導言：作為寫作愛好者，不可錯過為您精心挑選的10篇無形資產出資評估，它們將為您的寫作提供全新的視角，我們衷心期待您的閱讀，并希望這些內容能為您提供靈感和參考。

篇1

據《中華工商時報》《無形資產擔保獲貸5000萬元》消息：私營企業福建金得利集團董事長林永霖用自己長期建立的個人和企業的誠信及企業獲得的“中國馳名商標”作擔保，向中信實業銀行福州分行貸款5000萬元。

按照我國的有關制度，無形資產是指企業長期使用而無實物形態的資產，企業的無形資產包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、土地使用權、商譽、特許經營權。

一、無形資產的會計處理有以下難點

1.自創無形資產的成本難以確定

(1)自創無形資產的時間可能跨越多個會計期間，這樣同一支出可能與多項無形資產有關，從而使得自創無形資產支出難以追溯到某一特定項目中去，因而也就難以進行無形資產核算。

(2)自創無形資產支出的規模與無形資產自創的成功之間沒有比例關系。很多情況下，一定規模的無形資產自創支出，并不能產生任何成果。因而，迫使自創無形資產的會計處理必須采用與常規資產購建取得成本的會計處理不同的方法。

2.無形資產的受益期難以確定

(1)無形資產的受益期受競爭對手的行動影響較大。無形資產的受益期在很多情況下與自身的質量相關性較小，更多地受競爭對手行動的影響。

(2)無形資產的受益期受法律保護的影響較大。在企業由于知識產權糾紛而求助于法律保護時，法律保護傾向就對企業無形資產的受益時間至關重要。

(3)無形資產的受益期受偶發性因素的影響較大。是指那些企業在正常生產經營活動中難以控制，但對企業無形資產的受益期有重大影響的因素。

3.商譽難以離開特定企業而獨立存在

商譽實際上是企業所具有的高于一般盈利水平的企業獲得能力所形成的價值。

二、無形資產會計處理的特有慣例

1.研究和開發活動支出的會計處理

《國際會計準則》規定：研究和開發費用在各會計期的分配，取決于它們與將來產生的收益之間的聯系。我國對自創無形資產的規定集中在《企業會計準則――無形資產》中。該準則規定，研究和開發費用作為當期費用處理。

2.無形資產攤銷年限的確定

無形資產攤銷年限，決定了無形資產價值在資產中消失（轉移）的速度。美國執業會計師協會會計原則委員會在其第17號意見書《無形資產》中，規定商譽應在40年以內按直線法攤銷完畢。我國有關制度規定的無形資產攤銷期限的確定原則是：無形資產應當自取得當月起在預計使用年限內分期平均攤銷，計入損益。如預計使用年限超過了相關合同規定的受益年限或法律規定的有效年限，其攤銷年限按下列原則確定：

(1)合同規定受益年限但法律沒有規定有效年限的，攤銷年限不應超過合同規定的受益年限。

(2)合同沒有規定受益年限但法律規定有效年限的。攤銷年限不應超過法律規定的有效年限。

(3)合同規定了受益年限，法律也規定了有效年限的，攤銷年限不應超過受益年限和有效年限兩者之中較短者。

(4)如果合同沒有規定受益年限，法律也沒有規定有效年限的，攤銷年限不應超過10年。

3.商譽的會計處理

按照一般會計慣例，企業通常不確認自己內部形成的商譽，只確認購入的商譽。只有一個企業購買另一個企業才有商譽的會計處理問題。此時，商譽是指買方企業的收購價與被收購企業對應的凈資產的公允價值（Fair Value）之間的差額。

(1)商譽的會計確認只在企業所有權發生重大變化時出現，此時商譽的價值為投資方取得股權的代價與所獲取的被購買企業凈資產公允價對應份額之差。

(2)被購買企業的商譽在購買企業所確認的僅是與其所獲得股權相對應的商譽。

(3)當商譽的計算結果大于零時，被購買企業有正商譽，當商譽小于零時，被購買企業有負商譽。

三、無形資產的質量分析

1.報表上作為“無形資產”列示的基本上是企業外購的無形資產

2.企業可能存在由于會計處理原因而導致的賬外無形資產

企業自創的無形資產難以在資產負債表上出現，只能“游離”在資產負債表外，作為無形資產重要組成部分的人力資源也未在資產負債表得到體現。

3.賬外無形資產價值的實現方式可有多種選擇

從前面所述文章來看，銀行敢于接受企業無形資產的擔保，對企業發放貸款的法律依據是《中華人民共和國擔保法》的有關規定，即依法可以轉讓的商標專用權、專利權、著作權中的財產權等無形資產都可以作為貸款質押物。

銀行對企業無形資產的考察包括：（1）企業經營理念、企業文化、經營網絡、發展速度、發展目標、納稅記錄等方面的企業誠信內容；（2）董事長個人的誠信記錄；（3）企業獲得的“中國馳名商標”。

無形資產必須具備在貸款期內自身保值和增值的特征。從銀行的角度來說，只有此類無形資產才適宜作為抵押物。

篇2

注冊會計師的驗資風險是指注冊會計師在驗資過程中由于違約、過失、欺詐等原因，出具不恰當的驗資報告，而導致注冊會計師承擔相應的行政、經濟、法律責任的可能性。對注冊會計師來說，應當針對以下幾種無形資產驗資情況具體分析其可能遭遇的執業風險：

