所得稅前不予扣除，但從次年起按其成本的150%即930萬元，分10年攤銷，每年攤銷93萬。這樣，公司2011年扣除研發費用后的稅前利潤為0元，預計2012-2016年的5年內，扣除了上述無形資產攤銷額的稅前利潤（等于應納稅所得）分別為-13萬元、27萬元、57萬元、87萬元和-3萬元，其中2012和2016兩年不須繳納企業所得稅，2013-2015年間每年的所得稅稅負也較無形資產加計攤銷扣除前大幅下降。

通過例2，可見對無形資產研發費用的納稅籌劃不限于當期，而是應當在合理預測應納稅所得額的基礎上作跨期的考慮。特別是當無形資產的經濟壽命期比較長時，企業對無形資產研發支出做資本化處理并享受（不短于10年的）加計攤銷，能夠獲得長期的節稅利益。

四、無形資產轉讓與投資的稅收籌劃問題

稅法規定，轉讓無形資產的須按轉讓額的5%繳納營業稅，而且轉讓收益還要計入應稅所得額計征企業所得稅。在無形資產轉讓業務中具有稅收籌劃空間的主要是與設備轉讓相配套的軟件和專有技術的轉讓業務。以下是納稅籌劃的幾點思路與建議：

（1）如果設備的銷售方是商業企業，并且是增值稅小規模納稅人，則可將轉讓設備相關的專用技術或收取的其他技術服務費用合并在設備價款中收取并申報納稅。這樣設備與技術合并轉讓可以統一適用3%的商業企業小規模納稅人的增值稅征收率，較之分開收取而對技術轉讓收入計征5%的營業稅可降低2%的適用稅率。

（2）稅法規定，增值稅一般納稅人銷售其自行開發生產的軟件，按17%的法定稅率征收增值稅后，對其增值稅實際稅負超過3%的部分實行即征即退的政策。銷售軟件的企業可利用此規定，在銷售有關設備的同時銷售相關的軟件和其他無形資產，對軟件產品的銷售額開具增值稅發票計征增值稅，可以比專門進行無形資產轉讓應繳納5%的營業稅降低大約2%的稅負。

（3）對于專利、專有技術等無形資產轉讓業務的所得稅計征問題，《企業所得稅法實施條例》第90條規定，一個納稅年度內，居民企業技術轉讓所得不超過500萬元的部分免征企業所得稅，超過500萬元的部分減半征收企業所得稅。如果以無形資產對外投資，稅法上視為轉讓無形資產和投資兩項交易，在未發生資產評估增值的情況下則不計入當年應稅所得，不需要繳納所得稅。而且稅法規定，企業以無形資產進行對外投資，其價值可以在規定期限內攤銷，作為管理費用在稅前扣除。企業可以利用上述條款進行無形資產轉讓與投資的納稅籌劃，用好這些稅收優惠規定。如，當技術轉讓所得不超過500萬元時據實申報，500萬元限額以上的技術對外轉讓，則可采用以無形資產投資的方式，從而減少應稅所得，減輕所得稅稅負。

［例3］寶源公司開發了一項新技術，已獲得國家專利，賬面成本（計稅基礎）為80萬元。現擬轉讓這項專利技術。如果公司單獨將該專利轉讓，可獲得轉讓收入100萬元。如果將該專利按公允價值折價向其他公司投資入股，每年可獲得不固定的股息收入，且長期股息收益率預期不低于寶源公司的必要投資報酬率。預計公司當年的技術轉讓所得合計不超過500萬元，寶源公司采取哪種轉讓方式更有利。

方案一：將專利權單獨轉讓。在這種方式下，由于轉讓專利權屬于轉讓無形資產，為營業稅征稅對象，應繳納營業稅，稅率為5%，應交營業稅為100×5%=5萬元，應交城建稅和教育費附加為5×（7%+3%）=0.5萬元。這部分所得與其他技術轉讓所得合計不超過500萬元的免稅收入限額，免征企業所得稅。公司實際轉讓的稅后所得為：

100-（5+0.5）=94.5（萬元）。

方案二：將專利技術折合成股份，向其他公司（居民企業）投資入股，參與被投資公司的利潤分配。

首先，按照營業稅有關規定，以無形資產投資入股，獲得被投資公司不固定的股息分配、共同承擔投資風險的行為，不征收營業稅。

其次，以無形資產對外投資，稅法上視為轉讓無形資產和投資兩項交易，應在投資交易發生時，將其分解為按公允價值銷售無形資產和投資兩項經濟業務進行所得稅處理，并計算資產轉讓所得和損失。如果寶源公司對此項專利權按100萬元的公允價值對外折價入股，發生資產評估增值20萬元，則應視為資產轉讓所得計入當年應納稅所得，按適用稅率25%計，將增加企業所得稅稅負20×25%=5（萬元）。

再次，以無形資產等非現金資產對外投資，比照非貨幣性資產交換進行會計處理，以換出無形資產的公允價值（100萬元）為基礎確定長期股權投資的入賬價值。

考慮以上稅負和所得后，寶源公司即期的稅后收益為：

100-5=95（萬元）

兩個方案相比較，方案二的稅后收益大于方案一0.5萬元，而且后續還可取得被投資公司分配的不固定股息，股息收益率不低于公司的必要投資報酬率，故應選擇方案二。因此，在對無形資產的轉讓和投資進行納稅籌劃時，應考慮不同的稅種和相關的稅收優惠政策，計算綜合稅負或稅后凈收益。此外，當收益和成本涉及多個納稅年度時，應考慮貨幣的時間價值，按折現后的金額進行比較和選擇。

五、商譽等特殊項目的納稅影響問題

企業會計準則規定，自創商譽不應確認，從而也不得計算攤銷費用在所得稅前扣除。在非同一控制情況下發生的企業并購，并購企業所支付對價的公允價值大于被并購企業可辨認凈資產公允價值份額的差額（即外購商譽），作為商譽單獨入賬。非同一控制下的企業并購形成母子公司關系的，母公司的并購成本大于所取得的子公司可辨認凈資產公允價值份額的差額，作為商譽在合并資產負債表中列示。在會計準則中，商譽由于不具有無形資產的“可辨認性”，不作為無形資產核算。

與企業會計準則對無形資產的定義范圍不同，我國稅法將商譽視為無形資產的內容，如《營業稅稅目稅率表》第八項稅目所稱的轉讓無形資產，包括轉讓土地使用權、專利權、非專利技術、商標權、著作權、商譽。關于轉讓商譽，稅法的解釋是指“轉讓商譽的使用權的行為”。但究竟什么是商譽，在稅收征管中對轉讓商譽使用權的行為應如何界定，稅法中沒有詳細規定。由于商譽的使用權與企業的經營權是不可分離的，如果母公司將所并購的子公司的經營權以承包、租賃等方式轉讓出去，則經營權受讓方可視為取得商譽的使用權，母公司為此收取的承包、租賃費用中相當于商譽使用費的收入應計征營業稅。對于這部分商譽使用費的計稅基礎，可采用專門的評估方法，按照承包、租賃費收入中超過正常資產使用權轉讓收入的部分來核定。

對于企業因債務重組、合并而轉讓商譽的涉稅處理，筆者認為，首先，商譽的所有權是不能單獨轉讓的，只能隨企業的整體轉讓而發生轉移。其次，依稅法規定，母公司對子公司的長期股權投資按其初始取得時支付的成本作為計稅成本。如果原母公司在合并報表中確認對特定子公司的外購商譽，則原母公司對該子公司長期股權投資的計稅成本中包含外購商譽的價值且不得從計稅成本中扣除。如果原母公司將持有該子公司的股權通過并購或債務重組再次轉讓，其所收到之對價的公允價值（或用以抵償債務之長期股權投資的公允價值）不屬于營業稅的征稅范圍，它們與對該子公司長期股權投資計稅成本的差額——即轉讓子公司的溢（折）價，都屬于原母公司長期股權投資轉讓的收益（或損失），在扣除受讓方的股權支付額對應的可暫不征稅的資產轉讓所得或損失后，作為投資轉讓所得（損失）并入原母公司即轉讓方的應納稅所得額計征企業所得稅。對這部分投資轉讓所得（或損失），如果原母公司長期股權投資的賬面價值與其計稅成本不相等則需要進行納稅調整。無論是否需要做納稅調整，在計算子公司轉讓溢（折）價時扣除的原母公司長期股權投資計稅成本中已經包含了原外購商譽的價值，因此原母公司不需要單獨就商譽所有權的轉讓進行納稅申報，也無需單獨確認商譽的處置損益。

