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篇1

中圖分類號:TP391.41文獻標識碼:A

文章編號:1004-373X(2010)08-0100-04

Fast Location Algrorithm of Multi Licence Plates Based on Hybrid-feature

YUE Peng1, PENG Jin-ye1, LI Da-xiang1, REN Xuan2

(1.College of Information Science and Technology, Northwest University, Xi’an 710127, China;

2.Highways Management Group, Xi’an 710018, China)

Abstract:Aimming atthe problems of large computation and long-time location for the license plate location, a location method based on hybridfeature that contains the geometry and color is proposed. The histogram equalization pre-processing is made on a license plate image, the candidate district is determined with improved edge detection and mathematical morphology, and thenthe interfered district is excluded by the feature of geometry and color. At last, the location effects under various environment are compared. Besides, the corresponding algorithm and implementation results are provided.

Keywords:license plate location; edge detection; geometrical feature; color feature

車牌定位是車牌自動識別系統(tǒng)中的關鍵技術,其出發(fā)點是通過車牌區(qū)域的特征來判斷牌照。該技術發(fā)展至今已有幾十年的歷史,可謂相對比較成熟,但很多常用的車牌定位方法都離不開對車牌邊緣的提取,不管是灰度邊緣檢測,還是彩色邊緣檢測都存在計算量大,定位時間長的缺點[1]。因此,在未找到更好、更有效的定位方法之前,提高邊緣檢測的速度,縮短定位時間已成為改善現(xiàn)有車牌定位系統(tǒng)亟待解決的問題。這里提出一種改進的基于Sobel算子的邊緣檢測算法,并利用車牌的幾何和顏色特征對其精確定位,在實現(xiàn)快速定位的同時,可將其應用于復雜背景的多車牌定位環(huán)境中,具有一定的先進性。

1 算法介紹及流程

人們獲得的圖像大多是公路探頭或是用數(shù)碼產(chǎn)品拍攝的,經(jīng)過預處理后便于后續(xù)工作的進行。該方案主要由“生成”和“去偽”兩個模塊構成,如圖1所示。

2 圖像預處理

由于捕獲的車牌圖片多為.bmp和.jpg格式,且由于拍攝環(huán)境制約圖像經(jīng)常會曝光不足,使圖像模糊,對比度和信噪比較低。為了便于系統(tǒng)后續(xù)工作的處理,對圖像進行灰度化以及直方圖均衡處理[1]。

圖1 算法流程圖

3 生成候選區(qū)域

3.1 邊緣檢測

該算法采用改進的Sobel算子,其主要思想是大大減少算法中乘法運算的次數(shù),從而提高系統(tǒng)的處理速度。Sobel算子有八個與邊界方向對應的模板,每個模板對某種特定邊緣方向做出最大響應。所有八個方向中的最大值作為邊緣幅度圖像的輸出[2],其八個模板分別為45°,90°,135°,180°,225°,270°,315°,360°方向[3],如下所示:

И121

000

-1-2-1〗 210

10-1

0-1-2〗 10-1

20-2

10-1〗

模塊a 模塊b模塊c

0-1-2

10-1

210〗-1-2-1

000

121〗-2-10

-101

012〗

模塊d模塊e模塊f

-101

-202

-101〗 012

-101

-2-10〗

模塊g模塊h

假設圖像中某一點Q及其3×3區(qū)域的灰度為: q0q1q2

q7qqq3

q6q5q4〗,分別設ai(i=1,2,…,8)為經(jīng)過Sobel算子第i種模板處理后圖像Q點的灰度值,例如采用模板e,則:a5=-q0-2q1-q2+q4+2q5+q6=(q4+q6)-(q0+q2)-2(q5-q1)。

經(jīng)過處理后,點Q處的灰度值W=max{ai},i=1,2,…,8。根據(jù)以上描述,采用Sobel八模板法計算像素點灰度的過程[2],對采用Sobel算子處理圖像的計算量進行分析。參照計算a5,應用每一種模板所需的計算量可得,進行加法的次數(shù)為t1=5次,進行乘法的次數(shù)t2=1次。那么,依據(jù)計算點Q的灰度值所需的計算量可得,進行加法的次數(shù)為T1=8t1=40次,乘法的次數(shù)為T2=8t2=8次。采用Sobel算子八模板處理一幅N×N的圖像,依上述方法可推得所需的計算量為進行加法的次數(shù)為40N2次,進行乘法的次數(shù)為8N2次。

首先該算法去掉Sobel算子八個模板中的中央值,然后按順時針方向依次提取每個模板因子,再將提取的因子作為循環(huán)矩陣PУ囊恍,構成循環(huán)矩陣如下所示:

ИP=1210-1-2-10

210-1-2-101

10-1-2-1012

0-1-2-10121

-1-2-101210

-2-101210-1

-101210-1-2

01210-1-2-1〗

對P進行行變換就可以得到AP=B,其中A和BХ直鷂:

ИA=-11000000

0-1100000

00-110000

000-11000

0000-1100

00000-110

000000-11〗

B=1-1-1-1-1111

-1-1-1-11111

-1-1-11111-1

-1-11111-1-1

-11111-1-1-1

1111-1-1-1-1

111-1-1-1-11〗

設C=\T,D=(1/2)\T=\T,有qj(j=0,1,2,…,7),表示圖片中3×3像素區(qū)域內(nèi)第j個像素點的灰度值;ai(i=1,2,…,8)表示采用八模板中第i種模板的計算灰度值[4],Ъ撲愕:

ИPC=2D

因為AP=B,Ы岷仙鮮階換可得:

ИBC=2ADИ

展開并移行可得:

Иr1=0.5(q0+2q1+q2-q4-2q5-q6)=

0.5(q0+q2-q4-q6)+(q1-q5)

r2=r1+(q7+q0-q1-q2)

r3=r2+(q6+q7-q0-q1)

r4=r3+(q5+q6-q7-q0)

r5=r4+(q4+q5-q6-q0)

r6=r5+(q3+q4-q5-q6)

r7=r6+(q2+q3-q4-q5)

r8=r7+(q1+q2-q3-q4)

由以上計算,r1需要進行加法(含減法)的次數(shù)為5次,乘法次數(shù)為1次。ri(i=2,3,…,8)需要進行加法的次數(shù)為7×4=28次,總共需要加法的次數(shù)為28+5=33次。用改進的方法處理圖像,某點Q的灰度值為W=max{qi}=2max{ai},因為乘2可以用移位算子得到,那么處理一幅N×N圖像需要進行的加法運算次數(shù)為33×N×N=33N2,乘法運算次數(shù)為N2次。

選取適當?shù)拈撝祎h,若像素的新灰度值大于th,則把該點記為邊緣點,再按照從上到下,從左到右的順序對邊緣點進行掃描,可發(fā)現(xiàn)車燈、車頭的散熱橫欄以及車牌區(qū)域的跳變比較突出。

3.2 基于數(shù)學形態(tài)學的定位

在候選區(qū)域確定出來后,下一步驟是根據(jù)這些區(qū)域提供的位置信息從原圖像中分割出可能的牌照子圖像,形成候選區(qū)域隊列,即找到某一區(qū)域的任意一點后,將其壓入堆棧,進行遞歸,判斷堆棧是否為空,非空則彈出一點作為當前點并進行標號,然后查找左、下、右、上的鄰點,若該鄰點未曾標記,則繼續(xù)壓入堆棧,如此循環(huán),直至堆棧為空[5,6]。經(jīng)過數(shù)學形態(tài)學處理后,圖像中有許多連通區(qū)域,為了確定車牌區(qū)域,把感興趣的車牌從背景中分離出來,有必要對各個連通區(qū)域進行標記,逐一檢測并刪除偽車牌區(qū)域。

4 去除偽車牌區(qū)域

4.1 利用車牌的幾何特征定位

檢查所得矩形區(qū)域的長和寬,根據(jù)閾值去掉過小的區(qū)域。但通常必須保留過大的區(qū)域,因為這可能是由牌照和周圍車體部分粘連而形成的。利用車牌自身相異于其他區(qū)域的幾何特征在車牌候選區(qū)域中提取真正的車牌[7]。

(1) 候選車牌的尺寸大小和長寬比例;

(2) 候選區(qū)域內(nèi)像素分布關系;

(3) 候選區(qū)域在原始圖像中的位置。

因為候選區(qū)域是在車身的中間,且寬高比大致為140/440=0.318,這里選取[0.30,0.45]作為判斷區(qū)間,據(jù)此幾何特征,可以刪除偽車牌區(qū)域。

4.2 利用車牌顏色特征的定位

通過上述步驟的篩選,已能精確定位對比度適中、字符清晰無磨損的普通車牌,但有時僅靠車牌的幾何信息并不能完全排除偽車牌區(qū)域,如車身的文字區(qū)域、車燈以及雙車牌車輛等,故利用車牌的顏色特征可實現(xiàn)車牌的精確定位[8-9]。

因為在通過拍攝得到的車牌圖像中,由于車牌新舊、磨損狀況、光照強度等眾多因素的影響,不同車牌圖像很難達到穩(wěn)定的統(tǒng)一,而HSV色彩模型的高度具有獨立性,可以單獨考慮車牌的色彩進行判斷,這帶來了很大的方便。

在車牌定位中,首先選擇車牌候選區(qū)中心的一塊區(qū)域進行顏色模型到HSV模型的轉換;然后按照區(qū)間對顏色進行劃分,統(tǒng)計落入?yún)^(qū)間的像素點數(shù)目;再對所選區(qū)域進行色彩統(tǒng)計,將像素點進行歸類,進行偽車牌刪除,最后確定車牌區(qū)域[10]。圖2所示為利用該方法直接定位成功的實例。圖3所示為利用該方法定位并成功去除偽車牌區(qū)域的實例。圖4所示為利用該方法定位多車牌區(qū)域的實例。

圖2 直接定位成功的實例

圖3 利用該方法定位并成功去除偽車牌區(qū)域的實例

圖4 利用該方法定位多車牌區(qū)域的實例

5 實驗結果分析

通過對上述幾個應用實例的分析,將該技術普遍應用到實際生活當中。經(jīng)某小區(qū)物業(yè)同意,在該小區(qū)地下、露天、立體車庫以及路口通過不同角度、不同背景、不同光照采集車牌圖片400張(晴天和陰雨天各200張)進行定位。采用Visual C++6.0開發(fā)工具,并在具有Core(TM)2 Duo CPU,2 GB內(nèi)存的計算機上實驗得到數(shù)據(jù),定位準確率達到93.25%,27張定位失敗圖片,如表1所示。其中,9張由于車牌損傷較大或者字符被污染粘連現(xiàn)象嚴重;16張由于靠近車庫邊緣或陰雨天拍攝光線嚴重不足,無法通過預處理達到定位要求;2張由于是2009年新式武警車牌,車牌幾何特征與92式車牌差別較大,導致定位失敗。需在后續(xù)工作中對此方法進行改進,以提高其適應性。

表1 不同環(huán)境下的實驗結果分析

拍攝環(huán)境拍攝距離/m拍攝角度實驗圖片數(shù)定位成功數(shù)實驗總數(shù)定位成功總數(shù)準確率

晴朗

3

水平0°2727

水平斜45°4241

俯向下45°3129

10

水平0°6563

水平斜45°3531

20019195.50%

陰雨

3

水平0°3635

水平斜45°4440

俯向下45°2015

10

水平0°7169

水平斜45°292320018291%

此外,對采用該方法與采用普通Sobel邊緣檢測算子的計算結果進行了比較,普通Sobel邊緣檢測算子處理一幅N×N的圖像需要進行加法的次數(shù)為40N2次,進行乘法的次數(shù)為8N2次,運用該方法處理一幅N×N圖像需要進行加法運算次數(shù)為33N2,乘法運算次數(shù)為N2Т巍？杉,在不影響準確率的前提下,運算消耗大大減小,如表2所示(采用相同圖片,相同平臺環(huán)境進行比較)。

表2 改進Sobel算子與普通Sobel算子的比較

邊緣提取方法實驗圖片數(shù)定位成功數(shù)準確率 /%定位平均耗時 /s

基于普通sobel算子40037393.250.135

基于改進sobel算子40037393.250.088

6 結 語

車牌定位是車輛牌照自動識別系統(tǒng)中的關鍵和難點,實際圖像中噪聲、復雜背景等的干擾都會使定位十分困難。本文采用改進的邊緣檢測算法快速獲得圖像的邊緣,充分利用了車牌的幾何特征和車牌的顏色特征排除偽車牌區(qū)域,實現(xiàn)車牌的定位。該算法在保證車牌定位可靠性的前提下,具有限制條件少,速度快的優(yōu)點,并可進行多車牌定位。實驗證明,該方法具有很好的定位效果和實用性。

參考文獻

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篇2

中圖分類號： TN911.73?34 文獻標識碼： A 文章編號： 1004?373X（2014）21?0062?04

Pedestrian quick detection algorithm based on with pitch angle corrected HOG features

CAO Qiao?hui， GE Wang?chen

（School of Electronics and Information Engineering， Tongji University， Shanghai 200092， China）

Abstract： Traditional HOG feature detection method has a preferable recognition rate for envisaging and side?looking pedestrians， but has a low recognition rate for overlooking pedestrians. An improved pedestrian quick detection algorithm is proposed in this paper， which is realized by converting HOG features in the detected images according to pitch angle and optimizing the SVM classifier training process. The testing result shows that the algorithm is better than the detection methods based on the traditional HOG features and has improved the detection veracity of pedestrians in the different pitch angle video images.