（一）出資設立時的無形資產驗證風險

根據《公司法》規定，以無形資產入資的，其比例可以達到注冊資本的70%。企業可以用專利技術、土地使用權、礦產資源勘探權及采礦權等無形資產進行設立出資，但必須評估作價。在這種情況下，就會出現股東要求中介機構對出資的無形資產的評估值滿足注冊資本要求的情況。由于評估責任不能替代或減免驗資責任。因此，在對無形資產出資的驗資過程中，注冊會計師要嚴格查閱評估報告，核實財產的產權歸屬。如以土地使用權出資的，該土地使用權是否滿足出資的資格，已用作抵押，涉及訴訟的土地不能用作出資，有產權證書是否辦理了產權過戶手續。以知識產權、非專利技術等出資的，應依法辦理了財產權轉讓手續，否則不予以確認其出資。在實務中，還有以公司名稱、企業品牌、長期客戶、特許經營權協定等體現市場競爭力的無形資產出資的，按照評估價值或者約定的價值入資，注冊會計師在核實這些資產的價值時，要考慮無形資產的收益能力、發展前景、市場供需情況等多種復雜、易變的因素，真實公允地反映其價值。

（二）兼并收購中無形資產的驗資風險

并購作為一種企業快速提升核心競爭力和獲得發展的重要途徑已受到越來越多企業的關注。專利技術、品牌等無形資產作為企業區別于其他企業的核心資產成為越來越重要的企業并購動因。但是無形資產的會計計量是以歷史成本為基礎的，成本計量根本無法揭示無形資產的真正價值。如IBM在收購蓮花公司時，蓮花公司的賬面資產價值僅為5000萬美元，而收購價達到35億美元。并購價格與被并購企業的賬面價值產生極大的差距，表明無形資產不能很好在反映企業某一時點財務狀況的資產負債表中反映其真實的價值。無形資產交易價格是雙方在一定條件下協商產生的雙方均可以接受的價格。這種交易價格的特殊性，會引發企業的關聯交易或者是操縱價格，可能使得資產評估報告中的交易價格遠遠背離了其真實的價值。并且無形資產的內涵智力資本和知識具有積累性和沿襲性的特點使得無形資產的價值具有可升級性，評估人員選擇的評估參數隨意性很大，這些無形資產價值的可能會被過高的估計（或者低估），導致評估無形資產的結果不真實、不可靠。因此注冊會計師在對企業進行驗資時，要認真審驗是否存在關聯交易，評估基準日、評估假設等有關限定條件是否合理、真實等。如果過度依賴資產評估報告就會出具不真實、不準確的驗資報告。

（三）增資擴股中的無形資產驗資風險

增資擴股時驗資的審驗重點在于出資行為的真實性，與設立驗資相比，增資驗資時，識別和排除被審驗單位以自有的無形資產或第三人的無形資產做虛假出資有一定的難度。增資驗資時，由于企業已經運行了一段時間，積累一定規模的自有資產，當企業籌資無望又急于增加注冊資本時，就可能以自有的資產或第三人的資產假充投資資產提供審驗，或以購買行為冒充接受投資行為。以無形資產增資時應關注以下幾點：一是應辦理的產權登記、產權轉讓手續的無形資產，是否已經辦理；二是經評估入價的無形資產是否屬于股東所有，評估價值是否是各方所確認的，不能將企業自創的無形資產評估增值作為增資；三是需要進行技術鑒定的，要查閱技術鑒定書，四是審驗當前無形資產的有效使用年限，以及在規定的有效使用年限內是否進行了攤銷。

二、會計師事務所無形資產驗資風險的防范與對策

驗資是一項專業性極強的工作，無時不需要敏銳的專業判斷能力。一般來說，注冊會計師的專業勝任能力越強，其驗資業務所帶來的風險就越小。而驗資人員專業業務水平不高，必然帶來驗資風險。由于無形資產本身具有無形性、種類繁多的特點，如由企業開發經營的成果、企業形象、企業文化、信息資料和商業機密等，涉及的領域龐雜、影響因素眾多，并且企業有時為了維護自身的利益不能完全提供這些無形資產的相關資料，使得注冊會計師不能夠搜集到完整有力的驗資證據。而專有技術、專利權等無形資產專業性又極強，即使注冊會計師收集了很多這方面的資料由于專業的限制，不能夠有效的判斷這些證據的真實價值。這導致了注冊會計師在對這些無形資產進行準確而有效的價值判斷時面臨很多難題，產生驗資風險。

注冊會計師在執業的過程中要恪守“獨立”、“客觀”、“公正”三個原則，并保持應有的職業謹慎態度。而在對無形資產的確認驗資過程中，由于無形資產操縱的空間大，為了爭取客戶和經濟效益，使得注冊會計師其獨立性受到諸如經濟利益、關聯關系、外在壓力等各方面因素的干擾，導致其在驗資的過程中不能保持應有的獨立性和謹慎性，甚至是在客戶的要求下，違背原則，為客“出謀劃策”或者是“串通舞弊”，出具不負責任的驗資報告，最終導致巨大的驗資風險。

注冊會計師應充分認識無形資產驗資中存在的問題和不足，以嚴謹的工作態度和較強的執業判斷能力辦理驗資業務，規范執業，控制和防范驗資風 險，提出以下幾點建議：

（一）從源頭防控風險，慎審選擇客戶

防范和控制風險要從源頭做起，必須對客戶進行慎重選擇。多數情況下驗資業務接觸的是新的客戶，會計師事務所在承接這些驗資項目時，要對他們的組建情況深入的了解，溝通交流的問題要全面細致，盡可能的考慮到各個方面的風險點，降低事務所風險。另外要明確委托方的驗資目的和雙方應承擔的責任，還要加強對被審驗單位管理層誠信度的考慮，尤其是高新技術企業，其資本結構中，無形資產所占的比例較大，要綜合考慮這些委托單位社會信譽，對驗資項目事前進行風險評估，不盲目行事，提高風險意識。