關于商譽的成本是否應當在所得稅前予以攤銷扣除，筆者認為，首先如上所述，自創商譽的成本不得計算攤銷費用在稅前扣除。其次，對于外購商譽的支出，稅法也不允許攤銷，而只有在企業整體轉讓或清算時，才準予扣除。如果商譽在后期發生減值，新會計準則規定，對于非同一主體控制下的企業合并所確認的商譽，以及使用壽命不確定的無形資產，每年都應當進行減值測試，資產的可收回金額低于賬面價值的應確認資產減值損失并計提資產減值準備。但企業所得稅法不認可商譽和其他無形資產減值準備，商譽的減值損失不得在稅前扣除；除財政部、國稅總局另有規定外，對包含商譽的資產組或資產組組合（如母公司對子公司的長期股權投資）計提的減值準備不得調整各該資產的計稅基礎，這些資產組以后轉讓或清算處置時發生的資產轉讓所得或損失在申報納稅時不考慮已計提的減值準備。因此，商譽的減值測試一般無需考慮其所得稅影響。

新《企業所得稅法》及其他稅收法規對無形資產研發支出以及轉讓和投資稅務處理的相關規定較新會計準則的規定有較大差異，這對企業財務人員的工作提出了更高的要求，需要財務人員根據新所得稅法的要求健全會計核算、及時把握稅收政策的變化、合理選擇會計政策，對無形資產的研發和管理活動進行納稅籌劃，以實現納稅支出最小化和資本收益最大化。

篇6

企業重組在市場經濟活動中扮演的角色越來越重要。企業在重組過程中，通常會涉及到企業所得稅的匯算清繳，作為一項支出項目，企業所得稅的清繳對企業的現金流影響非常大。因此，需要對企業重組后所得稅問題進行詳細研究，在全面分析國家所得稅政策的基礎上，選擇合適的重組方案，降低企業的所得稅負擔，進而提高重組業務的經濟價值。

一、企業重組過程中企業所得稅的相關規定

近年來我國針對企業重組中所得稅問題陸續頒布了很多法律文件，主要包括《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）、《企業重組業務企業所得稅管理辦法》（國家稅務總局公告2010年第4號）、《關于促進企業重組有關企業所得稅處理問題的通知》（財稅[2014]109號）、《關于資產（股權）劃轉企業所得稅征管問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第40號）、《關于企業重組業務企業所得稅征收管理若干問題的公告》（2015年第48號）等。

通過上述文件可以看到，國家在規范企業重組所得稅業務的同時，也進一步放寬了企業重組中適用特殊性稅務處理的相關條件，這無疑對我國企業重組業務起到比較大的推動作用，也將進一步促進企業重組領域中稅務立法、執法工作的規范化，同時對企業合理避稅、搭建基本稅務框架具有重要意義。

二、企業重組中企業所得稅稅收籌劃的基本原則

第一，合理合法性。企業重組過程中的企業所得稅籌劃要做到依據相關法律法規的規定處理，同時企業更要做到合情合理，企業所得稅的合理籌劃與那些違法的偷稅、漏稅行為具有本質的區別。

第二，節稅性。企業重組過程中的稅收籌劃就是要減少稅負。節稅目的主要表現在兩個方面：第一，選擇較低的稅負。第二，爭取獲得納稅遞延，特殊性稅務處理就能夠起到納稅遞延的作用。

第三，目標性。企業在重組之前進行稅收籌劃是企業能夠降低納稅成本最好的選擇。企業重組的目的是通過重組使企業的整體經濟實力不斷增大。企業在重組過程中進行所得稅納稅籌劃，需要考慮到方方面面，不能考慮太片面，因為企業最終還是想要全面發展。

第四，及時性。國家頒布的關于企業重組過程中的所得稅納稅政策也在不斷地完善中，因為目前選擇企業重組的企業數量越來越多，所涉及到的問題也越來越多，這時候就要求企業具備敏銳的洞察力，合理利用法律的空白之處。

三、企業重組過程中企業所得稅籌劃相關操作方法

國家對避稅問題有明確的規定，嚴厲打擊不合法的避稅行為，大大減少了偷稅漏稅行為。但是企業在依法納稅的同時，還是在一定程度上可以做到合理合法籌劃納稅，減少企業的納稅成本支出的。本文中主要介紹以下兩種操作方法，可供企業在重組過程中進行參考。

1.利用一般性與特殊性稅務處理的差異進行納稅籌劃

企業重組按照納稅情況主要被分成兩種類型，一類是應該繳納稅款的企業重組，另一類是減免稅款的企業重組。企業重組需要進行合理的安排，以達到免稅重組，這樣就可以減少部分納稅支出。如下案例所示：

F公司由于虧損嚴重，于2015年1月1日被XL公司收購，F公司被合并時的凈資產為1000萬元，經過評估最后確認的價值為1100萬元，上一年虧損100萬元。XL公司共有已發行的股票3000萬股（面值為1元/股）。XL公司有以下兩種方法對F公司進行合并。（1）XL公司用210萬股和50萬元人民幣購買F公司，XL公司股票市價為5元/股；（2）XL公司用180萬股和200萬元人民幣購買F公司。企業所得稅的稅率按25%計算，假設合并企業的未彌補虧損應納所得稅額是900萬元，兩家公司在合并前后F公司的股東股份不變。

（1）XL公司選擇第一種方法合并F公司

首先計算XL公司的股權支付額占其交易支付總額的百分比：210*5/1100*100%=95.45%，得出結果大于85%，根據相關法律條文規定，這種情況下，XL公司的轉讓所得不需要繳納所得稅。F公司的計稅基礎是原來的1000萬元。F公司從XL公司取得的50萬元現金，屬于非股權支付對應的資產轉讓所得或損失=（1100-1000）*（50/1100）=4.55（萬元），這部分應該繳納企業所得稅=4.55*25%=1.1375（萬元）。假設當年年末國家發行的最初期限的國債利率為4%，F公司上一年度的虧損100萬元，根據相關規定XL公司可以在規定的限額內進行彌補，可由合并企業XL公司彌補的限額計算結果=1100*4%=44（萬元），最后計算出XL公司應繳納的企業所得稅為=（900-44）*25%=214（萬元）。XL公司將來應就F公司210萬股股票支付多少股利呢？第一年的稅后利潤=900-214=686（萬元），可供分配的股利=686*（1-25%）=514.5（萬元）。（25%=10%+5%+10%，10%法定盈余公積，5%公益金，10%任意盈余公積），當年支付給F公司股東的股利=210/3000*514.5=36.015（萬元），所以按方案一操作，XL公司合并F公司當年的現金流出為50+36.015=86.015萬元。

（2）XL公司選擇第二種方法合并F公司

計算XL公司的股權支付額占其交易支付總額的百分比：180*5/1100*100%=81.82%，得出結果小于85%，因此F公司的轉讓所得需要繳納所得稅。XL公司的計稅基礎應以公允價值1100萬元計算。F公司應就轉讓所得繳納所得稅，應繳納的所得稅=（180*5+200-1000）*25%=25（萬元）。XL公司可按增值后的資產的價值作為計稅基礎，XL公司第一年的稅后利潤=（900-200）*（1-25%）=525（萬元）。XL公司支付F公司股東股利=（525*（1-25%）*（180/3000）=223.625（萬元），所以按第二種方法合并時，XL公司合并F公司所需現金流出為200+23.625=223.625萬元。