Keywords： pedestrian quick detection； HOG feature； pitch angle correction； SVM

0 引 言

目前在交通運輸方面，針對行人以及客流的建模研究主要集中于對行人的步頻和長度、行人安全、行人數(shù)目、行人跟蹤、公共服務設施服務時間等參數(shù)的研究[1]。在國內(nèi)，由于特殊的國情，研究集中在聚集客流、服務時間以及對行人安全方面的研究。

大部分公共場所的背景較為復雜，因此如果僅僅使用基于背景?前景分割的目標分割技術，其性能會受到復雜背景的影響，其中包括將非人運動物體檢測為目標或者將靜態(tài)目標與背景融為一體導致漏檢。此外，監(jiān)控攝像頭一般處于離地面較高的位置，其視角會發(fā)生一定的變化，基于模板或基于特征的檢測方式也會在魯棒性上受到一定的影響。

對于基于機器學習的行人檢測來說，其中的一個重要問題是如何選取一個信息量足夠大并且對光照、視角等具有魯棒性的本地特征，以便將前景中的行人和非行人分割開來。由于Dalal和Triggs提出的HOG特征能夠比較準確地描述行人，因此本文將采用HOG特征作為行人的主要特征。

本文對Dalal和Triggs的算法進行了改進，并且應用在不同視角的公共場所視頻的行人檢測中。在檢測過程中，針對不同俯仰角，本文對檢測圖像的HOG特征進行了轉換，使不同俯仰角視頻中的行人能夠被正確地檢測出來。

1 HOG特征及視角變化對其的影響

1.1 HOG特征

Dalal和Triggs于2006年提出了基于HOG的行人檢測算法[2]。與SIFT特征類似，HOG也是采用圖像局部區(qū)域的梯度統(tǒng)計信息對圖像進行描述。但是與SIFT不同的是，HOG并不只針對目標區(qū)域內(nèi)的稀疏點進行特征提取，而是一種密集特征，即HOG特征與目標區(qū)域內(nèi)的所有點有關，因此通常HOG會以高維向量的方式表現(xiàn)。

HOG的主要思想是：在一幅圖像中，相對于使用顏色信息，本地物體或行人的外觀與形狀能夠更好地被梯度或者邊緣分布的直方圖描述。因此，Dalal和Triggs將圖像分為各個胞元（cells），計算胞元中每個像素的梯度；對檢測窗口（window）中的塊（block）進行密集掃描，串聯(lián)起來得到一個高維向量；最后通過線性SVM分類器對向量進行分類，以達到檢測物體的效果。

1.2 攝像機俯仰角對HOG特征的影響

對于大多數(shù)行人庫，如INRIA，MIT行人庫等，其訓練樣本主要為側視角的行人[3]；而在實際應用中，并不能夠保證攝像機的角度一定為側對行人的角度。如果不考慮視角變換而是將所有視角的行人圖片一起作為正樣本訓練，則會影響到線性SVM分類器的分類性能。此外，對于特定視角的樣本采集會耗費大量的時間，并且對場景的適應性有限。因此研究視角的不同會帶來HOG特征的變化。

設置場景的攝像機的水平旋轉角為[α，]俯仰角為[β，]如圖1所示。下面將分別討論它們對梯度產(chǎn)生的影響。

圖1 攝像機視角不同對物體高度和寬度的影響

對于俯仰角[β，]其影響的是[y]方向的分量，若人體的高度為[H，][h1]是攝像機和水平面夾角為[β1]時人體在圖像上所成像的高度，[h2]是攝像機和水平面夾角為[β2]時人體在圖像上所成像的高度，則有：

[Cβ1，β2=h2h1=cosβ2cosβ1， -π2

[θ2x，y=arctantanθ1x，y?1Cβ1，β2] （2）

且梯度為：

[?f2（x，y）=?2f?x2+tan2θ1（x，y）??2f?x2] （3）

[?f2（x，y）=?2f?x2+tan2θ1（x，y）C（β1，β2）??2f?x2] （4）

[?f2x，y=?f1x，y?1+tan2θ1（x，y）C（β1，β2）1+tan2θ1（x，y）] （5）

同時對于掃描窗口的尺寸，有：

[w=C（α1，α2）?w] （6）

[h=C（β1，β2）?h] （7）

因此當攝像機的水平和俯仰角度發(fā)生變化時，目標圖像的梯度都會發(fā)生一定程度的變化。在實際檢測特征時，先對梯度進行相應的變換，再按普通HOG的方式進行檢測。

2 快速人體檢測算法

2.1 訓練過程

本算法使用的訓練過程如圖2所示。

圖2 SVM分類器完整訓練流程

本算法采用INRIA行人數(shù)據(jù)集作為訓練樣本庫，并加入一些自行采集到的行人數(shù)據(jù)。INRIA數(shù)據(jù)集中的圖像都為彩色圖像，正樣本的大小為96×160，負樣本的大小為320×240。本系統(tǒng)在RGB空間中提取HOG特征，在三個空間中分別計算這三個分量的梯度，選取幅值最大的作為該像素梯度；使用像素的cell計算9個方向上的梯度直方圖，并且將像素作為一個block進行梯度直方圖歸一化[4]，如圖3所示。

圖3 對圖片的block進行直方圖歸一化并計算梯度直方圖

在進行SVM分類時，本文采用SVM Light對正樣本和負樣本提取的HOG特征分類，并且使用線性核SVM作為分類器。一次分類結束后，將得到的分類器對所有源負樣本進行密集掃描檢測。二次訓練完成后，就得到了3 780維的SVM分類器。

2.2 快速行人檢測算法

檢測的流程圖如圖4所示。

圖4 本文使用檢測算法的流程圖

在二次訓練后得到3 780維的SVM分類器后，使用此分類器對圖像中的人體進行檢測。在使用SVM對特征進行分類時，需要對視角進行修正。考慮到攝像機的角度變化，本文中采用的掃描窗口大小由式（6）與式（7）決定，例如當俯仰角為30°，水平角為15°時，窗口的大小為64×110；獲得窗口中的梯度后，使用式（5）對獲得的梯度進行修正，并且使用線性插值對圖像邊緣的梯度進行插值，使梯度圖像重新縮放至64×128大小；然后對這些梯度計算HOG特征，并使用SVM分類器進行分類[5]。

檢測時采用密集掃描，并對檢測圖像進行變化率為[σ=]1.10的多尺度變換[6]。因此，圖像中包含相同目標的多個檢測窗口在SVM檢測時都會被檢測為目標窗口；單個目標可能會出現(xiàn)多個檢測窗口，對后續(xù)跟蹤造成困難。

為了使每個目標僅被單個窗口包圍，需要對包圍窗口進行合并。如果一個目標窗口被另一個目標窗口完全包含，那么認為它們屬于同一個目標；同時當包圍窗口之間的重合面積大于70%時，也認為它們屬于一個目標。這里將被認為屬于同一個目標的包圍窗口定義為屬于同一類。對于每張圖像，將所有的包圍窗口分為[N]類，每個目標帶有[n]個包圍窗口，并且引入一個閾值[T。]當[N]類中的包圍窗口數(shù)量[n]大于[T]時，將相同類別的包圍盒作合并；包圍窗口數(shù)量小于[T]時，認為這個類屬于誤報，對其進行過濾。經(jīng)過測試，使用閾值[T]為2的合并算法就能夠合并大部分的包圍盒，并且濾除一定的誤檢目標。

3 實驗結果及分析

本文分別采用PETS2006的稀疏客流密度視頻與PETS2009中的中客流密度的部分視頻對算法的識別率進行測試，并且截取一部分對本文所使用的HOG特征進行檢測。視頻的信息如表1所示。在測試時，記錄一幀中未檢測出的行人數(shù)量以及錯誤檢測的目標框數(shù)量。測試的結果如表2，表3所示。

表1 所使用的測試視頻信息

[視頻名稱＼&俯仰角＼&視頻尺寸＼&幀數(shù)＼&總目標數(shù)量＼&0601＼&β≈45°＼&360×288＼&700＼&471＼&0602＼&β≈45°＼&360×288＼&1 007＼&687＼&0901＼&β≈30°＼&768×576＼&794＼&3 099＼&0902＼&β≈0°＼&768×576＼&794＼&2 807＼&]

表2 普通HOG特征的測試結果

[視頻名稱＼&幀數(shù)＼&總目標數(shù)量＼&正確識別數(shù)＼&漏檢數(shù)＼&0601＼&700＼&471＼&428＼&43＼&0602＼&1 007＼&687＼&622＼&64＼&0901＼&794＼&3 099＼&2 914＼&185＼&0902＼&794＼&2 807＼&2 723＼&84＼&]

表3 視角轉換的HOG特征的測試結果

[視頻名稱＼&幀數(shù)＼&總目標數(shù)量＼&正確識別數(shù)＼&漏檢數(shù)＼&0601＼&700＼&471＼&448＼&23＼&0602＼&1 007＼&687＼&670＼&17＼&0901＼&794＼&3 099＼&3 006＼&93＼&0902＼&794＼&2 807＼&2 797＼&110＼&]

本文使用對數(shù)尺度下的DET（Detection Error Trade?off）曲線作為本文算法的準確性評價標準，即漏檢率（Miss Rate，MR）和誤檢率（False Postive Per Window，F(xiàn)FPW）曲線。本文的算法與Dalal的算法在俯仰角為0°，30°，45°的情況下的DET曲線分別如圖5所示。

從圖中可以看出，當俯仰角為0°時，本文的算法與Dalal的算法在檢測率上沒有沒有很大的區(qū)別；當俯仰角為30°時，本文的算法的漏檢率在時比Dalal的算法低了3%左右；當俯仰角為45°時，本文算法的漏檢率比Dalal的算法低了5%左右。

圖5 本文算法與傳統(tǒng)算法的比較

本文提出的方法的性能較傳統(tǒng)方法有所改善。圖6顯示了本文提出的方法在不同視頻中的檢測效果。

4 結 語

針對傳統(tǒng)HOG特征對俯視行人的識別率不高的問題，本文基于被檢測圖片的HOG特征進行了俯仰角修正，并且對不同視角的公共場所視頻進行了行人檢測測試。測試結果證明，本文提出的算法有效提高了HOG算法檢測的準確性。

圖6 測試結果

參考文獻

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篇3

中圖分類號：TP391.1

文獻標識碼：A

1　引言

命名實體識別是確定文檔中的人名、地名和機構名等名詞短語的過程。它是信息抽取、問答系統(tǒng)、機器翻譯、文檔摘要、跨語言檢索等自然語言處理應用的關鍵技術之一。與其他語言相比，中文缺乏詞間分隔與大小寫等語法特征，其他語言中常用的表層局部環(huán)境信息往往不足以完成中文命名實體識別的任務。因而中文命名實體識別更為困難。

在早期基于規(guī)則的中文命名實體識別系統(tǒng)中，特征融合自由，各種方面的信息以規(guī)則的形式引入。眾所周知，規(guī)則系統(tǒng)的缺點是工程量大，移植困難，因此當前基于大規(guī)模語料的機器學習已成為主流方法。在中文命名實體識別中，常見的學習模型有最大熵模型、隱馬爾科夫模型以及條件隨機場模型。

條件隨機場(Conditional Random Fields，CRF)模型實質(zhì)上是基于馬爾科夫依賴假設的最大熵模型，可以引入多種靈活的允許交疊的特征，沒有搜索空間過大或標注不一致的問題。對于NER這樣的序列文本標注任務，諸多研究工作表明CRF模型綜合了最大熵和HMM模型各自的優(yōu)點，因而近年在詞類標注、中文分詞、淺層分析、命名實體識別中廣為應用。