（二）從流程過濾風險，強化質量控制

驗資風險中的風險和漏洞主要是因為缺少規范的驗資行為以及不嚴格執行驗資程序導致。要防范和減少驗資風險，要區分不同的驗資類型和出資方式。就無形資產而言，其具有變化大，容易受外在因素的影響，不僅要考慮其賬面價值還要根據實際情況的變化，真實準確的獲取充分且恰當的驗資證據，完成各項審驗程序，編制審驗底稿。事務所對于驗資業務的各環節都要監督和審核，從接受業務到制定驗資計劃，進行審驗程序都要定期和不定期的檢查。出具驗資報告嚴格執行多級復核制，發現問題及時督促注冊會計師追加審驗程序，補充取證，避免出現不符合質量要求的驗資報告。做到從整體到具體流程的全面質量管控和提高，以保證驗資報告的質量。

（三）從軟件打造實力提升專業能力

篇3

注冊會計師的驗資風險是指注冊會計師在驗資過程中由于違約、過失、欺詐等原因，出具不恰當的驗資報告，而導致注冊會計師承擔相應的行政、經濟、法律責任的可能性。對注冊會計師來說，應當針對以下幾種無形資產驗資情況具體分析其可能遭遇的執業風險：

（一）出資設立時的無形資產驗證風險

根據《公司法》規定，以無形資產入資的，其比例可以達到注冊資本的70%。企業可以用專利技術、土地使用權、礦產資源勘探權及采礦權等無形資產進行設立出資，但必須評估作價。在這種情況下，就會出現股東要求中介機構對出資的無形資產的評估值滿足注冊資本要求的情況。由于評估責任不能替代或減免驗資責任。因此，在對無形資產出資的驗資過程中，注冊會計師要嚴格查閱評估報告，核實財產的產權歸屬。如以土地使用權出資的，該土地使用權是否滿足出資的資格，已用作抵押，涉及訴訟的土地不能用作出資，有產權證書是否辦理了產權過戶手續。以知識產權、非專利技術等出資的，應依法辦理了財產權轉讓手續，否則不予以確認其出資。在實務中，還有以公司名稱、企業品牌、長期客戶、特許經營權協定等體現市場競爭力的無形資產出資的，按照評估價值或者約定的價值入資，注冊會計師在核實這些資產的價值時，要考慮無形資產的收益能力、發展前景、市場供需情況等多種復雜、易變的因素，真實公允地反映其價值。

（二）兼并收購中無形資產的驗資風險

并購作為一種企業快速提升核心競爭力和獲得發展的重要途徑已受到越來越多企業的關注。專利技術、品牌等無形資產作為企業區別于其他企業的核心資產成為越來越重要的企業并購動因。但是無形資產的會計計量是以歷史成本為基礎的，成本計量根本無法揭示無形資產的真正價值。如IBM在收購蓮花公司時，蓮花公司的賬面資產價值僅為5000萬美元，而收購價達到35億美元。并購價格與被并購企業的賬面價值產生極大的差距，表明無形資產不能很好在反映企業某一時點財務狀況的資產負債表中反映其真實的價值。無形資產交易價格是雙方在一定條件下協商產生的雙方均可以接受的價格。這種交易價格的特殊性，會引發企業的關聯交易或者是操縱價格，可能使得資產評估報告中的交易價格遠遠背離了其真實的價值。并且無形資產的內涵智力資本和知識具有積累性和沿襲性的特點使得無形資產的價值具有可升級性，評估人員選擇的評估參數隨意性很大，這些無形資產價值的可能會被過高的估計（或者低估），導致評估無形資產的結果不真實、不可靠。因此注冊會計師在對企業進行驗資時，要認真審驗是否存在關聯交易，評估基準日、評估假設等有關限定條件是否合理、真實等。如果過度依賴資產評估報告就會出具不真實、不準確的驗資報告。

（三）增資擴股中的無形資產驗資風險

增資擴股時驗資的審驗重點在于出資行為的真實性，與設立驗資相比，增資驗資時，識別和排除被審驗單位以自有的無形資產或第三人的無形資產做虛假出資有一定的難度。增資驗資時，由于企業已經運行了一段時間，積累一定規模的自有資產，當企業籌資無望又急于增加注冊資本時，就可能以自有的資產或第三人的資產假充投資資產提供審驗，或以購買行為冒充接受投資行為。以無形資產增資時應關注以下幾點：一是應辦理的產權登記、產權轉讓手續的無形資產，是否已經辦理；二是經評估入價的無形資產是否屬于股東所有，評估價值是否是各方所確認的，不能將企業自創的無形資產評估增值作為增資；三是需要進行技術鑒定的，要查閱技術鑒定書，四是審驗當前無形資產的有效使用年限，以及在規定的有效使用年限內是否進行了攤銷。

二、會計師事務所無形資產驗資風險的防范與對策

驗資是一項專業性極強的工作，無時不需要敏銳的專業判斷能力。一般來說，注冊會計師的專業勝任能力越強，其驗資業務所帶來的風險就越小。而驗資人員專業業務水平不高，必然帶來驗資風險。由于無形資產本身具有無形性、種類繁多的特點，如由企業開發經營的成果、企業形象、企業文化、信息資料和商業機密等，涉及的領域龐雜、影響因素眾多，并且企業有時為了維護自身的利益不能完全提供這些無形資產的相關資料，使得注冊會計師不能夠搜集到完整有力的驗資證據。而專有技術、專利權等無形資產專業性又極強，即使注冊會計師收集了很多這方面的資料由于專業的限制，不能夠有效的判斷這些證據的真實價值。這導致了注冊會計師在對這些無形資產進行準確而有效的價值判斷時面臨很多難題，產生驗資風險。