2.利用關于債轉股的特殊計算方法進行納稅籌劃

根據相關文件規定，企業在進行債轉股的過程中，它的所得稅繳納計算方案有特殊的要求，大部分的企業在債務重組過程中都是通過損益科目計算的。如果是進行應稅重組，在進行債轉股時企業重組業務應該分解成兩項業務：債務清償業務與股權投資業務，其中要明確債務清償業務的收益或損失。如果是免稅企業發生債轉股業務，債務清償業務中的收益或損失并暫不進行確認，企業在計算股權投資業務時，它的計稅基礎不變，除了這些之外的其他所得稅事項保持不變。因此，企業在債務重組過程中，可以通過合理利用免稅重組與應稅重組，進行避稅操作。企業支付的債務相關利息，在符合規定的前提下，可以在計算所得稅前進行扣除。從債權人角度來看，其在進行債轉股時，并沒有獲得實質上的資本收益，因此不用繳納所得稅，所得稅的繳納需要在債轉股完成后才能發生，這在一定程度上起到了遞延納稅的避稅作用。

四、結論

本文著重分析企業重組中所得稅的稅務籌劃相關問題，總結了企業在重組過程中，在對繳納的所得稅進行籌劃時，需要遵循的基本原則，通過對相關操作方法的匯總介紹，可供企業在重組過程中進行參考和借鑒。企業在進行重組的過程中充分做好企業所得稅的籌劃工作，不僅可以降低企業重組業務成本，還可以提高企業重組業務價值，進而為企業后續發展提供助力。因此本文的研究對于未來進行重組的企業具有重要的指導意義。

參考文獻：

[1]財政部國家稅務總局.關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知.財稅[2009]59號[S].2009.

[2]魏志梅.企業重組所得稅政策探析[J].稅務研究，2013，（4）.

[3]計金標，王春成.公司并購稅制的理論與實踐[J].稅務研究，2011.5.

篇7

按合同約定收款日確認

《企業所得稅法實施條例》規定，利息、租金、特許權使用費及以分期收款方式銷售貨物的收入確認以合同約定日期為準。其中，利息收入按照合同約定的債務人應付利息的日期確認收入的實現，租金收入按照合同約定的承租人應付租金的日期確認收入的實現，特許權使用費收入按照合同約定的特許權使用人應付特許權使用費的日期確認收入的實現。這些收入應依照稅法規定按合同約定確認預收入，而不能在相應歸屬期確認收入。納稅人需要注意：一是簽訂合同協議時需考慮稅收因素，保持財務處理與納稅處理相一致。

按工作量或完工進度確認

《企業所得稅法實施條例》規定，企業受托加工制造大型機械設備、船舶、飛機等，以及從事建筑、安裝、裝配工程業務或者提供勞務等，持續時間超過12個月的，按照納稅年度內完工進度或者完成的工作量確認收入的實現。這種情況下，雖然納稅人沒有實際收取現金，但納稅義務已經產生。一般來說，企業確定提供勞務交易的完工進度的方法有：已完工作的測量；已經提供的勞務占應提供勞務總量的比例；已經發生的成本占估計總成本的比例。為此，納稅人選擇某種計算完工進度的方法，要保存好相應原始資料，以備稅務機關查閱。

按分得產品時間確認

《企業所得稅法實施條例》規定，采取產品分成方式取得收入的，按照企業分得產品的時間確認收入的實現，其收入額按照產品的公允價值（市場價格）確定。由于產品價格隨市場確定，收入實現的確認也是權責發生制的例外。例如，某企業從合作企業中分得產品，成本價為37萬元，市場平均價格為43萬元，而當期市場價格為50萬元，該企業應按當期市場價50萬元確認收入。納稅人應采集分得產品期該類產品的市場價格，最好能取得無關聯第三方銷售該類貨物的有關證據，并以此為依據進行納稅申報，避免不必要的稅收風險。

按實際收到捐贈資產時確認

《企業所得稅法實施條例》規定，接受捐贈收入，在實際收到捐贈資產時確認收入的實現，即按照收付實現制原則確認，以實際收付時間作為當期收入的確定時間。納稅人需要關注的是，在沒有實際收到捐贈資產之前，即使已經簽訂合同或協議，也不能按權責發生制原則確認收入。只有在收到捐贈資產時，才能確認收入，從而避免不必要的稅收支出。

按利潤分配日確認

《企業所得稅法實施條例》規定，股息、紅利等權益性投資收益，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，按照被投資方作出利潤分配決定的日期確認收入的實現，而不論企業是否實際收到股息、紅利等收益款項。《國家稅務總局關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號）明確，企業權益性投資取得股息、紅利等收入，應以被投資企業股東會或股東大會作出利潤分配或轉股決定的日期，確定收入的實現。被投資企業將股權（票）溢價所形成的資本公積轉為股本的，不作為投資方企業的股息、紅利收入，投資方企業也不得增加該項長期投資的計稅基礎。另外，還要注意稅收與會計處理的差異，雖然在會計上已確認為收益，但被投資方未進行利潤分配，納稅申報時應作調整。例如，B企業持有A企業30%股權，采用的權益性投資進行會計處理，被投資方A企業確認凈（稅后）利潤1000萬元，投資方B企業應確認投資收益300萬元。假如A企業已作出利潤分配決定，那么B企業投資收益屬于免稅收入。如果B企業是連續持有A企業公開發行并上市流通的股票，持有時間不到12個月，則取得A企業的投資收益不屬于免稅收入；如果持有超過12個月以上，則可以免稅。如果B企業將該股權轉讓，取得股票轉讓所得也不能免稅。

（文/梁仁瓊 鄒小婷 永紅）

匯算清繳應重視跨年度業務審查

目前又至年度企業所得稅匯算清繳時候，根據以往年度的企業所得稅匯算清繳工作的經驗，企業會計人員在企業所得稅匯算清繳工作中，往往都很重視對當年會計業務的審查，也就是依據有關稅法的規定，對當年的各項收入、成本、費用和所得等進行納稅調增或調減。在這個過程中，很多會計人員往往忽視了對一些跨年度業務的追溯審查。尤其是目前許多企業都采用了會計軟件進行記賬，對一些跨年度的會計業務，一旦在電腦上進行設定記賬方法，在后續的設定期間內，電腦將會沿用以前的會計處理方法，自動進行會計處理。因此，對跨年度的會計業務，如果在當初進行了錯誤的會計處理，而在當年又沒有發現，其將在隨后的數年中對企業所得稅造成影響。有鑒于此，會計人員在企業所得稅匯算清繳工作中，對跨年度的會計業務如果不追溯審查有關往年賬務處理，將不能糾正往年的錯誤賬務處理，必將影響申報企業所得稅的準確性，引起不必要的涉稅風險。

跨年度業務在成本類、費用類和收入類科目中都存在，會計人員容易忽視對跨年度業務的追溯審查，一些業務在歷經多年的延續處理之后，很可能會累積成一個重大的涉稅問題，將來一旦被稅務機關檢查發現，將會給企業造成很大的經濟損失。

跨年度業務大多存在于成本類、費用類和收入類科目中。因此，會計人員在企業所得稅匯算清繳工作中，不僅要對當年的會計業務進行重點審查，而且對跨年度業務也要引起足夠的重視，追根求源，查證落實，務求業務的準確性，防止一錯再錯，給企業帶來涉稅風險。

（文/彭保紅）

哪些境外所得稅稅款不得回國抵免

第一，企業根據境外所得稅法律及相關的規定，錯繳了或者被錯征的境外所得稅稅款，或者境外的稅務機關已退還給了企業錯繳或錯征所得稅款，不能回國抵免。

第二，企業按照稅收協定規定不應征收的境外所得稅稅款，是指根據中國政府與其他國家及地區政府簽訂的稅收協定或稅收安排的規定，應在中國繳納企業所得稅的應稅事項，企業卻向其他國家或地區的政府繳納了企業所得稅性質的稅款，企業應設法申請退還錯繳的稅款，這些錯繳的稅款不能回國抵免。