在這些工作中，大多采用了標準線性鏈(Lin-earchain)結構的CRF實現(xiàn)。其常規(guī)的解碼與單輪訓練算法時間復雜度與特征空間的規(guī)模成正比。特別地，在幾十萬到幾百萬字的語料上，基于多特征的CRF系統(tǒng)特征規(guī)模可達百萬到千萬，時收斂速度緩慢。當引入更多更豐富的特征會引起規(guī)模的劇烈上升，甚至不可運行。

因此，如何降低訓練的代價，提高訓練的速度，是基于標準線性鏈結構的CRF模型命名實體識別實現(xiàn)中的技術難點。

當前主要的解決思路是壓縮模型的特征規(guī)模。有三個思路：單字多特征、詞語簡單特征與組合模型標注器。單字模型一般以字元組為模型特征，其局限是字特征過于細致，容易形成過擬合，泛化不足。而在基于詞的模型中，一般采用較簡單的提示詞列表、名稱列表等特征。由于稀疏問題，較少使用二元以上的詞元組。當前兩者結合，使用大量的字、詞特征時，CRF模型的特征規(guī)模和訓練代價迅速增長。第三種思路是設計多個較小特征規(guī)模的標注器，然后通過投票或錯誤編碼的方式進行綜合。這種思路的缺點是系統(tǒng)結構復雜，需要大量精細的工作。

本文以單字為基本模型符號，通過引入精心設計的小規(guī)模單字提示特征，特別是機構名和地名尾字特征，僅使用少量的字元組和詞性特征，在不影響系統(tǒng)精度的情形下，有效地降低復雜特征所需的訓練代價，縮短了訓練時間。

然后，通過引入任務相關的人工知識，壓縮CRF模型動態(tài)規(guī)劃解碼過程中的搜索空間，降低節(jié)點勢函數(shù)計算量的格生成算法，提高估計和訓練的速度。

全文布局如下：第二節(jié)介紹基于條件隨機場模型的命名實體識別基本原理。第三節(jié)引入小規(guī)模單字提示特征和啟發(fā)式規(guī)則控制搜索路徑生成策略的CRF快速訓練算法。第四節(jié)給出了實驗數(shù)據(jù)，并進行結果對比和分析。最后為全文總結，指出將來的研究方向。

2　基于條件隨機場的命名實體識別

下面我們具體分析條件隨機場模型進行序列概率估計、解碼和學習算法的時間復雜度。

阿拉伯數(shù)字和中英文字母，以及100個常見單字姓氏，100個地名尾字和40個機構名尾字。每種類型的字組成一個列表，所有列表中的字總量不到400。這些列表形成一個單字提示特征，詳見表1。

與大規(guī)模的詞提示列表和名稱列表相比，小規(guī)模單字提示特征規(guī)模小，模型的計算資源需求不高，有利于提高系統(tǒng)的速度。同時單字列表查詢簡單，不存在跨越詞邊界匹配形成錯誤切分的問題。此外，小規(guī)模的列表收集容易。這些單字列表主要來自于對863語料上和少量名稱列表的統(tǒng)計，并經(jīng)過補充相關形式的數(shù)字和字母得到。

3.1.2　狀態(tài)表示

命名實體識別的任務是對命名實體識別的邊界確定和類型確定。在CRF模型下，這兩個問題可以綜合考慮。我們的系統(tǒng)中，模型節(jié)點的狀態(tài)對應著符號的標簽，由兩部分組成，分別為符號所在命名實體的類型標簽和符號在命名實體中的位置標簽。863任務有6類命名實體，分別是人名(PER)、地名(LOC)、機構名(ORG)、日期表達式(DAT)、時間表達式(TIM)、數(shù)量表達式(NUM)，各對應一種類型標簽，加上非命名實體標簽(OTH)，共7種類型標簽。SIGHAN MSRA任務只識別前三類命名實體(專名)。位置標簽則有起始(B)、接續(xù)(I)和非命名實體(O)三種。外部位置標簽0與OTH類對應，故863任務共有6×2+1=13種狀態(tài)標簽，MSRA任務共有7種狀態(tài)標簽。搜索格(圖1)在符號序列頭部和尾部附加的節(jié)點start和stop可理解為標簽OTHER。

3.2　搜索格生成算法

標準線性鏈結構CRF中Baum-Welch和Vit-erbi呈格(Trellises)狀展開，如圖1所示。各狀態(tài)變量為一列，列上各節(jié)點為相應的狀態(tài)取值，前后相鄰兩列的節(jié)點間有邊相連接。在完全的格中，任意相鄰列問的節(jié)點均有邊相連。

在命名實體識別中，格某些鄰接邊是沒有意義的。NER的狀態(tài)值包含兩個方面的信息：實體類型和實體邊界。其潛在的約束為：如果兩狀態(tài)對應的實體類型不相同，那么后一狀態(tài)對應的邊界類型必須為B(新實體的起始)，而不能為I(原實體的接續(xù))。例如，不能在B-LOC后接I-PER，或者I-PER后接I-LOC，或者OTHER后接I-ORG。但可以在I-PER后接B-LOC，或者在B-LOC后接I-LOC或OTHER。這里，標簽OTHER可理解為B-OTH，即每個符號為非命名實體。我們將這一知識施加到格生成過程中，剪除不合理的邊，見圖3中的虛線，形成快速的搜索格。

間相比，小規(guī)模特征集減小的訓練代價是相當可觀的。并且，與POS+TXT+aLIST相比較，其性能不但沒有下降，反而較POS+TXT+aLIST有所上升，增幅達2.5個百分點。

4.3　改進的搜索格生成對訓練時間的影響

我們在SIGHAN命名實體識別語料集上也進行了搜索格生成控制策略前后的對比。前100輪L-BFGS迭代所需時間示于圖6。可以看出，由于剪除了無效鄰接狀態(tài)組合，壓縮了搜索路徑的空間，格生成改進算法是有效的，可以平均節(jié)約訓練時間15.12％的時間。未能接近50％的原因在于算法中解碼沒有引入復雜的鄰接狀態(tài)特征，計算量主要集中在狀態(tài)一觀察關聯(lián)上，這部分的改進由上小節(jié)引入小規(guī)模單字提示特征來完成(我們沒有在SIGHAN上再次進行對比實驗)。

4.4　基于快速CRF算法的命名實體識別系統(tǒng)

最后，我們給出在特征集POS+TXT+sLIST上最終系統(tǒng)的評測結果以及當次評測系統(tǒng)中單項最佳的指標，見表2。需要注意的是，2004年度的863中文命名實體識別評測沒有提供訓練語料，我們直接將評測語料分割為訓練語料和測試語料，兩部分類型相似，因此評測指標偏高，難以與當次評測報告給出的最佳指標做出公正的對比，僅供參考。

篇4

會計確認基礎一般有兩種：權責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制，或者說應計制和現(xiàn)金制。然而實踐證明，至今已不存在純粹的收付實現(xiàn)制和純粹的權責發(fā)生制。國際會計師聯(lián)合會公立單位委員會在其1991年3月的研究報告第1號《中央政府的財務報告》中提出了多種會計確認基礎的名稱，其中包括現(xiàn)金制基礎、修正的現(xiàn)金制基礎、修正的應計制基礎和完全的應計制基礎。該委員會還認為“在會計上有這樣一個會計基礎區(qū)間，這個區(qū)間的范圍從現(xiàn)金制基礎這一極端到另一極端完全應計制基礎。在這兩個極端中間，有很多變化，這些變化實際上或者是對現(xiàn)金制基礎或者是對完全應計制基礎的修正。”由此表明，收付實現(xiàn)制和權責發(fā)生制僅是確認時間基礎的兩個極端，我們可以把修正的收付實現(xiàn)制和修正的權責發(fā)生制統(tǒng)稱為混合會計確認基礎。收付實現(xiàn)制與權責發(fā)生制的融合是未來會計確認基礎的發(fā)展趨勢。

二、選擇會計確認基礎的原則

不同的會計確認基礎，具有不同的特點和適用范圍，能滿足不同的決策管理的需要。選擇不恰當?shù)臅嫶_認基礎，會直接影響到會計核算與會計報告的質(zhì)量，降低會計信息的相關性、可靠性和及時性，從而制約會計職能的發(fā)揮。如何正確選擇會計確認基礎呢?從總體上講，選擇最合適的會計確認基礎取決于：會計主體的特征和性質(zhì)，會計目標，會計報告的類型，以及建立和維持必要的財務信息制度的成本和效益。具體講，選擇會計確認基礎應遵循以下原則：

1、相關性原則。選擇會計確認基礎，必須是有助于提供決策有用的會計信息，有助于反映受托單位的受托責任。一般來講，企業(yè)會計確認基礎側重于決策有用現(xiàn)，而預算會計確認基礎側重于受托責任觀，以實現(xiàn)其會計目標。

2、充分考慮會計主體的特征和經(jīng)濟業(yè)務性質(zhì)。不同的會計主體，其特征不同，應選擇不同的會計確認基礎。選擇會計確認基礎時，還必須根據(jù)經(jīng)濟業(yè)務的不同性質(zhì)，采用不同的確認標準。也就是說，一個會計主體或組織如果業(yè)務需要，應當可以同時采用一種以上的會計確認基礎。

3、成本與效益原則。選擇會計確認基礎，在保證會計信息質(zhì)量的前提下，為降低會計信息的成本，可以采用靈活的會計確認程序和方法，引入“修正”的會計確認基礎，使會計確認基礎的確定更加完善、更加合理，實用性增強。

三、我國現(xiàn)行的預算會計確認基礎

我國預算會計一直采用收付實現(xiàn)制，這是由預算會計的特點所決定的。采用收付實現(xiàn)制，會計只確認實際收到現(xiàn)金或付出現(xiàn)金的交易事項，并計量某一期間的現(xiàn)金收支差額的財務成果，符合一般的習慣，會計核算程序比較簡便；同時，會計確認數(shù)是實際入庫的預算資金，便于安排預算撥款和預算支出的進度，并如實反映預算收支結果。但長期的預算會計實踐表明，采用收付實現(xiàn)制基礎存在明顯的缺陷。具體表現(xiàn)在：①所有非現(xiàn)金交易不作為收入。支出及時納入核算，不能完整地反映營運業(yè)績，相應的債權與債務也不確認，導致資產(chǎn)負債表和收支結余表不真實，使許多對決策有較大影響的信息無法提供給信息使用者；②無法客觀地進行財務支出與收入在會計期間上的配比，不利于評價收支結余的性質(zhì)，且其反映的財務成果易于被管理當局操縱，使財務信息缺乏可靠性和前后一貫性；③收付實現(xiàn)制是一種面向過去的確認基礎，并不能提供未來現(xiàn)金流動的信息；④不能真實地評價和考核政府和事業(yè)單位的財務受托責任。

由上述分析可知，收付實現(xiàn)制已受到挑戰(zhàn)，我們必須重新審視預算會計確認基礎，客觀分析預算會計環(huán)境。選擇合適的會計確認基礎是當前預算會計理論亟須解決的問題。正因如此，財政部在1998年根據(jù)預算會計核算的特點和實際工作需要，對財政總預算會計、行政單位會計和事業(yè)單位會計采用了不同的會計確認基礎。即財政總預算會計和行政單位會計仍采用收付實現(xiàn)制；事業(yè)單位會計一般采用收付實現(xiàn)制，但經(jīng)營性收支業(yè)務核算可采用權責發(fā)生制。這表明，一方面預算會計從總體上講還是以收付實現(xiàn)制為確認基礎；另一方面事業(yè)單位會計采用以收付實現(xiàn)制為主體，以權責發(fā)生制為補充的一種混合會計確認基礎，充分體現(xiàn)了靈活性。

四、完善預算會計確認基礎的建議

20世紀70年代以來，西方許多國家的政府與非營利組織會計紛紛改變現(xiàn)金制，而采用修正的現(xiàn)金制或修正的應計制會計。

篇5

中圖分類號：F234 標識碼：A

建國以來，我國的會計體系一直劃分為兩大類，一是會計體系，二是預算會計體系。預算會計體系中包括財政總預算會計和行政事業(yè)單位預算會計兩個分支。預算會計改革后，把事業(yè)單位會計同行政單位會計區(qū)分開來，建立了單獨的《事業(yè)單位會計準則》《事業(yè)單位會計制度》和事業(yè)單位分行業(yè)的會計制度，這是預算會計法規(guī)建設上的一個突破。在此情況下，有些人就產(chǎn)生了事業(yè)單位是否還屬于預算會計范疇的疑問，有的還認為事業(yè)單位會計法規(guī)制度的管理可以納入企業(yè)會計法規(guī)制度的管理體系。事業(yè)單位會計的地位問題，關系到事業(yè)單位會計的性質(zhì)、目標和原則，也關系到其法規(guī)制度的實施，筆者認為有進一步加以明確的必要。