注冊會計師在執業的過程中要恪守“獨立”、“客觀”、“公正”三個原則，并保持應有的職業謹慎態度。而在對無形資產的確認驗資過程中，由于無形資產操縱的空間大，為了爭取客戶和經濟效益，使得注冊會計師其獨立性受到諸如經濟利益、關聯關系、外在壓力等各方面因素的干擾，導致其在驗資的過程中不能保持應有的獨立性和謹慎性，甚至是在客戶的要求下，違背原則，為客“出謀劃策”或者是“串通舞弊”，出具不負責任的驗資報告，最終導致巨大的驗資風險。

注冊會計師應充分認識無形資產驗資中存在的問題和不足，以嚴謹的工作態度和較強的執業判斷能力辦理驗資業務，規范執業，控制和防范驗資風險，提出以下幾點建議：

（一）從源頭防控風險，慎審選擇客戶

防范和控制風險要從源頭做起，必須對客戶進行慎重選擇。多數情況下驗資業務接觸的是新的客戶，會計師事務所在承接這些驗資項目時，要對他們的組建情況深入的了解，溝通交流的問題要全面細致，盡可能的考慮到各個方面的風險點，降低事務所風險。另外要明確委托方的驗資目的和雙方應承擔的責任，還要加強對被審驗單位管理層誠信度的考慮，尤其是高新技術企業，其資本結構中，無形資產所占的比例較大，要綜合考慮這些委托單位社會信譽，對驗資項目事前進行風險評估，不盲目行事，提高風險意識。

（二）從流程過濾風險，強化質量控制

驗資風險中的風險和漏洞主要是因為缺少規范的驗資行為以及不嚴格執行驗資程序導致。要防范和減少驗資風險，要區分不同的驗資類型和出資方式。就無形資產而言，其具有變化大，容易受外在因素的影響，不僅要考慮其賬面價值還要根據實際情況的變化，真實準確的獲取充分且恰當的驗資證據，完成各項審驗程序，編制審驗底稿。事務所對于驗資業務的各環節都要監督和審核，從接受業務到制定驗資計劃，進行審驗程序都要定期和不定期的檢查。出具驗資報告嚴格執行多級復核制，發現問題及時督促注冊會計師追加審驗程序，補充取證，避免出現不符合質量要求的驗資報告。做到從整體到具體流程的全面質量管控和提高，以保證驗資報告的質量。

（三）從軟件打造實力提升專業能力

篇4

    事項1:自然人甲、乙、丙、丁共同出資組建A有限責任公司,合同規定甲、乙、丙、丁分別出資人民幣25,000元,各占注冊資本的25%。注冊會計師實施了必要的審驗程序,即向銀行函證,核對函證、銀行對賬單和進賬單是否一致,檢查進賬單真偽和要素是否完備,并審驗了注明投資款10萬元的進賬單。

    分析:注冊會計師對該事項的審驗符合《獨立審計實務公告1號一驗資》及其規范指南的要求,但為了避免:(1)各個自然人之間代為出資而引起的權責糾紛。注冊會計師取得的進賬單上顯示的是各出資者繳款的匯總金額,不能反映各個投資人實際出資情況,如果某個出資人如丙方沒有資金,私下協議由其他出資人代為墊付,這在注冊會計師取得的證據中沒有辦法得知,并且在各個出資人擬設立公司的良好關系下,他們也不會把實情告訴注冊會計師。但一旦出資人之間出現矛盾,其權責無法私下調和需要司法介入時,代為出資方可能會控告注冊會計師驗資報告不實,因為實際情況是丙方沒有出資;(2)出資人用借款出資,取得驗資報告拿到營業執照后,立即抽逃資本還債。注冊會計師還應關注和取得以下證據:(l)證明各個自然人經濟狀況的資料;(2)由各個出資人、被審驗單位簽名蓋章的“出資人貨幣出資清單”。如果某一出資人的經濟狀況不能保證其貨幣出資,注冊會計師應謹慎出具驗資報告;如果存在代為出資的情況,注冊會計師還應取得由出資方、代為出資方共同簽名的“委托受托代為出資協議”,并關注出資方和代為出資方的權利義務,尤其是代為出資款的償付條款的規定。

    事項2:甲、乙、丙三方共同出資組建A外商投資公司,注冊會計師審驗三方投入A公司的貨幣資金時,發現一張 3月2目的300萬元的轉賬憑證是B公司轉入A公司,A公司提供了一份由B公司出具的“B公司轉入A公司的貨幣資金300萬元是B公司欠乙、丙兩公司的款項”的證明材料,要求注冊會計師把300萬元驗證為乙、丙兩公司對A公司的貨幣出資。

    分析:注冊會計師可以通過審驗證明3月2日確有 300萬元的貨幣資金進入 A公司,但對于 300萬元貨幣資金的權屬及其是否屬于投資款尚沒有取得令人滿意的證據,注冊會計師遇到這種事項必須小心,因為我國尚沒有關于代為投入出資款的法規規定,而且代為投入出資款的雙方串通弄虛作假的可能性較大,因此,注冊會計師最好不審驗這種情況的出資。但如果現實中要求注冊會計師對這種事項進行審驗,注冊會計師還應關注和取得以下證據:(1)乙、丙公司和B公司之間的經濟業務行為及其所欠款項的原始憑證的復印件;(2)乙、丙公司和B公司共同簽名的“委托受托代為投入出資額的協議”,并得到A公司和甲方的同意;(3)乙、丙公司共同簽名的“貨幣出資聲明書”,主要注明300萬元貨幣出資各占的份額;(4)乙、丙公司財務狀況及其資料。如果不能取得以上證據或根據取得的證據表明B公司欠乙、丙公司的款項不可信,注冊會計師不能確認此貨幣出資。