比如，根據稅收協定的一般規則，中國企業自境外取得的營業利潤所得，如果在協定締約國對方不構成常設機構，則締約國對方稅務當局不具有課稅權。但是中國一些走出去的企業，由于對稅收協定并不了解，即使在不構成常設機構的情況下，也可能向營業利潤發生地的締約國繳納了具有所得稅性質的稅款。對于這部分稅款，中國稅務當局并不允許企業作為境外稅款進行稅收抵免。

第三，因少繳或遲繳境外所得稅而追加的利息、滯納金或罰款不能回國抵免。這部分因為少繳或者遲繳境外所得稅而產生的利息、滯納金和罰款，是基于納稅人的過錯而承擔的額外稅負或者代價，當然不允許在境內稅款中予以抵免。

第四，從境外征稅主體得到實際返還或補償的境外所得稅稅款，主要是指各國為了實現特定的社會發展目標，規定不同形式和程度的稅收優惠，而這些稅收優惠，是各國財政上所作的讓步，境外征稅主體納稅后得到類似補償和實際返還的稅款，均不能回國抵免。

企業在境外因享受稅收優惠被減免的稅款是否允許其在國內抵免和我國的稅收饒讓體制有關。居民企業從與我國政府訂立稅收協定（或安排）的國家（地區）取得的所得，按照該國（地區）稅收法律享受了免稅或減稅待遇，且該免稅或減稅的數額按照稅收協定規定應視同已繳稅額在中國的應納稅額中抵免的，該免稅或減稅數額可作為企業實際繳納的境外所得稅額用于辦理稅收抵免。這個條款就是通常所說的稅收饒讓條款，按照這個條款的精神來推斷，居民企業從境外的國家和地區取得的所得，在境外所在國如果享受了減稅或免稅待遇，在同時滿足下列條件的情況下，減免的稅額可作為企業在境外實際繳納的稅款用于辦理稅收抵免：（1）取得所得的所在國與我國政府訂立了稅收協定（或安排）；（2）減免的稅額按照稅收協定（或安排）規定，應視同已繳稅額在中國的應納稅額中抵免的。在這里，只有符合稅收饒讓條件的稅收優惠才可以針對優惠部分的稅額，視同已繳納來進行稅收抵免。不滿足這兩個條件的境外稅收優惠，也就是不符合稅收饒讓抵免條件的其他類型的境外稅收優惠，都不得回國抵免。

從稅收協定對方國家取得所得的中國居民企業，按該國稅收法律享受了免稅或減稅待遇，且該所得已享受的免稅或減稅數額按照稅收協定的規定應視同已繳稅額在中國的應納稅額中抵免的，在報經主管稅務機關批準后，企業直接和間接抵免的境外所得稅額可包括企業實際繳納的境外所得稅額和未繳而視同已繳的境外所得稅減免稅額（以下稱饒讓抵免稅額）。饒讓抵免稅額應分別下列情況計算：稅收協定規定應定率饒讓抵免的，饒讓抵免稅額為按該定率計算的應納境外所得稅額超過實際繳納的境外所得稅額的數額；稅收協定未規定定率饒讓抵免，但已限定協定對方國家（地區）征稅稅率的，饒讓抵免稅額為按協定限制稅率計算的應納境外所得稅額超過實際繳納的境外所得稅額的數額；稅收協定既未規定定率饒讓抵免，也未限定協定對方國家（地區）征稅稅率的，饒讓抵免稅額為按協定對方國家（地區）稅收法律規定稅率計算的應納境外所得稅額超過實際繳納的境外所得稅額的數額。

第五，按我國《企業所得稅法》及《企業所得稅法實施條例》規定，已經免征我國企業所得稅的境外所得負擔的境外所得稅稅款，是指企業取得的境外所得，如果該項境外所得按規定免征中國企業所得稅，該所得負擔的境外所得稅稅款不能回國抵免。由于國內稅法對這部分境外所得予以免稅，實際上意味著這部分所得對應的國內抵免限額為零，因此無法抵免。例如，中國居民企業海陽公司設立在甲國的分支機構從事的業務為遠洋捕撈，2008年其收入為500萬元，經營成本為480萬元。甲國的所得稅率為20%，其在甲國已繳納所得稅4萬元［（500－480）×20%］。海陽公司2008年境內所得為60萬元。那么中國居民海陽公司2008年境內外的應稅所得總額以及境外所得的抵免限額是多少呢？我們不妨作如下的分析，海陽公司2008年境內所得已經確認為60萬元。根據《企業所得稅法》及其實施條例的有關規定，遠洋捕撈項目取得的所得予以免征企業所得稅，故其在甲國的分支機構從事的遠洋捕撈業務所取得的所得20萬元，應從企業的境內外應稅所得中扣除。因此，海陽公司2008年境內外的應稅所得總額=（60+20）-20=60（萬元）。其在甲國已繳納的所得稅4萬元不再抵免。如果上例中海陽公司在境內取得的收入按《企業所得稅法》及其實施條例規定的條件確認為虧損，2008年無境內應稅所得，其在甲國分支機構取得的按中國稅法規定確認的免稅所得，已在甲國繳納的稅款，不再抵免，也不彌補境內虧損。

再如，中國居民企業海陽公司在甲國成立了永勤公司，而永勤公司的實際管理機構在中國境內。根據《國家稅務總局關于境外注冊中資控股企業依據實際管理機構標準認定為居民企業有關問題的通知》（國稅發〔2009〕82號）的規定，永勤公司被認定為中國的居民企業。根據《企業所得稅法》規定，居民企業海陽公司取得從居民企業永勤公司分得的股息、紅利等權益性投資收益屬于免稅收入。盡管永勤公司在所在國已繳納企業所得稅和預提所得稅，但這些境外繳納的稅款不能在中國境內抵免。

第六，按照國務院財政、稅務主管部門有關規定已經從企業境外應納稅所得額中扣除的境外所得稅稅款。這項稅款是實際工作中納稅人最不易理解也最容易忽視的內容。例如，境內居民海陽公司取得了來源于境外甲國的永勤公司分得的股利300萬元。永勤公司適用所在國稅率20%，應納稅所得額為375萬元，其中含有設立在境外乙國的利馬公司支付給永勤公司的特許權使用費凈收入180萬元，利馬公司在乙國匯出該特許權使用費時，為其代扣代繳了預提所得稅20萬元。永勤公司在甲國繳納了企業所得稅75萬元。經過分析，境內居民海陽公司取得的300萬元的股利，計算繳納企業所得稅時，利馬公司代扣代繳的20萬元境外所得稅稅款不能抵免，因為該稅款已在永勤公司的應納稅所得額中扣除了。

最后需要指出的是，中國境內企業若發生上述六項不予抵免的境外所得稅額稅款用于抵免境內企業所得稅的，實際上是在國內發生了少繳或者不繳應納稅款的事實，稅務機關可以按照《稅收征收管理法》有關規定處理。

篇8

[中圖分類號]F275[文獻標識碼]A[文章編號]

2095-3283（2013）03-0156-03

作者簡介：林映聰（1983-），漢族，福建龍巖人，上海海事大學碩士研究生，研究方向：財務會計。

小企業在我國的經濟發展和社會生活中具有舉足輕重的地位，是我國國民經濟的重要組成部分，是促進經濟增長和提升市場活力的重要力量之一。目前，小企業外部會計信息使用者主要來自稅務部門和銀行，小企業會計處理與稅法的協調不僅有利于降低小企業的財務調整成本，而且有利于提高小企業的會計信息質量。2011年10月18日，財政部以財會[2011]17號印發《小企業會計準則》，該準則在很大程度上實現了小企業會計處理與所得稅法的協調。