1 會計的兩大分支

會計的體系及其分支，是在過程中形成的，是適應人們管理財務活動的需要而產(chǎn)生的。它反映著會計各個組成部分的內(nèi)在聯(lián)系和區(qū)別。從古到今，從我國到外國，會計歷來是按其適用范圍和核算對象分為企業(yè)會計和非企業(yè)會計的。企業(yè)會計是適用于農(nóng)、工、交、商、等企業(yè)單位的會計，是用以反映和監(jiān)督再生產(chǎn)過程中生產(chǎn)、流通領域的企業(yè)經(jīng)營資金活動的。再生產(chǎn)過程中生產(chǎn)、流通領域的企業(yè)，基本上屬于物質(zhì)生產(chǎn)部門，處于經(jīng)濟基礎領域，這些部門中的企業(yè)從事各項生產(chǎn)經(jīng)營活動，提供社會必需的生產(chǎn)資料和生活資料并創(chuàng)造價值，在社會再生產(chǎn)中起著決定性的作用。非企業(yè)會計，即我們所說的預算會計，適用于各級政府財政機關、行政單位和事業(yè)單位的會計，用以反映和監(jiān)督社會再生產(chǎn)過程中分配領域、精神生產(chǎn)和社會福利領域的政府財政資金和事業(yè)單位業(yè)務資金的。作為非物質(zhì)生產(chǎn)部門的財政、行政、事業(yè)等單位，不直接提供物質(zhì)產(chǎn)品，處于上層建筑領域，它們從事各種業(yè)務活動，為社會生產(chǎn)和人民生活服務，在社會再生產(chǎn)中同樣起著不可忽視的作用。企業(yè)和非企業(yè)的主要區(qū)別，就在于是否具有物質(zhì)生產(chǎn)方面的職能，是否具有生產(chǎn)經(jīng)營性。企業(yè)會計同預算會計的主要區(qū)別，則在于是否追求資本的保值增值，是否具有營利性。企業(yè)投資者投入資本以后，要求得到回報，企業(yè)終止時，投資者要收回原來投入的資本，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中必須獲得盈利才能維持其生存和發(fā)展。所以，企業(yè)會計要以營利為目的，會計的確認、計量、記錄、報告都要圍繞著資本的保值增值、所有者權益而展開。行政和事業(yè)單位進行各種公務活動，公益性、社會性業(yè)務活動，其出資者投入資金以后，不要求得到回報，這些單位一般也不會終止，個別單位終止時出資者也不一定都收回資金，它們在業(yè)務活動中有的無償提供服務，有的雖有收費但也并非足額補償，而是由國家財政提供全部或大部的資金。所以，預算會計要以社會效益為目的，會計的確認、計量、記錄、報告都要圍繞著社會效益而展開。非營利性是預算會計區(qū)別于企業(yè)會計的特殊性，也是預算會計各個組成部門的共同性。只有充分認識這一特征，才能明確事業(yè)單位會計必然歸屬于預算會計（非企業(yè)會計）的客觀依據(jù)。1996年2月我國財政部的“預算會計核算制度改革要點”指出：“預算會計是以預算管理為中心的宏觀管理信息系統(tǒng)和管理手段，是核算、反映和監(jiān)督中央和地方各級政府預算以及事業(yè)行政單位收支預算執(zhí)行情況的會計，是我國兩大類會計體系之一。”這一概括，為我們認識事業(yè)單位會計的地位，建立預算會計法規(guī)制度的管理體制指出了明確的方向。

2 事業(yè)單位會計的特征

把事業(yè)單位會計作為預算會計中的會計分支而單獨制定會計準則和會計制度，是預算會計改革的一個創(chuàng)舉，它有助于適應形勢發(fā)展而加強單位內(nèi)部管理。之所以要確立事業(yè)單位會計的相對獨立會計分支地位，是因為認識到在從計劃經(jīng)濟體制向社會主義市場經(jīng)濟體制過渡的過程中，事業(yè)單位會計發(fā)生了顯著的變化。現(xiàn)階段事業(yè)單位會計的特征主要有以下幾項：一是事業(yè)單位除財政撥款外還有自己的事業(yè)收入。二是事業(yè)單位雖然以實現(xiàn)社會效益為宗旨，但卻具有一定的經(jīng)營性，并要實行經(jīng)濟核算，其事業(yè)收入和事業(yè)支出大都與業(yè)務活動相聯(lián)系，可通過擴大服務規(guī)模、提高服務質(zhì)量，實現(xiàn)增收節(jié)支，爭取改善自身的運營條件。三是事業(yè)單位雖然不提供物質(zhì)產(chǎn)品，但向社會提供精神產(chǎn)品（即知識形態(tài)的產(chǎn)品）和勞務，它具有一定的生產(chǎn)性。、、文化、衛(wèi)生等各種事業(yè)單位，大都屬于第三產(chǎn)業(yè)中為提高科學文化水平和居民素質(zhì)服務的部門（有人把這種提供精神產(chǎn)品和勞務的行業(yè)稱為第四產(chǎn)業(yè)）。這些部門在社會中占有重要的地位，社會生產(chǎn)力的發(fā)展水平越高，智力勞動和智力開發(fā)的作用就越顯著，物質(zhì)產(chǎn)品再生產(chǎn)的發(fā)展就越依賴于精神產(chǎn)品再生產(chǎn)的發(fā)展。正是事業(yè)單位經(jīng)濟活動的特殊性，使得事業(yè)單位會計成為預算會計中的一個單獨的分支。

筆者淺析事業(yè)單位的特征，是為了按照其的客觀有效地執(zhí)行法規(guī)制度，使之更好地適應事業(yè)單位會計工作的需要。但是，這決不意味著事業(yè)單位會計已經(jīng)化了，已經(jīng)按企業(yè)會計的規(guī)則運行了。這是因為：第一，我國的事業(yè)單位盡管資金來源渠道多樣化，但其絕大多數(shù)還是以國家財政撥款為主，其他資金來源為輔，完全不需要國家財政撥款的還是少數(shù)，有些單位雖然能做到日常收支相抵，但重大工程項目依然要依靠國家財政扶持。事業(yè)單位的財務活動同國家財政資金之間存在著密不可分的關系，其財務管理和會計核算應該受到國家預算管理部門的指導和約束，而且其會計法規(guī)制度的建設應該與財政總預算會計制度的建設由同一部門進行，使單位會計與財政總預算會計很好地銜接起來。第二，事業(yè)單位的性質(zhì)及資金來源，決定了絕大多數(shù)事業(yè)單位的非營利性，必須把效益放在第一位。水利、林業(yè)、、、文化、衛(wèi)生等事業(yè)單位提供的是公共產(chǎn)品，而追求利潤必然會使其業(yè)務活動走偏方向。這里還要說明，一些單位雖然能夠實現(xiàn)收支相抵后還有結余，但這是它們加強管理、量入為出的結果，絕不等于在主觀上就是以營利為目的。把事業(yè)單位會計當作預算會計體系中的一個分支來進行法規(guī)制度建設，既照顧到事業(yè)單位內(nèi)部管理的需要，又維護了預算會計體系的統(tǒng)一性，這才是正確的選擇。

篇6

本文認為，用以刻畫預算循環(huán)的支出周期概念理應是構造預算會計框架的邏輯起點，惟有如此，信息使用者才能獲得一幅幅有關政府預算運營(budgetaryoperation)的連續(xù)畫面和完整圖像，為有效監(jiān)控預算執(zhí)行過程、管理財政風險、改進決策制定(decisionmaking)和強化受托責任(publicaccountability)帶來極大便利。循此思路，我國政府會計改革的核心命題和戰(zhàn)略次序是：以支出周期為主線構造全面的預算會計；只有在這項改革完成以后，引入權責發(fā)生制會計的變革才是適當?shù)摹?/p>

循此思路，本文第一部分界定了預算會計適當?shù)男畔⒔Y構，它完整覆蓋支出周期的撥款(授權)、承諾(支出義務)、核實(應計支出)和付款(現(xiàn)金支出)四個階段的交易和相關信息。第二部分運用支出周期概念分析預算過程的循環(huán)性質(zhì)，解釋為何預算所固有的循環(huán)特性和關鍵性的預算事項，需要對應于支出周期的信息結構才能被恰當?shù)乜坍嫛５谌糠钟懻摶谥С鲋芷诘念A算會計框架，應具備什么樣的賬戶結構以及所應采用的基本核算方法。第四部分討論預算會計要素與財務會計要素的差異及其原因，闡明為何不能以財務要素作為構建預算會計概念框架的理由。在此基礎上，論文的第五部分提出了現(xiàn)階段我國預算會計和政府會計改革的核心命題與戰(zhàn)略次序。論文的最后部分給出了本文的主要結論與政策含義。

一、預算會計的信息結構

要準確界定預算會計的適當信息結構，首先需要弄清楚兩個相關的基礎性問題：(1)預算會計的目的和功能是怎樣的？(2)政府預算的特性和運營流程需要什么樣的信息結構才能被恰當?shù)乜坍嫞?/p>

先來討論第一個問題。關于預算會計的目的和功能，官方的正式提法是“核算、反映、監(jiān)督政府預算執(zhí)行”。(1)這一定位也被學界普遍追隨，認為“預算會計是各級政府財政部門和行政事業(yè)單位采用一定的技術方法，核算、反映、監(jiān)督國家預算執(zhí)行情況及其結果的一種專業(yè)會計”(張月玲，2003)。

這里的問題首先在于：將預算會計定義為監(jiān)控“預算執(zhí)行”的政府會計，很容易誘發(fā)一個具有誤導性的信息結構：讓人誤以為預算會計只是記錄和追蹤“預算執(zhí)行”階段的信息。由于“預算執(zhí)行”限定為立法機關批準預算(使預算成為法律)以后的行為，以上定義就將預算準備階段發(fā)生的一個極為緊要的“撥款授權”(立法機關“批準”預算的本質(zhì))信息，先驗性地排除在預算會計的信息結構之外。

那么，適當?shù)念A算會計信息結構究竟應該是怎樣的呢？

回答這一問題首先要求理解預算的實質(zhì)和預算運營所固有的循環(huán)特性。眾所周知，預算的重心在于公共支出管理。與私人部門不同，公共部門的開支受制于許多約束才能最終實現(xiàn)。這些約束首先來自預算授權和依據(jù)授權進行的預算撥款。一般地講，在民主與法治社會中，如果沒有明確的預算授權，就不可能有實際的公共支出。預算授權不僅賦予政府和支出機構合法開支公款的權利，而且也是公共支出控制(合規(guī)性控制)的強有力的法律武器。(2)除了明確的授權和撥款外，公共支出還須受承諾(支出決定)的約束——沒有承諾(無論是顯性的還是隱性的)便不可能發(fā)生后續(xù)的支出。承諾之后尚需經(jīng)歷核實(對供應者交付的商品與服務進行核實)階段，公款才能最終流向商品與服務供應者，形成付現(xiàn)(payment)意義上的公共支出。

公共支出的這個復雜流程可以簡潔而貼切地用支出周期(expenditurecycle)概念來描述，而撥款(appropriation)、承諾(commitment)、核實(verification)和付款(payment)構成支出周期中此消彼長、相互繼起的四個階段，如圖1所示(見下頁)。

與圖1所示的支出周期概念相適應，一個有效而實用的預算會計信息結構應覆蓋四個基本的會計要素：撥款、承諾、核實和付款，每個要素構成一個特定的預算賬戶(budgetaccounts)。事實上，政府會計的一個顯著特征是通過一系列預算賬戶來記錄年度預算的執(zhí)行情況，這些賬戶均在每個預算年度之初開啟，并且在年度結束時結賬(因而年末不存在余額問題)(徐仁輝，2001)。

圖1支出周期及其構成階段

圖1支出周期及其構成階段下載原圖

二、預算運營與支出周期

現(xiàn)在我們討論前面提及的第二個問題：政府預算的特性和運營流程需要什么樣的信息結構才能被恰當?shù)乜坍嫞恳卮疬@一問題，除了理解預算運營所固有的循環(huán)性質(zhì)外，還需要明確理解在各主要流程上的關鍵性的預算事項(交易)。