    事項3:注冊會計師一進駐被審驗單位S公司,S公司就給注冊會計師提供了完整的驗資證據和相關材料,其中包括出資方甲方貨幣出資的銀行進賬單、銀行對賬單以及向銀行詢證函回國。

    分析:在驗資實務中,被審驗單位能夠提供出較完善的驗資相關資料,對注冊會計師來講,是一件幸事,但驗資應是注冊會計師主動取證的過程,“主動取證”不是被審驗單位提供什么資料,注冊會計師就驗證什么,而是注冊會計師根據驗證目標的需要,設計適當的審計程序,在有效控制審驗程序實施中獲取有力的證據,因此,注冊會計師對貨幣資金進行驗證時,不僅要謹慎地審驗被審計單位提供的進賬單和銀行對賬單的真偽,還應親自寄發和收回、分析向銀行函證出資款的回函,詢證函不能讓被審驗單位一并辦理,以避免被審計單位和銀行的串通作弊而提供虛假證據。

    二、涉及非貨幣資產出資的事項分析

    事項個甲方以一新建的房屋建筑物投入被審驗單位A公司,并提供了建筑房產的決算書、付款憑證,以及該房屋所占土地的租賃協議,土地租賃期為20年。

    分析:雖然造房屋確實為甲方建造,但由于它建在租賃土地上,不能取得土地證,其權屬問題容易發生經濟糾紛,注冊會計師不能確認甲方以此實物出資。

    事項5:甲方以一批抵債收回的存貨投入被審驗單位A公司,不能提供存貨的發票,僅提供了某具有資格的評估機構對存貨所做的評估報告。

    分析:由于存貨價值、存在性和權屬的變動性大,因此以存貨投資的驗證本身風鹼性大,初果被審驗單位原合同、章程中沒有規定以存貨作為出資,被審驗單位只是為了湊夠足額出資而準備修改合同、章程以存貨出資,這時在沒有購買存貨的發票表明存貨的歸屬情況下,注冊會計師最好不要確認此存貨投資。但如果合同章程中明確規定以存貨方式出資,表明存貨為生產經營所必需,注冊會計師應謹慎地關注和取得以下證據,驗證存貨投資:(1)實物出資清單。注冊會計師應把實物出資清單鎮列的存貨品名、規格、數量、作價、出資日期等內容與協議、合同、章程的規定相核對,并實地觀察、監盤存貨的數量及其品質狀況,在出資清單上記錄審驗情況;(2)評估報告;(3)投資各方及其被審驗單位對存貨評估的確認書,如為國有資產,是國資部門的確認文件。注冊會計師應關注投資各方確認存貨的價值是否以評估報告為基準,如果與評估結果懸殊大,注冊會計師應建議被審驗單位重新考慮對存貨的確認;(4)財產交接清單;(5)存貨發票的復印件,如果是抵債收到的發票,由于其購貨方不是投資者,還需要檢查債務重組協議及其相關憑證,獲取投資方對該存貨的所有權證明。

    事項6:注冊會計師承接了A公司變更驗資業務。A公司原注冊資本為100萬元,甲方投入的工業訣竅25萬元,占注冊資本的250。A公司運營幾年后的其無形資產一工業訣竅的賬面價值為10萬元。這時,A公司增資擴股,其注冊資本為200萬元,甲方以某一專利權40萬元投入A公司。

    分析:注冊會計師對于無形資產的投入驗證,除檢查知識產權、非專利技術和土地使用權等無形資產出資清單中的名稱、有效狀況、作價等內容是否符合協議、合同、章程的規定;檢查無形資產的評估情況及其投資各方的確認情況;檢查無形資產的權屬證書以及無形資產交接手續和交接清單外,還應關注無形資產投入占注冊資本的比例是否符合國家有關規定。即演算知識產權、非專利技術投入占變更后注冊資本的比例是否超過20%(如果是省部級高新科技部門認可的高新技術成果出資,(可達35%)該事項中知識產權、非專利技術投入所占比例為(25+40)/200=32.5%,超過了20%,注冊會計師應建議A公司增資時把專利權中價值25萬元確認為甲方的資本投資,專利權其余不可分割的價值15萬元經投資各方的協商確認為A公司對甲公司的負債或資本公積。

    事項7:注冊會計師承接了對A公司的設立驗資業務,了解到甲方投入到A公司的機器設備、貨幣資金會計數額超過甲公司凈資產的50%;乙方對A公司投入的房屋建筑物、專利技術合計為100萬元,而己公司近年來報表確認凈資產均為負數。

    分析:此事項的問題在于出資方違背了公司法關于對外投資的規定,以及出資方長年虧損、資不抵債時,注冊會計師是否可以接受驗資委托企業。雖然《公司法》第十二條規定“公司向其他有限責任公司、股份有限公司投資的,除國務院規定的投資公司和控股公司外,所累計投資額不得超過凈資產的50%,在投資后,接受被投資公司以利潤轉增的資本,其增加額不包括在內。”但沒有相關法規明確規定公司不能接受出資方長年虧損、資不抵債或出資方出資額超過其凈資產的50%時的出資。因此,只要注冊會計師取得被審驗單位有關管理部門設立或變更的批準文件,以及其合同、章程、相關協議,注冊會計師可以接受此種情況的驗資委托,但應注意這樣的驗資風險大,容易出現出資方虛假出資、出資后抽逃資本以及出資方逃廢債務等風險,因此,注冊會計師應謹慎地關注出資方的財務狀況,并在驗資報告的意見段后加解釋說明段予以充分披露出資方長年虧損、資不抵債或出資方出資額超過其凈資產的50%等情況。