一、《小企業會計制度》與所得稅法規定的主要差異

（一）資產計價與攤銷方面的差異

關于資產的處理，《小企業會計制度》與所得稅法的差異主要體現在后續計量上。

1資產減值

《小企業會計制度》規定，小企業應定期或至少于每年年終對應收款項、短期投資、存貨進行全面檢查，對于沒有把握能夠收回的應收款項，可以采用合理的方法計提有關的壞賬準備；對短期投資市價低于成本的差額，應計提短期投資跌價準備；存貨可變現凈值小于存貨賬面成本的差額，應當提取存貨跌價準備。而稅法遵循據實扣除原則，對未經核定的準備金支出不允許稅前扣除。

2固定資產折舊

折舊的計提受固定資產原值、預計使用年限、殘值率以及折舊方法的影響。《小企業會計制度》與稅法對以上幾個方面的規定都有差異。比如，《小企業會計制度》規定，除下列情況外，小企業應對所有固定資產計提折舊：已提足折舊仍繼續使用的固定資產；按照規定單獨估價作為固定資產入賬的土地。而稅法規定，除了上述兩種資產外，房屋、建筑物以外的未使用、不需用固定資產不得計提折舊。稅法規定的折舊方法原則上為直線法，而企業可選擇的方法除直線法外，還有工作量法、年數總和法、雙倍余額遞減法等。

3無形資產攤銷

這主要是由于攤銷年限和企業自行研究開發無形資產造成。如《企業所得稅法》對企業開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用，可以在計算應納稅所得額時加計扣除：未形成無形資產計入當期損益的，在按照規定據實扣除的基礎上，按照研究開發費用的50%加計扣除；形成無形資產的，按照無形資產成本的150%攤銷。

（二）收入確認和計量方面的差異

在收入方面存在的差異主要體現在：收入確認的原則、收入確認的范圍及收入確認的時間三方面。

1收入確認的原則差異

《小企業會計制度》對銷售商品的收入確認是以發出貨物、收取款項且風險報酬轉移作為確認標準，總體上來說是實質重于形式，并遵循謹慎性原則。而企業所得稅法對收入的確認沒有具體的規定，基本上參照增值稅制度有關收入確認辦法執行，相對而言，稅法強調形式重于實質。

2收入確認的范圍差異

稅法確認的收入，不僅包括會計上已經確認的收入，還包括會計上不作為收入的視同銷售以及價外費用。如《小企業會計制度》規定，除將貨物交付他人代銷，在收到代銷清單時確認收入外，其他的視同銷售行為均未確認收入，而稅法則規定視同銷售行為應按交易中商品的公允價值或市場價格確認應稅收入。另外《小企業會計制度》規定，對接受捐贈取得的資產，企業按照稅法規定扣除應交納的所得稅后，計入資本公積，不確認收入。按照稅法規定，企業接受捐贈的資產，并入當期應納稅所得額，計算企業所得稅。

3收入確認的時間差異

《小企業會計制度》規定，只要同時符合收入確認的條件，當期就要確認收入；如果不符合條件，當期就不能確認收入，如在采用托收承付方式下，購買方如果出現財務困難，會計上不能當期確認收入，而應做發出商品處理，只有購買方財務困難消失時才能確認銷售收入。而稅法此時應確認為收入，計算企業所得稅。

（三）成本費用確認和扣除方面的差異

成本費用確認和扣除方面的差異，主要體現在工資以及與工資有關的“三費”、業務招待費、廣告費、銷售傭金、借款利息和開辦費用攤銷等方面。如《小企業會計制度》對列入管理費用的業務招待費并沒有限制，但所得稅法規定，企業發生的與生產經營活動有關的業務招待費支出，按照發生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售（營業）收入的05%；此外，稅法對企業發生的符合條件的廣告費和業務宣傳費支出合并處理，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，不超過當年銷售（營業）收入15%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。

二、《小企業會計準則》與所得稅法的協調

2011年10月18日，財政部《小企業會計準則》，除能與《企業會計準則》有序銜接外，在很大程度上實現了與我國所得稅法的協調，是一部為我國小企業“量身定做”的企業會計標準。在實施《小企業會計準則》后，小企業除會計與稅法之間不可能消除的永久性差異以外，只有在少數情況下才可能產生暫時性差異。根據小企業會計制度規定，小企業需作大量的納稅調整，這不僅給小企業帶來了不必要的麻煩，也給小企業正常的會計核算以及稅務工作本身造成了嚴重的負面影響。況且，目前小企業會計人員業務水平普遍較低，實現小企業會計準則與所得稅法的協調很有必要。本文從兩個方面分析《小企業會計準則》與所得稅法的協調。

（一）資產處理與稅法規定的協調

1統一采用歷史成本計量

在會計計量方面，《小企業會計準則》僅要求采用歷史成本對會計要素進行計量，這與稅法一致。例如沿用《小企業會計制度》的“短期投資”科目核算短期的股票投資、債券投資，而并未采用公允價值計量的“交易性金融資產”，避免了小企業報稅時的賬務調整；并未引入企業會計準則中采用公允價值計量的投資性房地產、可供出售金融資產等，一律使用成本計量的相應科目。小企業采用歷史成本計量屬性，主要是考慮到稅法不承認持有期間因市價的變動而對資產的影響，使小企業的會計處理與稅法相協調。

2不要求提取減值準備

所得稅法不確認持有資產的減值，除金融企業按國務院財政、稅務主管部門規定提取的準備金外，減值準備一律不得稅前扣除。《小企業會計準則》對小企業的資產要求按照成本計量，不再要求計提資產減值準備，資產實際損失的確定參照了《企業所得稅法》中的有關認定標準。如企業的應收款項發生壞賬時，直接計入管理費用，同時沖銷應收款項，而不通過計提壞賬準備，采用直接沖銷法。

3固定資產折舊的處理

固定資產折舊與所得稅法協調主要體現在兩個方面：折舊范圍和折舊年限。在折舊范圍上，《小企業會計準則》規定，小企業應對所有固定資產計提折舊，但下列固定資產不計提折舊：房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產；以經營租賃方式租入的固定資產；已提足折舊仍繼續使用的固定資產。與稅法的差異縮小表現在“房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產”不計提折舊。在折舊年限上，《小企業會計準則》規定了與所得稅法相一致的固定資產計提折舊最低年限以及后續支出的會計處理。《小企業會計準則》規定，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，固定資產計提折舊的最低年限為：房屋、建筑物20年；機器、機械和其他生產設備10年；與生產經營活動有關的器具、工具、家具等5年；飛機、火車、輪船以外的運輸工具4年；電子設備3年。

此外，在無形資產、長期待攤費用的確認、計量以及后續處理上，《小企業會計準則》也都體現出與稅法的高度協調。

（二）收入確認和計量方面與稅法規定的協調

《小企業會計準則》在收入的確認跟計量方面增加與稅法的協調。稅法以收到貨款或者取得索款權利憑證為確認標準，并根據結算方式確認收入實現的時間。《小企業會計準則》在收入方面采用發出貨物和收取款項作為標準，較《小企業會計制度》減少了風險報酬的職業判斷。同時就幾種常見的銷售方式明確了收入確認的時點：如采用托收承付方式的，在辦妥托收手續時確認收入；采取預收款方式的，在發出商品時確認收入；銷售商品需要安裝和檢驗的，在購買方接受商品以及安裝和檢驗完畢時確認收入；采用支付手續費方式委托代銷的，在收到代銷清單時確認收入。盡管《小企業會計準則》并未明確“采取賒銷和分期收款銷售方式”下收入如何確認，但根據推定原則，按照“發出商品且收到貨款或取得收款權利時”確認，則與稅法對此種方式的規定“按合同約定的收款日期的當天”一致。所以在商品銷售的確認上，《小企業會計準則》與稅法相協調。另外將接受捐贈取得的資產可確認為與其生產經營活動無直接關系的收入，計入營業外收入，與所得稅法規定一致。

在收入計量方面，不再要求小企業按照從購買方已收或應收的合同或協議價款或者應收的合同或協議價款的公允價值確定收入的金額，而是要求按照從購買方已收或應收的合同或協議價款確定收入的金額。