正如圖1所示，撥款、承諾、核實與付款構成支出周期的四個階段和預算流程的關鍵環(huán)節(jié)，政府預算就是在這個流程下完成一個又一個循環(huán)。從形式上看，公共預算的突出特性就是其循環(huán)性質(zhì)：一個循環(huán)結束，下一個循環(huán)就開始了，通常少有停頓并年復一年在相同的路徑上行進(AllenSchick，2002)。

一般地講，每個國家都需要在管理流程之外建立預算運營(operation)流程，用以追蹤預算過程各個階段的交易信息，確保對整個預算過程實施全面的財務合規(guī)性控制。在現(xiàn)代法治社會里，預算運營流程起始于立法機關批準預算(實質(zhì)是支出授權)，期間經(jīng)歷支出承諾(commitment)和核實(verification)兩個階段，終于對商品與服務供應者的付款(payment)，由此形成一個完整的支出周期。因此，幾乎從直覺上即可斷定：支出周期是刻畫預算運營流程的最為貼切的概念，也是構造預算會計概念框架的邏輯起點。(3)

支出周期概念的建立及其構成階段的劃分，不僅準確刻畫了預算運營的循環(huán)性質(zhì)，而且為建立和實施預算過程的財務合規(guī)性控制奠定了牢固的基礎。一般地講，只有依托支出周期概念構造預算會計的概念框架和核算框架，才能同時提供用以監(jiān)控預算執(zhí)行過程的最有價值的前向信息(授權、承諾和核實階段信息)以及用以實施事后審計的后向信息，以確保對預算運營的各個主要階段實施基本的合規(guī)性控制。

支出周期概念不僅是對預算運營流程實施合規(guī)性控制的基礎，也為準確定義預算會計(budgetaryaccounting)功能與信息結構提供了極大便利。在發(fā)達國家中，預算會計的細節(jié)因會計制度不同而不同，但共同的階段通常包括撥款(法律機關指定的支出機構在財政年度內(nèi)可獲得的金額)、撥款分配(預算當局向下屬機構分配撥款授權)、承諾和付款(A.普雷姆詹德，1996)。這些信息清楚而準確地刻畫了預算運營流程的動態(tài)和連續(xù)的畫面，使得借助預算會計將公共組織的活動和公共資金流動一一呈現(xiàn)成為可能。正因為如此，作為政府會計的核心組成部分，預算會計應被準確地定義為“追蹤撥款和撥款使用”的政府會計(SalvatoreSchiavo-CampoandDanielTommasi，1999)。

三、預算會計要素與財務會計要素的比較

國內(nèi)學界關于政府會計與預算會計框架的討論大多是圍繞財務會計要素(financialelements)展開的。根據(jù)會計基礎的不同，財務要素(報表要素)可區(qū)分為現(xiàn)金基礎和應計(權責發(fā)生制)基礎(accrualbasis)下的財務要素。國際會計師聯(lián)合會(IFAC，2000)界定了現(xiàn)金基礎政府會計的三大會計要素：現(xiàn)金收款(cashreceipt)、現(xiàn)金付款(cashpayment)和現(xiàn)金余額(cashbalance)三大會計要素；在應計會計框架下為公共部門確認了資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)/權益以及收入(revenue)、費用(expense)五個要素。由于現(xiàn)金基礎會計的局限性，一般地講，政府會計的信息結構應覆蓋到更大的范圍，特別是當公共管理從注重合規(guī)性目標擴展到更高層次的績效(performance)目標、從現(xiàn)金管理擴展到資產(chǎn)負債管理以后，現(xiàn)金信息的局限性(滯后、狹窄和易縱)越來越明顯。20世紀90年代以來，以新西蘭、澳大利亞、英國等為代表的一批OECD國家相繼引入應計會計基礎，主要原因也在于此。

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表2預算要素與財務要素的比較

從會計基礎擴展為應計基礎的努力雖然大大擴展了政府會計傳統(tǒng)的(現(xiàn)金)信息結構，但即便如此，應計基礎下的財務要素仍然未能覆蓋基于支出周期概念的預算要素(budgetaryelements)：撥款(對應預算授權而非資金劃撥)、支出義務(對應承諾)、應計支出(對應核實)和現(xiàn)金支出(對應付款)。表2顯示了預算會計所記錄的“預算要素”與財務會計所記錄的“財務要素”的差異。(4)

由表2可知，除了現(xiàn)金基礎下的“現(xiàn)金付款”這一財務要素與“現(xiàn)金支出”這一預算要素相同外，其余所有的財務要素都不能覆蓋支出周期中上游階段的預算要素。這種差異清楚地表明：將財務要素(更一般地講是在財務會計框架內(nèi))作為討論預算會計概念框架和信息結構的邏輯起點，是非常不恰當?shù)摹?/p>

我們感興趣的是：預算要素與財務要素的差異是如何產(chǎn)生的呢？

答案在于：“預算”與“財務”以及相應的“預算信息”與“財務信息”，原本就是兩對雖然相關但卻存在本質(zhì)差別的概念，現(xiàn)實世界中的“預算系統(tǒng)”和“財務系統(tǒng)”的特性也是如此。兩者的根本差異體現(xiàn)在兩個方面：

1.未來導向和歷史導向

歷史導向和未來導向是預算與財務的根本區(qū)別之一。預算是以未來為導向的在多用途之間進行資源分配的財務計劃。財務報告則是以回顧的形式，根據(jù)一個組織的經(jīng)濟狀況和績效來記錄“已經(jīng)發(fā)生”的財務交易和事項的結果。預算事項遠在財務結果產(chǎn)生之前就已經(jīng)發(fā)生，并且由于其固有的重要性而需要在會計上進行記錄。預算會計就是記錄這些先于財務結果的交易與事項的平臺。歷史導向和未來導向的差異不僅意味著預算要素一般不能滿足財務要素的確認標準，也清楚地表明：基于支出概念的預算會計對交易和事項的記錄時間，通常早于基于財務要素的財務會計所記錄的時間。舉例來說，雖然應計基礎將記錄交易的時間從“現(xiàn)金收付”提前到“權責發(fā)生”階段，但仍然不能記錄在預算運營上游階段的“授權”和“承諾”，因為預算授權和承諾(支出義務)通常并不滿足“負債”的確認標準。(5)

2.預算執(zhí)行控制與財務狀況披露

預算系統(tǒng)與財務系統(tǒng)的基本功能也是不同的。預算系統(tǒng)的重點是在支出層面實施可靠的“預算執(zhí)行控制”，以確保公款的取得、使用和使用結果符合相關法律法規(guī)的意圖和要求。相比之下，財務系統(tǒng)的重點在于通過準確記錄和報告交易與信息披露報告實體的“財務狀況”。兩個系統(tǒng)在基本功能上的差異，客觀上要求在財務要素之外建立相對獨立的預算要素，即與支出周期各階段交易相對應的撥款、支出義務、應計支出和現(xiàn)金支出，以此構造相對獨立于財務會計的預算會計框架，以滿足預算執(zhí)行控制的需要。

有必要解釋一下的是預算會計要素中的“應計支出”要素。顯而易見的是：由于核實階段并未發(fā)生實際的現(xiàn)金支付與資源消耗，現(xiàn)收現(xiàn)付制(現(xiàn)金基礎)會計和成本會計無法提供這一信息。那么應計基礎會計又如何呢？我們知道，應計會計記錄交易的時間正好處于核實階段：在此階段，承擔支出的責任或取得收入的權利已經(jīng)發(fā)生。既然對商品與服務交付的核實表明“權”、“責”已經(jīng)發(fā)生，采用財務要素中的“費用”(expense)代替預算要素中的“應計支出”(accrualexpenditure)不是很合適嗎？

這正是一個令人誤入歧途之處。首先要明確的是：在前述的IFAC確認的財務會計要素中，無論是現(xiàn)金基礎還是應計基礎下的財務要素，都沒有一個包括了應計支出。其中，應計會計基礎確認的是“費用”而不是應計支出。雖然在一般意義上這兩個術語幾乎是完全相同的，但在會計意義上它們具有非常不同的含義：會計上的費用指的是會計期間內(nèi)資源的“使用”或“消耗”；相比之下，“應計支出”是指在同一期間內(nèi)“取得”的商品與服務的價值(SalvatoreSchiavo-CampoandDanielTommasi，1999)。這一差異表明：預算會計中記錄“應計支出”的時間比應計會計下記錄“費用”的時間早得多，至于此前的預算授權(撥款)和承諾(支出義務)信息就更是如此。從這里我們再次看到，就會計信息至關重要的前瞻性特征而言，基于支出周期概念的預算會計最強，現(xiàn)金基礎財務會計最弱，應計基礎會計則介于兩者之間。

四、我國政府改革的核心命題和戰(zhàn)略次序

我國現(xiàn)行預算會計是在1997—1998年改革的基礎上形成的。這次改革按照組織類別將預算會計區(qū)分為總預算會計、行政單位會計和事業(yè)單位會計三個分支，三者采用不同的會計科目記錄“各自”的交易。按組織類別構造預算會計核算框架的做法，客觀上形成了相互分割、互不銜接的“三張皮”格局，一方面導致會計信息支離破碎失去可比性，另一方面導致總預算會計和核心部門無力追蹤支出機構層次上的交易信息。更嚴重的是：現(xiàn)行預算會計的三個分支雖然都記錄各自的交易，但沒有哪一個分支完整地記錄了支出周期上游階段的預算撥款(授權)信息，中游階段的支出義務(對應承諾交易)和應計支出(對應核實交易)，(事前)財政監(jiān)督、管理財政風險、評估財務狀況和財政政策的可持續(xù)性這些關鍵的管理決策(managerialdecision)職能幾乎完全落空(王雍君，2004)。

造成以上局面的根本原因在于：歷次改革都沒能突破建國以來按組織類別(organizationclassification)構造預算會計框架的思維定勢，自然也就無法從預算的循環(huán)性特征中抽象出“支出周期”概念。由于和支出周期概念的缺失，加上囿于組織架構的思維定勢，改革者和研究者無法找到思考預算會計體系構造問題的正確框架，取而代之的是依據(jù)“單位性質(zhì)”(組織類別)來先驗地設定預算會計體系，而置預算運營的循環(huán)特征(支出周期)于不顧。其實，哪些“單位”應納入預算會計體系，從邏輯上講并不取決于單位的性質(zhì)(事業(yè)單位、行政單位抑或政府整體)，而應取決于會計實體(accountingentity)的界定標準，這也是國際通行做法。(6)

引人注目的是：一些相關文獻普遍把現(xiàn)行預算會計信息的過于狹窄和滯后，歸因于在財務要素(financialelements)和會計基礎(accountingbasis)選擇上出了問題。這些文獻無視發(fā)達國家將聯(lián)結支出周期的預算會計作為政府會計基石這個事實，誤以為美國、英國、澳大利亞、新西蘭等國家的“政府會計定位為財務會計”，并側重從財務要素(financialelements)的角度為我國的政府會計開出改革的藥方，比如建議在政府會計中設置資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入、支出、結余六個會計要素，以此擴展會計信息的核算范圍；而在預算會計改革方面，則多從組織架構(哪些公共組織應納入預算會計和政府會計范圍)的角度去尋求改革路徑和方向。(7)據(jù)此，政府會計改革的方向往往被不適當?shù)卦O定為引入(修正或全面的)權責發(fā)生制基礎(accrualbasis)，來取代或至少部分取代現(xiàn)金基礎(cashbasis)(陳工孟，鄧德強，周齊武；2005)。

在這個事關預算會計與政府會計改革核心命題與戰(zhàn)略次序的大是大非問題上，澄清誤解并保持清醒的頭腦是十分重要的。作為中國預算會計的核心命題，究竟是依托支出周期構造預算會計的核算框架，還是繼續(xù)沿用組織類別構造其核算框架？作為政府會計改革的戰(zhàn)略次序，究竟是將預算會計的核算范圍擴展到支出周期的各個階段更具優(yōu)先性，還是通過引入(修正或純粹)應計會計基礎擴展財務要素(覆蓋資產(chǎn)與負債)更具優(yōu)先性？

筆者以為，中國政府會計改革的核心命題和戰(zhàn)略步驟應把握以下兩個要點：

(1)借鑒在發(fā)達國家中廣泛采用的“雙重方法”，以保持和改進現(xiàn)金會計基礎的前提下，以支出周期概念為主線擴展預算會計的核算范圍，此為最優(yōu)先事項；