    三、凈資產出資事項分析

    事項8:注冊會計師承接了A股份有限公司的變更驗資業務。A公司是由A國有企業改制而來的,改制前A企業執行工業企業會計制度,在改制審計和評估時,凈資產的確認都是以工業企業會計制度確認的價值為基礎,改制后按照《企業會計制度》進行會計處理時,A公司的凈資產因計提各項減值而減少。

    分析:注冊會計師在驗資時根據改制審計和評估確認的凈資產折股確認改制企業的出資,與改制后按照《企業會計制度》進行會計處理之間資產的差額,容易被社會公眾或其他股東認為是驗資不實造成的,因此,注冊會計師在接受改制企業變更驗資業務時,應建議被審驗單位按照《企業會計制度》的相關會計處理進行改制審計和評估,確認凈資產,否則,注冊會計師應在驗資報告的意見段后的說明段說明該事項。

    事項9:A國有企業2000年7月31日為改制基準日,把其凈資產1,200萬元折股設立A股份有限公司,期間其生產經營沒有間斷,在2001年2月3日A 公d委托注冊會計師對此作變更驗資,截止到2001年A公司的凈資產為對萬元。A公司向注冊會計師提供了截止到2000年7月31日的改制審計報告和評估報告,以及截止到2001年1月31日A公司的會計報表及其相關賬簿。

篇5

    事項1:自然人甲、乙、丙、丁共同出資組建A有限責任公司,合同規定甲、乙、丙、丁分別出資人民幣25,000元,各占注冊資本的25%。注冊會計師實施了必要的審驗程序,即向銀行函證,核對函證、銀行對賬單和進賬單是否一致,檢查進賬單真偽和要素是否完備,并審驗了注明投資款10萬元的進賬單。

    分析:注冊會計師對該事項的審驗符合《獨立審計實務公告1號一驗資》及其規范指南的要求,但為了避免:(1)各個自然人之間代為出資而引起的權責糾紛。注冊會計師取得的進賬單上顯示的是各出資者繳款的匯總金額,不能反映各個投資人實際出資情況,如果某個出資人如丙方沒有資金,私下協議由其他出資人代為墊付,這在注冊會計師取得的證據中沒有辦法得知,并且在各個出資人擬設立公司的良好關系下,他們也不會把實情告訴注冊會計師。但一旦出資人之間出現矛盾,其權責無法私下調和需要司法介入時,代為出資方可能會控告注冊會計師驗資報告不實,因為實際情況是丙方沒有出資;(2)出資人用借款出資,取得驗資報告拿到營業執照后,立即抽逃資本還債。注冊會計師還應關注和取得以下證據:(l)證明各個自然人經濟狀況的資料;(2)由各個出資人、被審驗單位簽名蓋章的“出資人貨幣出資清單”。如果某一出資人的經濟狀況不能保證其貨幣出資,注冊會計師應謹慎出具驗資報告;如果存在代為出資的情況,注冊會計師還應取得由出資方、代為出資方共同簽名的“委托受托代為出資協議”,并關注出資方和代為出資方的權利義務,尤其是代為出資款的償付條款的規定。

    事項2:甲、乙、丙三方共同出資組建A外商投資公司,注冊會計師審驗三方投入A公司的貨幣資金時,發現一張 3月2目的300萬元的轉賬憑證是B公司轉入A公司,A公司提供了一份由B公司出具的“B公司轉入A公司的貨幣資金300萬元是B公司欠乙、丙兩公司的款項”的證明材料,要求注冊會計師把300萬元驗證為乙、丙兩公司對A公司的貨幣出資。

    分析:注冊會計師可以通過審驗證明3月2日確有 300萬元的貨幣資金進入 A公司,但對于 300萬元貨幣資金的權屬及其是否屬于投資款尚沒有取得令人滿意的證據,注冊會計師遇到這種事項必須小心,因為我國尚沒有關于代為投入出資款的法規規定,而且代為投入出資款的雙方串通弄虛作假的可能性較大,因此,注冊會計師最好不審驗這種情況的出資。但如果現實中要求注冊會計師對這種事項進行審驗,注冊會計師還應關注和取得以下證據:(1)乙、丙公司和B公司之間的經濟業務行為及其所欠款項的原始憑證的復印件;(2)乙、丙公司和B公司共同簽名的“委托受托代為投入出資額的協議”,并得到A公司和甲方的同意;(3)乙、丙公司共同簽名的“貨幣出資聲明書”,主要注明300萬元貨幣出資各占的份額;(4)乙、丙公司財務狀況及其資料。如果不能取得以上證據或根據取得的證據表明B公司欠乙、丙公司的款項不可信,注冊會計師不能確認此貨幣出資。

    事項3:注冊會計師一進駐被審驗單位S公司,S公司就給注冊會計師提供了完整的驗資證據和相關材料,其中包括出資方甲方貨幣出資的銀行進賬單、銀行對賬單以及向銀行詢證函回國。