三、結語

盡管《小企業會計準則》使小企業會計處理與稅法的協調大大增強，但仍有改進余地。如在利潤表方面就可以做出適當的改進：小企業利潤表的編制未考慮到企業所得稅納稅申報的要求，仍然采用以前的會計報表格式和內容，對企業所得稅納稅申報所要求提供的數據很少涉及，可將小企業的會計報表特別是利潤表以專用報表形式，即企業所得稅納稅申報表的格式和要求來編制。這樣不僅符合小企業會計準則設計的出發點和處理原則，而且也減少了企業會計人員的重復勞動。

由于會計與稅收是經濟領域的兩個不同的分支，會計準則（制度）與企業所得稅之間存在差異是一種客觀的現象，不可能也沒有必要完全一致。無法協調主要是體現在一些國家為了發揮對經濟調節和促進作用所實施的優惠政策，如研發支出、殘疾人工資可以加計扣除，以及體現在企業發生的一些違法性質的支出，如稅收滯納金、罰款等。對于這些有差異的地方，小企業需要作納稅調整。

[參考文獻]

[1]魏光，李競翔小企業會計制度與稅法的差異比較[J]商業會計，2005（8）

[2]羅妙成論小企業會計準則與企業所得稅法的協調[J]福建金融管理干部學院學報，2010（4）

[3]王秀敏淺析小企業會計準則與稅法的協調[J]財會月刊（中旬刊），2011（4）

篇9

【中圖分類號】 F810.62 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2016）21-0020-03

一、盈余公積概述

（一）盈余公積的來源

現行《公司法》規定，符合公司制的有限責任公司或股份制公司在期末彌補以前年度虧損的基礎上，以稅后利潤10%為標準提取法定公益金；在達到公司注冊資本金50%以上時，企業可暫停法定公益金的提取。法定公益金的計提基數是彌補以前虧損的可供分配利潤，但又不包括年初未分配利潤為正值的余額。

除了法定公益金之外，《公司法》還規定，經股東（大）會的普通決議，企業在彌補以前年度虧損、提取法定公益金后，還可以繼續按照企業的規劃提取任意盈余公積金。由此可見，無論法定、任意盈余公積金均是來自企業的利潤，是企業利潤中積累的各種累計資本金。

（二）盈余公積的用途

企業為確保生產經營的持續或者為了后期擴大生產經營做儲備，故提取了各種法定、任意盈余公積金。具體來說其用途體現在以下三點：（1）企業若遇到經營不善出現虧損，則可以通過股東（大）會批準，利用累計的資本金來彌補以前年度的虧損，確保企業正常的生產經營得以持續；（2）通過股東（大）會的決議，充實企業的資本金，利用公積金轉增公司的注冊資本金，壯大企業的實力；（3）在企業遇到良好的發展前景或者轉型等背景下，企業可以利用各種公積金用于派息、擴大企業的生產經營等。

（三）盈余公積轉增資本金的賬務處理

上述3類用途，均是利用提取的法定或任意盈余公積金用于某些項目，則相關的賬務處理程序均需要借記“盈余公積――法定/任意盈余公積金”；然后根據不同的用途分別貸記有關科目，比如“未分配利潤”“實收資本/股本”“應付股利”等科目。

二、被投資公司轉增資本金涉及的投資公司的賬務處理

按照現行會計準則規定，投資公司對被投資公司股權投資的后續計量主要分為成本法和權益法。為此，筆者針對這兩類被投資公司在盈余公積轉增資本金時投資公司的賬務處理分別進行了分析。

（一）成本法

若投資公司對被投資公司進行股權投資后，可以對其進行控制，則此時需要對此股權投資按照成本法進行后續計量。現行會計準則規定，根據成本法后續計量的要求，被投資公司在后期分配利潤、股息、紅利的情況下，投資公司對應地將自己享用的部分確認為當期的投資收益；需要注意的是，被投資公司內部所有者權益之間的變動與重分類，投資公司則無需在后續計量時重新進行任何賬務處理。針對被投資公司利用盈余公積金轉增資本金的情形，此決議行為僅是被投資公司自身內部的所有者權益變動，并不涉及相應的利潤分配情形，故按照現行會計準則規定，投資公司在此無需任何會計上的賬務處理。不過，此時投資公司需要在企業的備查賬簿上簡單登記，以便備查。

（二）權益法

現行會計準則明文要求，若投資公司合營或聯營被投資公司，則后續計量以權益法進行核算――投資公司對被投資公司的股權投資按照其投資部分的股權公允價值確認為投資公司長期股權投資的賬面價值。當被投資公司將此項投資轉增資本金，正是內部權益結構的轉變，公允價值并不會因此而產生變動，則投資公司固定比例下的股權公允價值也不會變動，因此，投資公司后續計量中無需對被投資公司的此項行為進行核算。不過，此時投資公司需要在企業的備查賬簿上簡單登記，以便備查。

三、盈余公積轉增資本金或派息等情況下財稅處理差異

（一）會計處理

針對盈余公積轉增資本金，通過上文分析可知，投資公司對被投資公司的股權投資以權益法或成本法進行后續計量，會計上均不作任何賬務處理，僅是在備查簿當中予以登記即可。同樣，與此情形比較類似的做法還體現在企業發放股票股利。若被投資單位進行股票股利的發放，按照現行《企業會計準則第2號――長期股權投資》的規定，投資公司不做任何賬務處理；僅需要做的是在被投資公司除權日，投資公司登記變動的股份數量。

（二）稅法處理

1.被投資公司股東為個人

根據財政部、國家稅務總局近年來針對轉增資本、派發股息紅利等情況做出的各種個人所得稅計征指導意見可以知道，對于被投資公司將資本公積、留存收益（盈余公積和未分配利潤）轉增資本金的情形參照如下方法處理。

首先，若資本公積里的資本溢價轉增資本金，這不符合稅法里規定的利潤分配情形，故個人股東不需要繳納個人所得稅；不過，針對“資本公積――其他資本公積”的情況則需要繳納個人所得稅，由被投資公司決議批準后代扣代繳。

其次，被投資公司運用留存收益（無論盈余公積或未分配利潤或是兩者）轉增資本金的情形，稅法上視同被投資公司向投資者分配利潤，則需要繳納個人所得稅。此項稅款與其他個人所得稅處理一樣，由被投資公司按照規定程序實施代扣代繳。

2.被投資公司股東為法人

根據有關投資公司（法人）對被投資公司相關股息紅利所得的企業所得稅方面法律法規相關規定：被投資公司以盈余公積、未分配利潤、其他資本公積轉增注冊資本金的行為，均視為投資公司取得被投資公司的利潤分配，屬于企業所得稅的征稅范圍；不過，其中被投資公司資本公積――資本溢價轉增資本金，不視為利潤分配，不屬于征稅范圍。進一步根據現行《企業所得稅法》可知曉，居民企業持續持有12個月以上其他居民企業的股息紅利等權益性投資收益，屬于企業所得稅的免稅范圍；不足12個月居民投資公司，或者是非居民的投資公司獲得此類投資收益，需要按照適用稅率繳納企業所得稅。

四、盈余公積轉增資本金的賬務處理改進

（一）現行會計準則的處理方法

雖然稅法上認定作為投資者的利潤進行所得稅的計征，但是通過上文分析可知，現行會計準則中規定，被投資公司盈余公積轉增資本金的行為不做賬務處理。經過分析，現行會計準則的相關規定可能是基于以下原因：（1）投資公司并未出現現金流流入，故不能作為資產或者收入進行確認；（2）被投資公司的“資產總額、負債總額、所有者權益”三大類并未發生任何改變；（3）投資公司在被投資公司轉增資本金中相對處于被動地位，并不會獲得現金流流入。

（二）針對現行會計準則處理方法的改進

雖然會計準則利用以上三點的實質重于形式原則未要求投資公司做出各種會計上的賬務處理，但是筆者以下幾點分析或表明，投資公司不做賬務處理可能也存在一定的缺陷與不足，必要時刻也需要進行賬務處理，以便更符合會計信息質量的“實質重于形式”原則。