(2)在這方面采取具體行動之前，引入應計會計基礎擴展政府會計核算范圍(覆蓋資產(chǎn)與負債)的做法，哪怕是漸進性的，也有本末倒置之嫌。

第一個要點中提到的“雙重方法”是指在那些采用現(xiàn)收現(xiàn)付制會計的國家(多數(shù)國家如此)，政府會計在傳統(tǒng)上一直采用雙重方法：(1)通過預算會計(budgetaryaccounting)或撥款會計(appropriationaccounting)記錄撥款，以及記錄支出周期不同階段上撥款的使用；(2)只是在收到或付出現(xiàn)金時，通過現(xiàn)收現(xiàn)付制會計來確認交易。所以，基于監(jiān)督預算管理或實施合規(guī)性控制的目的，現(xiàn)金基礎會計不應把對承諾的會計核算排除在外。其實，目前多數(shù)發(fā)達國家都在預算會計的框架下，在某種程度上保持對撥款(授權)、承諾(支出義務)和核實(應計支出)階段的會計記錄，即便轉向應計基礎會計的國家也是如此(SalvatoreSchiavo-Campo&DanielTommasi，1999)。

現(xiàn)在轉向第二個要點：為何基于支出周期概念擴展預算會計核算范圍的改革，應優(yōu)先于引入應計會計基礎的改革？這里有三個理由。

首先，與引入應計會計基礎評估政府財務狀況和支持績效導向(performance-orientation)公共管理改革相比，通過追蹤與支出周期相關的預算信息確保對預算過程的財務合規(guī)性控制，具有更高的優(yōu)先性，因為一般地講，只有在順應規(guī)則的文化潛移默化到公務員隊伍之后，轉向更高層次的績效目標才會水到渠成(AllenSchick，2000)。

其次，從實務層面看，許多發(fā)達國家是在首先建立基于支出周期概念的預算會計框架的基礎上，才逐步引入應計會計基礎。除了美國這一相當?shù)湫屠油猓商m和意大利等歐洲國家也大多如此。意大利在采用現(xiàn)金基礎會計的同時，也采用對應于承諾階段的義務基礎(obligationbasis)的預算會計方法，從承諾和現(xiàn)金支付兩個方面同時記錄和報告實際支出，這一雙重模式地方政府的會計和報告中占據(jù)基礎性地位。正是在業(yè)已建立這種強勢的“授權性”(authorization)的會計方法的基礎上，意大利才于20世紀90年代引入應計會計基礎(EugenioAnessi-PessinaandIleanaSteccolini，2005)。荷蘭的改革也遵循了相同的戰(zhàn)略次序，它于20世紀90年代初在中央政府會計與財務報告中引入應計基礎，但此前基于支出周期的預算會計體系已牢固地建立起來(M.PeterVanDerHoke，2005)。

主要結論與政策含義

本文的主要結論和政策含義可概括如下：

1.支出周期是構造預算會計概念框架最適當?shù)倪壿嬈瘘c。撥款(授權)、承諾、核實和付款構成一個完整的支出周期的四個相互關聯(lián)的階段。能夠完整地追蹤支出周期各階段預算運營的關鍵信息，是良好預算會計體系的主要特征。

2.以支出周期構造預算會計的概念框架和核算體系，不僅能十分貼切地刻畫預算過程的循環(huán)性質(zhì)，也能清楚簡明地傳達對應于各預算運營流程的關鍵預算信息，由此形成的由“預算授權”、“支出義務”、“應計支出”和“付現(xiàn)支出”構成的相互繼起、邏輯嚴密的完整信息鏈，可為有效監(jiān)控預算執(zhí)行、妥善管理財政風險、改進決策制定和強化受托責任提供極大便利。

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二、事業(yè)單位會計的特征

把事業(yè)單位會計作為預算會計中的會計分支而單獨制定會計準則和會計制度，是這次預算會計改革的一個創(chuàng)舉，它有助于適應形勢發(fā)展而加強單位內(nèi)部管理。其所以要確立事業(yè)單位會計的相對獨立會計分支地位，是因為人人認識到在從計劃經(jīng)濟體制向社會主義市場經(jīng)濟體制過渡的過程中，事業(yè)單位會計發(fā)生了顯著的變化。現(xiàn)階段事業(yè)單位會計的特征主要有以下幾項：

1．事業(yè)單位除財政撥款外還有自己的事業(yè)收入。

2．事業(yè)單位雖然以實現(xiàn)社會效益為宗旨，但卻具有一定的經(jīng)營性，并要實行經(jīng)濟核算，其事業(yè)收入和事業(yè)支出大都與業(yè)務活動相聯(lián)系，可通過擴大服務規(guī)模、提高服務質(zhì)量，實現(xiàn)增收節(jié)支，爭取改善自身的運營條件。

3．事業(yè)單位雖然不提供物質(zhì)產(chǎn)品，但向社會提供精神產(chǎn)品（即知識形態(tài)的產(chǎn)品）和勞務，它具有一定的生產(chǎn)性。、、文化、衛(wèi)生等各種事業(yè)單位，大都屬于第三產(chǎn)業(yè)中為提高科學文化水平和居民素質(zhì)服務的部門（有人把這種提供精神產(chǎn)品和勞務的行業(yè)稱為第四產(chǎn)業(yè)）。這些部門在社會中占有重要的地位，社會生產(chǎn)力的發(fā)展水平越高，智力勞動和智力開發(fā)的作用就越顯著，物質(zhì)產(chǎn)品再生產(chǎn)的發(fā)展就越依賴于精神產(chǎn)品再生產(chǎn)的發(fā)展。正是事業(yè)單位經(jīng)濟活動的特殊性，使得事業(yè)單位會計成為預算會計中的一個單獨的分支。我們事業(yè)單位會計的特征，是為了按照其發(fā)展的客觀有效地制定法規(guī)制度，使之更好地適應事業(yè)單位會計工作的需要。但是，這決不意味著事業(yè)單位會計已經(jīng)企業(yè)化了，已經(jīng)按企業(yè)會計的規(guī)則運行了。這是因為：

（1）我國的事業(yè)單位盡管資金來源渠道多樣化，但其絕大多數(shù)還是以國家財政撥款為主，其他資金來源為輔，完全不需要國家財政撥款的還是少數(shù)，有些單位雖然能做到日常收支相抵，但重大工程項目依然要依靠國家財政扶持。事業(yè)單位的財務活動同國家財政資金之間存在著密不可分的關系，其財務管理和會計核算應該受到國家預算管理部門的指導和約束，而且其會計法規(guī)制度的建設應該與財政總預算會計制度的建設由同一部門進行，使單位會計與財政總預算會計很好地銜接起來。

（2）事業(yè)單位的性質(zhì)及資金來源，決定了絕大多數(shù)事業(yè)單位的非營利性，必須把社會效益放在第一位。水利、林業(yè)、科學、教育、文化、衛(wèi)生等事業(yè)單位提供的是公共產(chǎn)品，而追求利潤必然會使其業(yè)務活動走偏方向。這里還要指出，一些單位雖然能夠實現(xiàn)收支相抵后還有結余，但這是它們加強管理、量入為出的結果，絕不等于在主觀上就是以營利為目的。把事業(yè)單位會計當作預算會計體系中的一個分支來進行法規(guī)制度建設，既照顧到事業(yè)單位內(nèi)部管理的需要，又維護了預算會計體系的統(tǒng)一性，這才是正確的選擇

。三、事業(yè)單位會計的定位

事業(yè)單位是我國特有的一個名詞，我國民法通則規(guī)定，企業(yè)、機關、事業(yè)單位和社會團體都可以取得法人資格，從而確立了事業(yè)單位的地位，而在西方通常則采用非營利組織一詞。我國的事業(yè)單位會計在內(nèi)涵上近似于西方非營利組織會計，但兩者又不完全相同。為了與國際會計慣例相協(xié)調(diào)，我們對事業(yè)單位會計的適用范圍需要作一些具體。所謂事業(yè)單位通常可理解為不具有物質(zhì)產(chǎn)品生產(chǎn)和國家事務管理職能，主要以精神產(chǎn)品和各種勞務形式，向社會提供生產(chǎn)性或生活的單位。其范圍習慣上涵蓋較廣，包括不同的行業(yè)和經(jīng)濟類型。從行業(yè)來看包括以下三類：

（1）科學、教育、文藝、廣播電視、信息服務、衛(wèi)生、等科學文化事業(yè)單位；

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預算會計是我國宏觀經(jīng)濟調(diào)控中的重要環(huán)節(jié)，主要負責對各級政府部門財政進行監(jiān)督核算，是合理調(diào)度財政性資金的重要保障，體現(xiàn)了國家財政的整體收支狀況，為我國宏觀經(jīng)濟管理提供了可靠的數(shù)據(jù)支持。企業(yè)會計是指依靠程序化的會計措施，為企業(yè)管理者的決策方向提供財務數(shù)據(jù)參考，企業(yè)會計服務于企業(yè)經(jīng)濟效益，與企業(yè)經(jīng)營管理密不可分，是市場經(jīng)濟環(huán)境下營利機構的財務管理行為。預算會計與企業(yè)會計是我國會計學科的兩大分類，本文就兩者的差異性進行了探討。

1預算會計與企業(yè)會計在性質(zhì)上的差異

預算會計具有三個顯著特征：一是公共性，這點主要體現(xiàn)在會計主體上，預算會計的會計對象是各級政府、行政部門和由政府財政預算撥付經(jīng)費的非營利性機構，會計主體為政府和公共部門，目的是實現(xiàn)公共職能，其核算對象為公共資產(chǎn)，以公共實務作為核算依據(jù)，考核指標是公共業(yè)務成果。二是非營利性，預算會計是不以盈利為目的的。三是財政性，預算會計的服務對象與國家財政存在資金關系。基于以上三點，預算會計與企業(yè)會計在性質(zhì)上的區(qū)別主要體現(xiàn)在：

1.1不計利潤，計結余

對于企業(yè)會計而言，利潤不僅是企業(yè)收入與成本相互抵消所形成的資金結余，同時也是企業(yè)資本運作所產(chǎn)生的報酬，而預算會計的結余只是會計主體財政收支相互抵消產(chǎn)生的結果。企業(yè)會計的利潤表現(xiàn)企業(yè)所具備的擴大再生產(chǎn)的能力，是資本的報酬形式，而預算會計的結余只說明財政收支的對比狀況。對于行政預算而言，結余情況不能與財政狀況直接劃上等號，無法作為考核行政預算單位財政管理水平的合理標準。

1.2采用收付實現(xiàn)制

會計核算的收支處理原則包括權責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制，根據(jù)我國現(xiàn)行的會計相關法律法規(guī)，企業(yè)會計是建立在權責發(fā)生制的基礎上，而預算會計的核算則以收付實現(xiàn)制為基礎，只對涉及成本核算的經(jīng)營性收支業(yè)務采用權責發(fā)生制。

1.3會計目標差異

預算會計投資的主要目的是產(chǎn)生社會效益，其會計目標具備宏觀性和間接性。而企業(yè)會計的主要目的是對企業(yè)資本的循環(huán)進行財務核算，力求以最小的投入獲取最大的利潤，為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟效益，具有直接性和微觀性。

預算會計是對財政性資金活動的核算，投資目標是為實現(xiàn)預算主體的政府職能提供財政支持，反映了國家的宏觀政策，其每項收支活動都涉及社會的各個環(huán)節(jié)，影響社會關系與經(jīng)濟效益，投資結果體現(xiàn)在社會效益上。

2預算會計與企業(yè)會計在會計準則上的差異

2.1不計提壞賬準備

企業(yè)財務中往往存在壞賬問題，因此企業(yè)會計會對壞賬進行賬務處理。而預算會計核算對應收、預付款項只按照實際發(fā)生數(shù)額進行記賬，不計提壞賬準備，對沒有形成壞賬的，不做賬務處理，如果形成壞賬（確定無法收回），則應當按照規(guī)定報經(jīng)相關單位或部門領導批準，然后借記“事業(yè)支出”或“經(jīng)營支出”科目，貸記“應收賬款”科目。存貨核算按照實際成本計算入賬價值，固定資產(chǎn)核算則分為兩類，一是使用預算撥款購置的，在預算額度內(nèi)執(zhí)行；二是納入政府采購的固定資產(chǎn)，則按照政府采購的相關規(guī)定執(zhí)行。預算會計的資產(chǎn)核算中，存在對固定資產(chǎn)不重視的問題，固定資產(chǎn)的價值隨著時間的推移與賬面原值產(chǎn)生差距，導致資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)指標無法反映真實狀況，造成凈資產(chǎn)虛增，最終導致固定資產(chǎn)賬實不符。