    分析:在驗資實務中,被審驗單位能夠提供出較完善的驗資相關資料,對注冊會計師來講,是一件幸事,但驗資應是注冊會計師主動取證的過程,“主動取證”不是被審驗單位提供什么資料,注冊會計師就驗證什么,而是注冊會計師根據驗證目標的需要,設計適當的審計程序,在有效控制審驗程序實施中獲取有力的證據,因此,注冊會計師對貨幣資金進行驗證時,不僅要謹慎地審驗被審計單位提供的進賬單和銀行對賬單的真偽,還應親自寄發和收回、分析向銀行函證出資款的回函,詢證函不能讓被審驗單位一并辦理,以避免被審計單位和銀行的串通作弊而提供虛假證據。

    二、涉及非貨幣資產出資的事項分析

    事項個甲方以一新建的房屋建筑物投入被審驗單位A公司,并提供了建筑房產的決算書、付款憑證,以及該房屋所占土地的租賃協議,土地租賃期為20年。

    分析:雖然造房屋確實為甲方建造,但由于它建在租賃土地上,不能取得土地證,其權屬問題容易發生經濟糾紛,注冊會計師不能確認甲方以此實物出資。

    事項5:甲方以一批抵債收回的存貨投入被審驗單位A公司,不能提供存貨的發票,僅提供了某具有資格的評估機構對存貨所做的評估報告。

    分析:由于存貨價值、存在性和權屬的變動性大,因此以存貨投資的驗證本身風鹼性大,初果被審驗單位原合同、章程中沒有規定以存貨作為出資,被審驗單位只是為了湊夠足額出資而準備修改合同、章程以存貨出資,這時在沒有購買存貨的發票表明存貨的歸屬情況下,注冊會計師最好不要確認此存貨投資。但如果合同章程中明確規定以存貨方式出資,表明存貨為生產經營所必需,注冊會計師應謹慎地關注和取得以下證據,驗證存貨投資:(1)實物出資清單。注冊會計師應把實物出資清單鎮列的存貨品名、規格、數量、作價、出資日期等內容與協議、合同、章程的規定相核對,并實地觀察、監盤存貨的數量及其品質狀況,在出資清單上記錄審驗情況;(2)評估報告;(3)投資各方及其被審驗單位對存貨評估的確認書,如為國有資產,是國資部門的確認文件。注冊會計師應關注投資各方確認存貨的價值是否以評估報告為基準,如果與評估結果懸殊大,注冊會計師應建議被審驗單位重新考慮對存貨的確認;(4)財產交接清單;(5)存貨發票的復印件,如果是抵債收到的發票,由于其購貨方不是投資者,還需要檢查債務重組協議及其相關憑證,獲取投資方對該存貨的所有權證明。

    事項6:注冊會計師承接了A公司變更驗資業務。A公司原注冊資本為100萬元,甲方投入的工業訣竅25萬元,占注冊資本的250。A公司運營幾年后的其無形資產一工業訣竅的賬面價值為10萬元。這時,A公司增資擴股,其注冊資本為200萬元,甲方以某一專利權40萬元投入A公司。

    分析:注冊會計師對于無形資產的投入驗證,除檢查知識產權、非專利技術和土地使用權等無形資產出資清單中的名稱、有效狀況、作價等內容是否符合協議、合同、章程的規定;檢查無形資產的評估情況及其投資各方的確認情況;檢查無形資產的權屬證書以及無形資產交接手續和交接清單外,還應關注無形資產投入占注冊資本的比例是否符合國家有關規定。即演算知識產權、非專利技術投入占變更后注冊資本的比例是否超過20%(如果是省部級高新科技部門認可的高新技術成果出資,(可達35%)該事項中知識產權、非專利技術投入所占比例為(25+40)/200=32.5%,超過了20%,注冊會計師應建議A公司增資時把專利權中價值25萬元確認為甲方的資本投資,專利權其余不可分割的價值15萬元經投資各方的協商確認為A公司對甲公司的負債或資本公積。

    事項7:注冊會計師承接了對A公司的設立驗資業務,了解到甲方投入到A公司的機器設備、貨幣資金會計數額超過甲公司凈資產的50%;乙方對A公司投入的房屋建筑物、專利技術合計為100萬元,而己公司近年來報表確認凈資產均為負數。

    分析:此事項的問題在于出資方違背了公司法關于對外投資的規定,以及出資方長年虧損、資不抵債時,注冊會計師是否可以接受驗資委托企業。雖然《公司法》第十二條規定“公司向其他有限責任公司、股份有限公司投資的,除國務院規定的投資公司和控股公司外,所累計投資額不得超過凈資產的50%,在投資后,接受被投資公司以利潤轉增的資本,其增加額不包括在內。”但沒有相關法規明確規定公司不能接受出資方長年虧損、資不抵債或出資方出資額超過其凈資產的50%時的出資。因此,只要注冊會計師取得被審驗單位有關管理部門設立或變更的批準文件,以及其合同、章程、相關協議,注冊會計師可以接受此種情況的驗資委托,但應注意這樣的驗資風險大,容易出現出資方虛假出資、出資后抽逃資本以及出資方逃廢債務等風險,因此,注冊會計師應謹慎地關注出資方的財務狀況,并在驗資報告的意見段后加解釋說明段予以充分披露出資方長年虧損、資不抵債或出資方出資額超過其凈資產的50%等情況。

    三、凈資產出資事項分析

    事項8:注冊會計師承接了A股份有限公司的變更驗資業務。A公司是由A國有企業改制而來的,改制前A企業執行工業企業會計制度,在改制審計和評估時,凈資產的確認都是以工業企業會計制度確認的價值為基礎,改制后按照《企業會計制度》進行會計處理時,A公司的凈資產因計提各項減值而減少。