1.被投資公司利用盈余公積金轉增資本金，工商管理部門有明確的規范性文件，確認了投資公司對被投資公司的增資法律事實和經濟行為事實。根據2006年國家工商行政管理總局的規定，被投資公司此項增資過程中，應當符合有關法律法規的要求，不得虛增虛報各種增資行為；并且《公司法》明確規定此項行為為公司的特別決議，需要股東（大）會的通過方可轉增資本金。

2.《公司法》中的特別決議規定與上述“投資公司處于被動地位故不賬務處理”的理由相沖突。無論投資公司是控制子公司還是其聯營合營公司，絕大多數情況下，其占被投資公司的股份都在20%以上，那么從《公司法》規定的特別決議投票要求中可以看出，投資公司所持股份在20%以上絕對多數情形下可能處于相對主動地位，而不是被動地位。

3.《企業所得稅法》的規定體現出了投資公司的收入行為和納稅行為。現行稅法明確規定，被投資公司盈余公積轉增資本金為被投資公司的利潤分配行為，個人投資或者公司投資均需要按照一般規定予以計算繳納所得稅。若是個人投資者，由被投資公司代扣代繳；若為公司投資，居民企業分不同情形免稅或征稅，非居民投資公司均需要征收企業所得稅。從此角度可以看出，稅法雖然確認了收入行為，但是稅后分配避免重復計稅，對于投資公司大多數情形下這些行為是免稅的。

4.在稅法規定不沖突情形下，盈余公積轉增資本金可以作為投資成本的增加項目，會與現行會計準則處理存在差異，不便于實務中有關工作的展開。2010年國家稅務總局79號文《關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》規定，投資公司轉讓股權的所得計稅基礎為轉讓收入扣除成本，資本溢價轉增資本金不得作為成本的計稅基礎增加，但是并未對盈余公積轉增資本金做出說明，故可以作為成本的計稅基礎增加項。最終在稅法上，投資公司可以把盈余公積轉增資本金，其應享有的份額增加其成本的計稅基礎；但是現行會計準則明文規定不進行任何賬務上的處理。兩者之間的差異，會導致企業財務人員與審計人員對經濟事實的還原產生分歧。

綜上所述，現行會計準則對盈余公積轉增資本金不做賬務處理的規定，違背了會計信息質量要求的基本原則。其一，投資公司不做賬違背了真實性、完整性和及時性的要求。不做賬，沒有體現權責發生制，不能真實完整反映投資公司，在此行為中的利潤變動情形。其二，不做賬違背了會計信息質量要求的“實質重于形式”原則。從經濟事項本質上來說，被投資公司的盈余公積轉增資本金本質上便是投資公司接收到的分紅再用于投資，投資成本增加體現出長期股權投資計稅基礎的增加。目前不進行會計賬務處理的做法無法體現這一投資行為。

（三）改進后賬務處理的現實意義

首先，會計上如實進行賬務處理，便于財務會計工作與稅務工作的統一。上文分析可知，若企業進行相關的賬務處理可以進行合理的避稅；若不進行任何賬務處理，則難實現這一點。

其次，進行賬務處理便于投資公司在合并報表中的各項賬務處理工作。合并會計工作中，相關財務人員或審計人員需要還原各項經濟事實；此處若進行賬務處理，可以一目了然地還原經濟事實，提高相關工作人員的工作效率。

最后，為稅務及財會有關行政部門在制定各種政策性的法律、法規、指導性文件提供了借鑒；財稅各項法律法規的統一能夠節省大量的財稅差異給企業的各項會計工作增加的成本[1]。

五、結論歸納及建議提示

（一）相關結論

被投資公司盈余公積轉增資本金現行稅法明確規定為被投資公司的利潤分配行為，個人投資或者公司投資均需要按照一般規定予以計算繳納所得稅。若是個人投資者，由被投資公司代扣代繳；若為公司投資，居民企業分不同情形免稅或征稅，非居民投資公司均需要征收企業所得稅。

筆者建議投資公司對盈余公積轉增資本金進行賬務處理，如此一來便會增加投資公司長期股權投資的計稅基礎的同時增加投資公司的“利潤”。投資公司利潤的增加又促使其股東分紅的要求，建議投資公司在財報中披露此項事實。針對具體的賬務處理，仍然建議從成本法及權益法后續計量的長期股權投資來進行分析。

1.成本法

針對成本法的后續計量，投資公司在被投資公司利用盈余公積轉增資本金這項事實行為中進行兩步走賬務處理，即先確認投資收益基礎，再確認利用已收到的股利進行再投資。具體賬務處理程序：（1）投資收益的確認，借記“應收股利”，貸記“投資收益”；（2）股利再投資，借記“長期股權投資――投資成本”，貸記“應收股利”。

2.權益法

權益法后續計量模式下，雖然投資公司對被投資公司的股權公允價值合計數未發生任何變化，但是從細分明細科目來說，則有變化，為此筆者建議做如下賬務處理，需要按照其投資比例把被投資企業盈余公積轉增資本的部分從長期投資的明細科目“損益調整”調整至本科目的成本明細科目。首先，借記“應收股利”，貸記“長期股權投資――損益調整”；其次，借記“長期股權投資――投資成本”，貸記“應收股利”[2]。

（二）相關法律法規修改建議

1.《公司法》的微調

根據現行《公司法》，可以直接利用盈余公積金轉增資本金的規定進行調整。《公司法》可以用新規規范此項經濟行為：禁止公司直接利用盈余公積轉增資本金，若需要增加可先行分配后再邀請股東出資實現盈余公積金轉增資本金。《公司法》這樣的微調，也體現出了會計信息質量要求的謹慎性原則，同時也為稅務機關的征收管理工作帶來了方便。

2.《企業會計準則》的微調

現行會計準則應對此項事實行為不做賬務處理的規定進行微調，具體微調的規定可以參照前文所述的會計處理程序。同時，在賬務處理過程中應注意，首先應將其視同為利潤的分配，然后再將其視同為投資公司對被投資公司的再投資。

篇10

科技創新是促進我國經濟發展的“第一生產力”，黨的十報告也明確指出現階段“科技創新能力不強”，這要求我??著力自主創新，充分釋放科技創新拉動經濟增長的潛力。國內外相關研究均表明稅收政策是促進企業自主創新的有效手段之一，目前我國支持企業自主創新的稅收政策，主要體現在科技稅收優惠政策方面，近年來科技稅收政策在支持自主創新方面發揮了重要作用。高新技術企業作為國家經濟發展的中堅力量，利用稅收政策提高其自主創新能力至關重要，但與發達國家相比，我國現行的科技稅收優惠政策在系統性、針對性、優惠環節、優惠方式、激勵力度和操作性等方面還存在一定的缺陷，完善科技稅收優惠政策已成為當務之急。

二、高新技術企業自主創新稅收激勵體系和稅收優惠政策梳理

（一）高新技術企業自主創新稅收激勵體系。我國立法機關先后制定了一系列的法律法規，鼓勵高新技術企業加大研發投入，增強自主創新的能力，稅收激勵體系主要涵蓋以下四個層次：第一層次為法律，其中包含《中華人民共和國企業所得稅法》和《中華人民共和國個人所得稅法》；第二層次為法規，其中包含《中華人民共和國企業增值稅暫行條例》和《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》等；第三層次為全國部門規章，內容眾多，諸如《企業研究開發費用稅前扣除管理辦法（試行）》（國稅發[2008]116號）、《關于居民企業技術轉讓有關企業所得稅政策問題的通知》（財稅[2010]111號）、《關于印發進一步鼓勵軟件產業和集成電路產業發展若干政策的通知》（國發[2011]4號）、《關于完善固定資產加速折舊企業所得稅政策的通知》（財稅[2014] 75號）等；第四層次為各省、市政府制定的地方性規章。