2.2實行政府采購制度及專款專用原則

所謂政府采購，是指預算會計主體使用財政性資金根據(jù)相關規(guī)定集中采購規(guī)定范圍或金額的貨物工程或者服務行為。專款專用則是預算會計主體對政府撥款和指定用途的財政性資金，必須按照規(guī)定的用途予以使用并且單獨進行核算，反映其使用狀況，不得擅自更改或者挪作他用。

2.3實行國庫集中收付制度

國庫集中收付是基于國庫單一賬戶體系，將所有財政性資金納入賬戶體系的管理行為，收入直接計入國庫或財政專用賬戶，支出通過單一賬戶統(tǒng)一支付管理。預算會計對象單位以財政直接支付或授權支付作為主要支付方式。

2.4實行政府收支分類

對于預算會計而言，如果需要編制政府預算和組織預算執(zhí)行，或者完成后續(xù)的核算工作，必須以政府收支分類作為依據(jù)。所謂政府收支分類，是指對政府的財政收支從類別、層次上進行劃分，通過這種分類方式清晰的反映政府的財政性資金收支活動。政府收支分類是預算會計區(qū)別于企業(yè)會計的重要特征。

3結語

隨著我國商品經(jīng)濟的快速發(fā)展，會計在財務活動中的作用不斷提升，成為經(jīng)濟管理的重要環(huán)節(jié)。全面、系統(tǒng)的會計核算管理，不僅是企業(yè)經(jīng)營的重要依據(jù)，也是政府部門合理利用財政性資金的有利保障。預算會計與企業(yè)會計分屬于不同的業(yè)務領域，都發(fā)揮著反映財務狀況和監(jiān)督資金活動的職能，兩者之間的差異分析對于會計核算工作具有一定的指導作用，通過對預算會計與企業(yè)會計差異的研究可以豐富會計理論，有利于推動會計的進一步改革。

作者：馮星等

參考文獻： 

篇9

【中圖分類號】 F810.6 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）04-0002-04

一、引言

如果說財政預算系統(tǒng)提供“第一道防火墻”――用以防止盜用和挪用并有效利用公共資源[1]，那么，政府會計就是第二道防火墻。作為財政管理的技術基礎，政府會計用以合理地確保：財務交易得到適當記錄，預算執(zhí)行的財務合規(guī)性控制，準確核算政府活動的完全成本。基于第一個目的而發(fā)展起來的財務會計（Financial Accounting）涵蓋現(xiàn)金（收付實現(xiàn)制）會計和權責（應計制）會計兩個基本的次級分支，以及作為兩者變體的修正現(xiàn)金會計和修正權責會計。使用現(xiàn)金會計記錄政府活動構成任何政府會計體系的底線：即使沒有其他分支，現(xiàn)金會計亦絕對不可或缺。正因為如此，現(xiàn)金會計在公共部門具有久遠的歷史，而且將持續(xù)存在下去。

然而，簡潔而低成本的現(xiàn)金會計亦有其局限性：不能提供預算執(zhí)行控制和完全成本的充分信息。權責會計將交易記錄的范圍擴展到資產(chǎn)、負債與凈資產(chǎn)，從而提供了更全面的成本信息。但是，預算執(zhí)行控制所要求的那些信息類型――與撥款使用相關的信息，依然無法呈現(xiàn)在權責會計中。只有訴諸基于支出周期（Expenditure Cycle）的預算會計――真正意義上的預算會計（Budgetary Accounting），這個問題才能得到解決。

此外，權責會計雖然包含了“費用”要素，從而為核算公共部門的完全成本提供了基礎，但依然無法解決財政績效（Fiscal Performance）管理面對的一個關鍵問題：將相關的成本費用準確追蹤到特定規(guī)劃（Program）下的作業(yè)（Activity）、產(chǎn)出（Output）和成果（Outcome）上，這正是成本會計（Cost Accounting）面對的中心任務。與私人部門相比，公共部門開發(fā)成本會計的難度大得多，但其意義和價值毋庸置疑。

近年來，隨著績效管理理念與實踐的興起①，準確核算與跟蹤產(chǎn)出和成果的完全成本（Full Cost）的訴求得到強化。廣義的績效主題涵蓋公共服務外包、政府購買和PPP（公私伙伴關系）模式，以及更為“激進”的、與傳統(tǒng)投入預算相對應的績效預算。沒有微觀層次上對產(chǎn)出與成果的完全成本的核算與跟蹤，達成績效管理的目標是不可能的。畢竟，績效（Performance）概念的兩個基本成分就是“所得”與“所失”的比較，后者通常需要完全成本的表達。現(xiàn)金（流出）并不代表完全成本――某些情況下只占完全成本的一小部分，因此，現(xiàn)金會計基礎的決策――將“所得”與消耗的現(xiàn)金資源進行比較，其可信性和可靠性都高度令人質(zhì)疑。

迄今為止，中國的政府會計改革將重心置于開發(fā)權責會計與財務報告上，預算會計和成本會計開發(fā)一直沒有提上日程。官方和主流話語使用的“預算會計”并非真正的預算會計，看看其會計要素的界定就一目了然：“收入”“支出”和作為兩者差額的“預算結余”典型地屬于財務會計要素，而非預算會計要素。基于這些要素產(chǎn)生的財務信息對預算執(zhí)行控制的價值相當有限。由此可知，現(xiàn)行的預算會計有其名無其實。

真正意義的預算會計與成本會計的缺失，顯示中國政府會計體系殘缺不全的現(xiàn)實。假以時日，將嚴重拖累現(xiàn)代財政制度建構和公共部門治理改革，兩者都高度依賴政府會計體系的支撐。當務之急，莫過于對財務會計、預算會計和成本會計三個分支的功能與差異建立清晰認知，在此基礎上辨識與確立政府會計改革的優(yōu)先議程。這正是本文的主旨所在。

二、分立預算會計與財務會計

真正意義的預算會計是用于追蹤政府撥款及其使用的政府會計，又稱撥款會計。基于公共財政管理和制定決策的目的，每個國家都需要通過預算會計來追蹤和記錄涉及撥款及其使用的營運事項，其核算范圍覆蓋撥款（包括撥款的分配和撥款的增減變動）、承諾、核實（服務交付）階段的支出以及付款階段的資金撥付。民主治理要求預算文件作為法定文件（Legal Document）s束行政管理者的活動，而預算文件必須借助預算會計來準備并證實其法定合規(guī)性[2]。

以上四個階段構成完整的支出周期，用于刻畫“預算執(zhí)行過程”的循環(huán)特征：始于撥款（預算授權），經(jīng)由支出承諾和交付核算，終于公款流出政府（流向收款人）。預算執(zhí)行就是由相互繼起的支出周期構成的支柱循環(huán)，這一循環(huán)提供了逐筆、全程和實時追蹤公款流動的“預算執(zhí)行信息”。成本會計無法提供這些信息，財務會計（包括現(xiàn)金會計和權責會計）的視野則過于狹隘：缺失對支出周期中上游信息的記錄②。

部分地由于這一原因，在當前政府會計和信息系統(tǒng)中，很難設想包括各級人大在內(nèi)的監(jiān)管部門能夠有效監(jiān)控預算執(zhí)行過程。

多年來，中國為“加強人大財政監(jiān)督”采取了許多措施，但所有這些努力都出現(xiàn)了方向性偏差：沒有集中精力開發(fā)基于支出周期的預算會計技術，以及以預算會計信息為核心的互聯(lián)互通的信息系統(tǒng)建設，以致人大對預算執(zhí)行信息的“不知情”――包括無法真正了解預算執(zhí)行究竟到了哪一步――非常嚴重。在這種情況下，有意義的財政監(jiān)督從何談起？財政審計面對的問題如此類似。

就技術能力而言，建構真正意義的預算會計并不存在實質(zhì)困難。所以，預算會計改革動力不足和滯后的根源，主要源于支持性改革環(huán)境的缺失，而后者又與缺失對預算會計的專業(yè)理解及其內(nèi)在價值的認知密切相關。

低看預算會計、高看權責會計的傾向在學界和政府中都很普遍，這正是導致開發(fā)權責會計興趣遠高于預算會計的主要原因。這項改革的主要價值在于彌補現(xiàn)金會計的局限性，但即使精心設計與實施，也無法取代真正意義的預算會計。權責會計的所有要素幾乎與A算執(zhí)行過程“不搭界”，即無力提供始于撥款（授權）終于付款的連續(xù)、完整和動態(tài)的畫面。一般地講，依賴現(xiàn)金會計和權責會計達成對公共資金的逐筆、全程和實時監(jiān)控，猶如天方夜譚。

預算會計與財務會計的功能差異也表現(xiàn)為“內(nèi)外有別”。財務會計的一個顯著特征是受GAAP規(guī)范，主要通過對外報告與披露滿足外部使用者的信息需求。預算會計無須遵從這樣的規(guī)范――迄今為止并不存在這樣的地區(qū)性或國際性規(guī)范，反映了預算制度受各國特定政治、歷史與環(huán)境制約的固有特性，從而使預算會計的功能大體上限定于提供內(nèi)部管理（預算執(zhí)行過程的財務合規(guī)性控制）資訊。簡而言之，預算會計主要提供“內(nèi)賬”，用以滿足政府自身（內(nèi)部使用者）的信息需求；財務會計主要提供“外賬”，以滿足組織外部的利益相關者的信息需求，盡管兩者的界限并非絕對。

功能差異也帶來了信息來源與性質(zhì)的差異。財務會計框架內(nèi)，無論現(xiàn)金基礎還是權責基礎，都不能提供監(jiān)控預算執(zhí)行所需要的關鍵信息，包括預算授權、支出承諾和應計支出信息。同樣，在預算會計框架下，與支出周期各階段交易相關的信息，并不能完整地反映政府的財務狀況。政府財務狀況的披露要求完整地記錄政府資產(chǎn)與負債，也要求完全成本信息，這些信息都不是在支出周期中產(chǎn)生的，它們獨立于預算的運營過程。確切地講，它們是在預算運營流程之外產(chǎn)生的。

由此可知，在財務會計之外發(fā)展功能獨立的預算會計有其厚實的客觀基礎。一種選擇是采取類似美國的“兩賬分立”模式：一筆交易，同時做“財務會計分錄”和“預算會計分錄”，很復雜。美國標準總分類賬中有4 000個用于預算會計的相互獨立的自求平衡的賬戶組，而其他的賬戶是用于權益會計（Proprietary Accounting）的，兩套賬戶的存在使得設計及實施會計和財務系統(tǒng)變得相當復雜[3]。更好的選擇是“兩賬合一”：只做一套財務賬，然后再補充和調(diào)整為預算賬，積累經(jīng)驗和取得進展后再從中獨立出來。此為上策。

三、發(fā)展獨立的政府成本會計

在過去，成本會計被認為是一種用各種技術將成本分配到特定成本對象（比如某一活動成本、生產(chǎn)產(chǎn)品成本或提供勞務成本）上的會計方法。在這種觀點下，成本會計為實施權責會計提供支持。成本會計現(xiàn)在被看作提供關于政府活動的成本信息和相關數(shù)據(jù)，用以滿足各種管理決策的信息需要。

除了在財務會計處理中決定存貨或其他類型財產(chǎn)價值的傳統(tǒng)作用外，成本會計還承擔了許多根本的管理職能，主要包括預算制定、成本控制、服務定價、績效評價、規(guī)劃評估和各種經(jīng)濟抉擇（比如服務外包）。

采用現(xiàn)金基礎的政府通過以支出信息為基礎開展成本分析，以及資產(chǎn)確認和消耗的估計，也能提供近似的成本信息。采用權責會計的政府可通過相關會計科目的分析，獲得管理決策所需要的成本信息。當前國際上主流的看法是：在確定如何提高可用信息的質(zhì)量時，除了考慮財務報告采納權責會計的優(yōu)點，還應該考慮使用成本會計進行管理的優(yōu)點，績效評價與管理是其中最關鍵的方面。政府的本質(zhì)是服務人民，具體而言，就是以合理的完全成本提供足夠數(shù)量與質(zhì)量的產(chǎn)出，以促進意欲的財政成果。政府不僅要對產(chǎn)出和成果負責，還應對這些產(chǎn)出和成果所消耗的成本負責。可以預料，成本會計的使用范圍和重要性，將隨著績效管理的擴展而得到擴展與提升。