（二）高新技術企業科技稅收優惠政策梳理。目前，促進自主創新的高新技術企業的稅收優惠主要體現在所得稅優惠和流轉稅優惠兩方面。

1.流轉稅優惠政策。流轉稅優惠涵蓋了軟件、動漫、集成電路、重大技術裝備、IT、醫藥產品、科研設備、科技企業孵化器等，比如，對投資用于科學研究、科學實驗以及教學的進口設備免征增值稅；納稅人提供技術轉讓、技術開發和與之相關的技術咨詢、技術服務免征增值稅；對增值稅一般納稅人銷售其自行開發的軟件產品或者將進口軟件產品加工后再對外銷售的，按17%稅率征收增值稅后，實際增值稅負超過3%的部分即征即退，而且企業將退還的增值稅用于研發新產品和擴大再生產的，不納入企業應稅收入，不征收企業所得稅等。

2.所得稅優惠政策。所得稅優惠則涉及企業所得稅和個人所得稅兩個稅種，其中所得稅優惠政策大體包含以下8個方面：符合高新技術企業認定的享受減免稅；鼓勵軟件和集成電路產業的相關優惠；技術轉讓收入減免企業所得稅；研發費用加計扣除；加速折舊和超額扣除；環保節能企業的優惠政策，以及創業投資者的稅收優惠政策等，其中具體政策不一一而具。

對高新技術企業個人所得稅的優惠政策主要表現在：科研機構、高等學校轉化職務科技成果，高新技術企業以股份或出資比例等股權形式獎勵職工個人的，獲獎人在取得股份、出資比例時，可以暫時不繳納個人所得稅，此后取得分紅或者轉讓股權取得的所得，應依法繳納個人所得稅。

三、高新技術企業科技稅收優惠政策存在的問題

總體而言，我國已實施了多種科技稅收優惠政策鼓勵企業開展研發活動，這些優惠政策或多或少地減輕了高新技術企業的稅負，降低了企業研發活動的成本，提升了企業自主創新的積極性，但這些科技稅收優惠政策在制定和實施中依然存在不少問題。

（一）科技稅收政策缺乏系統性和針對性。由前文的陳述可以看出我國現有的稅收優惠政策的頒布主要是以暫行條例、通知、補充說明等“打補丁”形式，政出多門，缺乏全面、系統法律法規，且法律級次較低。法規出臺倉促，政策簡單羅列，缺乏總體規劃，優惠政策散見于各稅種之間，不統一且缺乏長期穩定性，加大了企業執行難度。此外，科技稅收政策激勵目標針對性不強，優惠針對對象為高新技術企業而非具體的科研項目，容易導致企業濫用稅收政策或者因不符合高新技術企業認定而享受不到優惠，增加企業尋租的空間，進而影響稅收優惠的實際效果，達不到促進企業形成較強的自我創新機制和提高創新能力的目的。

（二）稅收優惠環節和優惠方式選擇不合理。科技稅收優惠側重于自主創新成功的企業終端環節，發揮的是“錦上添花”的作用，對于當前技術創新最為艱難的研發起步階段，特別是科技成果轉化、科技企業孵化器、技術研究開發這些重要環節缺乏有力的稅收支持，未能發揮積極有效的“雪中送炭”作用，所以對于引導企業進行自主創新的效用有限。此外，稅收優惠方式的選擇也不盡合理，我國目前主要使用定期減免、設定優惠區域、針對企業的稅率式優惠等直接優惠手段，而在加計扣除、加速折舊、特別準備金、稅收還貸和延期納稅等間接優惠方面動力不足，直接優惠影響企業的收益，間接優惠影響企業的成本。這種直接優惠為主間接優惠為輔的方式很可能導致企業為了享受稅收優惠而“創新”，為了享受優惠稅率而“偽高新”，這一局面對于引導企業進行自主創新具有明顯的負面影響。

（三）科技稅收政策對人的激勵力度不足。科技創新，人是第一要素。長期以來，我國個人所得稅優惠政策對研發人員的創新發明、技術入股、技術成果轉讓、高科技人才研發費用扣除等方面一直激勵不足甚至缺失，且個人所得稅的減免基本集中在院士、特聘教授、外籍專家以及獲得省級以上政府獎金津貼的科技人員，認定條件狹窄且門檻較高，普通研發人員難以惠及。企業所得稅政策中對高新技術企業研發人力成本的優惠較于國外水平仍有進一步提升空間。總體而言，現行科技稅收政策中相關制度尚未充分體現對人力資本的足夠補償和有效激勵，對人力資本激勵措施存在著缺陷與不足，缺乏完善的對科技人才的稅收激勵機制。

（四）科技優惠政策操作復雜且缺少有效后續管理機制。科技稅收優惠政策的審批鏈條較長，標準高，適用范圍較窄，納稅人很難準確評估和利用，申請和辦理程序繁瑣、手續復雜，等待時間較長，許多設計很好的激勵政策落實較難，政策紅利無法凸顯。此外，受到人力資源、自身技術水平等的限制，在對高新技術企業認定后的繼續管理方面，稅務及相關管理機關存在核實不及時、認定不規范等問題。總體而言，科技稅收政策缺乏具體的操作細節、操作規程要求以及后續有效的管理機制。

四、完善高新技術企業科技稅收優惠政策的建議

針對目前我國高新技術企業自主創新的科技稅收激勵政策中存在的不足，通過借鑒國際經驗，并結合本國國情，提出了以下改進和完善我國稅收激勵政策的建議。

（一）完善科技稅收法律體系，建立“普惠性”稅收激勵機制。統籌不同稅種之間的法規，建立系統規范的科技稅收優惠體系。比如制定《高新技術企業研發活動促進法》，以“高新技術產業稅收優惠”為一級項目，“高新技術企業”“非高新技術企業”為二級項目、“增值稅”“企業所得稅”“個人所得稅”等稅種為三級項目的、層次分明的稅收優惠政策法案，增強相關法制的全面性和權威性。

調整稅收優惠政策的定位，建立“普惠性”稅收激勵機制。綜合考慮高新技術產業發展的不同階段對不同稅種優惠的要求，以高新技術項目或行為為優惠對象，明確其可享受優惠的范圍，即“以產業優惠為導向，以項目優惠為主”。此外，制定分擔研發風險的稅收激勵政策，形成一套系統完整的從研發到最終進入市場各環節的“一條龍”稅收激勵體系，從項目開發直至最后市場化，且可以消除稅收法律、法規之間的重復問題，增強科技稅收法規的系統性和穩定性。

（二）擴大間接優惠范圍，加大間接優惠力度。科技稅收優惠政策應以間接優惠為主，直接優惠為輔。間接優惠具有較好的政策引導性，有利于形成“政策引導市場，市場引導企業”的有效優惠機制，因此國外大部分國家都采用了包括加計扣除、加速折舊、稅收遞延、稅收饒讓、提取風險準備金等間接手段促進高新技術企業發展。政府推行的利于高新技術企業發展的間接優惠方式應該考慮如下因素：利于企業設備投入和資金收回的折舊政策，利于企業科研經費投入的稅前抵扣政策以及技術開發基金政策。對當前已經存在的政策我們要加大政策作用力度，擴展優惠范圍，延長優惠時間；對于我國還未建立的稅收政策，我們要根據國情具體分析，建立適合我國國情的優惠政策。這種轉變，將顯著加大高新技術企業研發費用的投入，加快企業生產設備的更新換代，顯著提高企業自主創新的能力。

（三）降低企業研發人力成本，優化人力資本稅收激勵制度。加大企業所得稅對企業研發人力成本的優惠力度，降低企業研發人力成本。應當提高職工教育經費扣除比例，以鼓勵企業對自主創新人才的培訓和繼續教育，對符合條件的創新性技術人員的工資，允許全額扣除，并鼓勵企業設立科研獎勵基金，以促進高新技術企業加大研發活動的人力投入，激勵企業增加研發人員的數量和支出金額，鼓勵短期內還不能盈利的企業利用該政策開展研發活動。