權責會計不能代替成本的主要原因之一是：需要開發(fā)獨立的成本會計技術才能得到預期成本――區(qū)別于財務會計中的實際成本。許多重要的管理決策考慮的成本不是歷史成本，而是預期的未來成本――只有未來才是相關的，包括：固定成本與變動成本、直接成本與間接成本、生產(chǎn)成本和非生產(chǎn)成本、可控成本與不可控成本。這些成本信息對于實施績效管理和績效預算特別有用，并且大多不出現(xiàn)在財務會計的“費用”要素中。

評價財政績效尤其需要大量詳細的關于作業(yè)層面的成本信息，作業(yè)成本法（ABC：Activity-based Costing）作為政府成本會計的精髓，尤其需要被獨立開發(fā)。權責會計為核算成本提供了一個很好的框架，但在精細地核算公共組織運行成本方面，單純的權責會計是不夠的，需要有更加專業(yè)化的成本會計作為補充。基于此，目前許多發(fā)達國家已經(jīng)開發(fā)了應用于公共部門的成本會計系統(tǒng)，用以支持績效導向的預算和財政管理。一旦預算申請要與最終成果相聯(lián)系，預算與會計系統(tǒng)的功能就需要從主要強制控制，轉向更多地進行計劃和管理[4]。在這種情況下，績效管理就對成本會計提出了日益增長的需求。

一般地講，成本基礎（成本制）是會計基礎的另一種變體，并不是一個完整的會計基礎，但在公共組織出售商品與服務（如醫(yī)院）定價等場合很有用。成本基礎的特征如下：（1）以使用或消耗資源概念來確認交易；（2）成本會計旨在記錄提供商品與服務的成本；（3）屬于會計系統(tǒng)的附加內(nèi)容而不是提供信息的一種基本方法。

與績效計量相關的成本核算，一般包括以下步驟：（1）區(qū)分直接成本與間接成本；（2）將所有成本費用歸集到產(chǎn)出上；（3）將成本分配到成果上。

就前景而言，財政壓力的持續(xù)強化也要求加快政府會計技術的開發(fā)。自2011年開始，隨著經(jīng)濟中低速增長的“新常態(tài)”的來臨，中國歷時約15年的財政收入超高速增長時代結束了，但財政支出壓力有增無減。在這種情況下，采用成本會計技術幫助管控公共部門成本費用的重要性和緊迫性劇增。

對績效的關注和追求進一步強化了成本會計的需求。績效管理的本質(zhì)是：政府應以合理成本向其公民提供數(shù)理充分、質(zhì)量可靠、及時、平等和渠道暢通的基本公共服務。在競爭日趨激烈的全球化時代，那些無力以合理成本提供服務的國家，必將淪為國際舞臺上的二流甚至三流國家。

如同財務會計與預算會計一樣，在公共部門中應用成本會計亦有困難和局限性。主要的技術性困難出現(xiàn)在完整收集成本費用數(shù)據(jù)，并按相關性原則大致準確地追蹤到特定規(guī)劃、產(chǎn)出及其成果上，但界定與計量產(chǎn)出――更不用說成果――在許多情況下并非易事，這在“上游集體物品”如法律、司法服務與公共政策領域尤其明顯。相比之下，貼近公眾的“下游集體物品”如垃圾采集與處理等“民生”領域，難度小得多。其他困難包括預算分類與會計分類系統(tǒng)及其匹配性。但主要的困難出現(xiàn)在政治意愿上，后者又取決于許多因素，包括政府是否面對緊迫的財政壓力。即使這些壓力十分明顯，控制成本與支出的政治意愿也可能不足。畢竟，公眾（而非“內(nèi)部人”）才是公共部門成本費用的真正承擔者。

成本計亦有其局限性。即使公共部門的成本會計得到精心設計與實施并且運轉良好，對預算執(zhí)行控制的作用也是支持性的而非主導性的，更不是替代性的。相對于成本信息而言，開發(fā)全面的預算會計技術，用以系統(tǒng)改進與強化預算編制、執(zhí)行控制以及預算評估與分析，在中國現(xiàn)實背景下更具優(yōu)先性。這也是本文致力闡明的一項改革議程：開發(fā)成本會計與開發(fā)全面的預算會計都是需要的，但后者應置于更優(yōu)先的位置。

四、結語

由于對“功能分立與互補”以及預算會計的相對優(yōu)先性認知不足，現(xiàn)行政府會計在體系上并不完整，偏重現(xiàn)金會計與財務會計，相對缺失了真正意義上的預算會計與成本會計，表明建構良好的政府會計方面還有很長的路要走。

沒有良好的政府會計提供的技術與管理支持，將既不會有安全的政府，也不會有積極作為的政府。“安全”（權力得到有效制衡與監(jiān)管）的財務底線是：確保對政府活動進行完整的會計記錄和預算執(zhí)行控制；“積極作為”的財務底線是：保持對公共官員以合理成本交付服務的激勵。由財務會計、預算會計和成本會計三個分支構成的政府會計體系，能夠最優(yōu)地支持這些功能。

三個分支在功能上，進而在信息類型上存在根本差異，因而需要獨立開發(fā)：任何一個都無法替代其他分支發(fā)揮作用。與財務會計和成本會計相比，預算會計的獨特之處，主要在于提供了支持對預算執(zhí)行過程進行財務合規(guī)性（Compliance）控制的關鍵信息，從而確認“行為對錯”――區(qū)別于前兩個分支關切的“結果好壞”。對行為對錯的關切在公共部門尤其重要，因為它幫助我們判斷公仆們是否在做正確的事、正解地做事以及負責地做事。這些都是財務會計與成本會計無力達成的功能。

然而，當前的政府會計改革戰(zhàn)略存在方向性偏差：將發(fā)展權責會計置于比發(fā)展真正意義的預算會計更優(yōu)先的位置。本文建議優(yōu)先開發(fā)基于支出周期的預算會計方法與技術，并與現(xiàn)金會計相結合，至少應優(yōu)先開發(fā)承諾―現(xiàn)金基礎的雙重記錄的政府預算會計，后者在歐洲大陸被普遍采用[5]并經(jīng)歷了時間考驗。另一個建議是：在開發(fā)權責會計的同時一并開發(fā)成本會計技術，尤其是開發(fā)作業(yè)成本法以支持績效導向的財政管理。

【參考文獻】

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[2] RECK J，LOWENSOHN S，WILSON E. Accounting for Governmental & Nonprofit Entities[M]. 15th ed. New York：McGraw-HILL/Irwin，2010.

篇10

關鍵詞：

預算會計；基本理論

隨著社會主義市場經(jīng)濟改革的逐步推進，中國會計體系跟隨市場經(jīng)濟改革的步伐也進行了一系列改革，日漸完善的企業(yè)會計體系對預算會計提出了更大的挑戰(zhàn)。深化預算會計的改革，涉及到會計理論體系的諸多問題，對預算會計的基本理論問題研究將為預算會計改革探明道路，保證改革的方向正確。

一、預算會計的重要性

預算會計是會計學的兩大分支之一，會計按照反應與監(jiān)督的對象不同，可以分為企業(yè)會計與預算會計。企業(yè)會計與預算會計側重點不同，對企業(yè)會計來說，業(yè)務重點是對于在生產(chǎn)與流通環(huán)節(jié)之中的各種會計業(yè)務；而預算會計則側重對于分配以及社會消費環(huán)節(jié)。嚴格來說，預算會計是各級政府財政部門和事業(yè)行政單位核算、反映和監(jiān)督中央與地方預算以及事業(yè)行政單位收支預算執(zhí)行的會計。預算會計，是有屬于其自身特殊的特征和性質(zhì)的，公共性、財政性是其顯著特點，但最為關鍵的，還是其自帶的非營利性質(zhì)。預算管理是預算會計的中心。經(jīng)濟和社會事業(yè)發(fā)展是預算會計的目的，所以，預算會計主要適用于政府以及事業(yè)行政單位；與之相反的企業(yè)會計的中心則是資本與資金的循環(huán)，其目的是營利，所以企業(yè)會計是主要被使用與各類企業(yè)。從經(jīng)濟學角度講，利潤的最大化毫無疑問是企業(yè)活動的最根本目的，但是，政府與事業(yè)行政單位與企業(yè)不同，它們的活動目的是實現(xiàn)社會效益和宏觀經(jīng)濟效益最大化，往往具有很濃重的公益色彩。因此，作為國家在財務方面管理的基礎和進行宏觀管理的手段的預算會計在當今有著無與倫比的作用。

二、預算會計的基本問題

(一)會計主體

會計主體是指會計的活動的服務對象。一個會計主體的必須條件是擁有一定資產(chǎn)、承擔相應義務、能夠獨立地進行財務活動，并且能夠實行獨立核算。會計主體的功能是可以劃定會計活動的邊限。會計活動必須在會計主體所限定的范圍內(nèi)進行。對于預算會計來說，主體就是為之服務的政府財政部門和事業(yè)單位。預算會計與企業(yè)會計相比，具有較強的統(tǒng)一性和宏觀性，由于預算會計的對象都基本都具有非營利性，所以，預算會計又被稱為非營利組織會計。

(二)會計基礎

所謂會計基礎，就是用來確認與記錄收支的標準。資金運動是會計的操作對象。任何收支都有已經(jīng)被固定的運動過程，在會計制度中用來確定收支的標準都應該有十分明確規(guī)定，我國確認的標準規(guī)定從會計學的角度被稱為“會計基礎”。預算會計的對象的經(jīng)濟活動都是具有特殊性的，一是營利不是預算會計的對象基本目的，但是，業(yè)務中有償服務是存在的，其中有的甚至還可以盈利。二是預算會計的對象的經(jīng)濟業(yè)務可以被分為一般的收入與支出業(yè)務與經(jīng)營的收入與支出支業(yè)務，對經(jīng)營收入與支出業(yè)務來說，成本核算是必須的。預算會計的限定將經(jīng)濟活動分為事業(yè)活動、經(jīng)營活動兩類，并且進行明確規(guī)定，對事業(yè)單位來說，在一般情況下實行收付實現(xiàn)制的會計基礎，但是，收支核算權責發(fā)生制會計基礎是允許使用的。而主要考量因素是事業(yè)單位在市場經(jīng)濟中的經(jīng)濟地位。

(三)會計要素

會計要素，是指會計對象的構成要素，是用來對會計對象的基本分類手段。會計要素有利于會計方面的科目設置，還對設計會計報表這一難題有重要的幫助作用。預算會計的對象是政府和事業(yè)單位的經(jīng)濟活動中的資金收支以及形成的資產(chǎn)與負債等。中國在1998年1月1日推行的新預算會計制度中，融合了對企業(yè)會計改革的經(jīng)驗與國外的主流方式，將預算會計的會計要素分為五個要素。分別為資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入和支出。被確定的這五個會計要素之間關系為資產(chǎn)+支出=負債+凈資產(chǎn)+收入。這不僅是當前我國復式帳建立的基礎，也是會計從業(yè)人員在設計會計報表結構時所需要的最基本條件。

(四)會計報告

在我國，比較通用的預算會計報表是由行政單位會計報表、總預算會計報表和事業(yè)單位會計報表三表構成的。三種報表包括兩張主表，即資產(chǎn)負債表與收入支出表，除兩張主表外還有會計報表附注和附表等。為幫助使用者理解報表內(nèi)容對報表有關項目進行解釋是會計報表附注使用的主要原因，主要有主要使用的會計方式、預算執(zhí)行說明。附表是用來對重要內(nèi)容作出補充的報表。預算會計中基本數(shù)字表是最為特殊的又重要的附表。其主要用來反映事業(yè)單位機構設置、人員情況、設備情況和工作成果的報表。重要程度并不亞于主表，因為對于事業(yè)單位來說，業(yè)績評價時非經(jīng)濟指標也是極其重要的參考依據(jù)。

三、結語

社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展與財政改革的正在逐步前進，事業(yè)單位對預算會計的統(tǒng)籌更加依賴，因此，預算會計體系無論從理論上還是在實踐上，都需要會計從業(yè)人員的進一步理解與應用。

參考文獻：

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[2]趙建勇.預算會計若干基本理論問題的研究[J].財經(jīng)研究，1999，06：59-63.

[3]王秀蓮.預算會計若干基本理論問題探討[J].山西經(jīng)理管理干部學院學報，2000，02：52-53.