    分析:注冊會計師在驗資時根據改制審計和評估確認的凈資產折股確認改制企業的出資,與改制后按照《企業會計制度》進行會計處理之間資產的差額,容易被社會公眾或其他股東認為是驗資不實造成的,因此,注冊會計師在接受改制企業變更驗資業務時,應建議被審驗單位按照《企業會計制度》的相關會計處理進行改制審計和評估,確認凈資產,否則,注冊會計師應在驗資報告的意見段后的說明段說明該事項。

    事項9:A國有企業2000年7月31日為改制基準日,把其凈資產1,200萬元折股設立A股份有限公司,期間其生產經營沒有間斷,在2001年2月3日A 公d委托注冊會計師對此作變更驗資,截止到2001年A公司的凈資產為對萬元。A公司向注冊會計師提供了截止到2000年7月31日的改制審計報告和評估報告,以及截止到2001年1月31日A公司的會計報表及其相關賬簿。

篇6

第一，無論屬于何種出資瑕疵，企業應首先確保出資的確實到位，如果需要相關股東補足出資的，要以后續投入或股權轉讓等方式使資本到位。對于補足的方式，實踐中不外乎這樣幾種：一是以貨幣資金補足(包括現金資產補足或應付股利補足等方式)，二是以固定資產或無形資產等資產補足，三是以債權補足。

現實操作中，以債權補充出資的案例比較少，也比較會受劍證監會的特別關注，因此以此種方式補足出資務必要明確債權形成的真實基礎。特別的，對于以非公司自身財產出資的情況，如以報廢資產出資但該類資產仍有使用價值，應確保資產在出資時被納入了評估范圍并經評估機構確認其具體價值，此種出資方式需要該資產所有權單位出具說明，明確將該資產投入新設企業，即明確其權屬，也是使資本確實到位的重要方式。

第二，公司應確保獲得驗資報告對補足出資的情況進行證明，或拿到經申報會計師事務所對出資情況的復核報告。

第三，盡管《公司法》條例中對出資不到位的情況已有明確的責任歸屬，即由責任股東承擔補繳義務、其他股東負連帶責任，為進一步明確責任避免擬上市主體未來出現不必要糾紛，上述責任股東或相關股東應該出具對該出資瑕疵承擔相應責任的承諾書，承諾不追究出現出資瑕疵股東的責任。這一方案所體現的法律精神是：出資從法律性質上而言，本質上是一種發起人之間的合伙協議；在公司成立后的增資，增資股東亦對已成立的公司和其他股東負有按照有關協議切實履行的義務，出資首先是這種協議所約定義務的履行。

第四，公司需要獲得相關主管部門、資產所有權單位所出具證明或相關文件。在可能的情況下，應盡量請主管工商部門出具相關情況的說明或證明材料，對出資瑕疵問題進行說明，明確公司此問題已規范或已得到妥善解決。

篇7

在經濟業務中，企業以非貨幣性資產如存貨、固定資產、無形資產等對外出資設立子公司或合營、聯營企業的情形非常普遍，其實質屬非貨幣性資產交換的一種，即以非貨幣性資產換取被投資企業的股權。在該項業務的處理過程中，會產生出資業務的會計處理、合并財務報表的編制或按權益法核算時的投資損益抵銷等一系列會計事項。關于出資業務的會計處理，在《企業會計準則第2號―長期股權投資》、《企業會計準則第7號―非貨幣性資產交換》及《企業會計準則講解2010》中已有詳細規定，但對于合并財務報表編制中出資資產溢折價的抵銷、按權益法核算時對投資損益的抵銷等，有關文件的規定不夠明確，本文擬對非貨幣性資產出資后出資溢折價在合并財務報表編制時及權益法核算時的抵銷處理加以分析，為此類業務的合并抵銷處理提供借鑒。

一、出資設立子公司時出資資產溢折價在合并財務報表編制中的抵銷處理

1.出資資產溢折價會計處理政策的演變

本文所述出資資產溢折價是指以非貨幣性資產對外出資時，資產的評估價值或公允價值與賬面價值的差額。

對于以非貨性資產出資設立子公司，出資資產溢折價在母公司及合并財務報表時的處理，不同階段的政策規定有所不同：

最早對非貨性資產出資溢折價作出會計處理的法規是1985年1月1日施行的《中外合資經營企業會計制度》，其中規定以實物資產投資的，應按所確定的價值記賬，確定的價值與賬面價值的差額作為損益處理。

1992年1月1日開始施行的《股份制試點企業會計制度》采用了同樣的處理方法。

1998年《股份有限公司會計制度》中規定：非貨幣性資產對外出資，評估確認的資產價值大于賬面價值的差額計入“資本公積”，小于賬面價值的差額計入“營業外支出”。

2001年1月1日起暫在股份有限公司開始實施的《企業會計制度》中，針對當時部分上市公司利用非貨幣易公允價值的確定操縱上市公司利潤的情況，規定以非貨幣易換入的長期股權投資，按換出資產的賬面價值加上應支付的相關稅費，作為初始投資成本。

財政部于2006年2月15日的新《企業會計準則》引入了“商業實質”概念，恢復并發展了公允價值計量模式，在《企業會計準則第7號―非貨幣性資產交換》中，對具有商業實質的非貨幣性資產交換業務中投出資產公允價值與賬面價值的差額分別不同資產類型計入當期損益。

而在合并財務報表編制中，對于以非貨幣性資產出資設立子公司產生的溢折價是否需要進行抵銷以及如何抵銷，在2010年10月份《企業會計準則講解2010》以前沒有明確，在實務處理中存在爭議。

2010年10月的《企業會計準則講解2010》中規定：企業以非貨幣資產出資設立子公司或對子公司增資，在編制合并財務報表時，需要將該非貨幣資產調整恢復至原賬面價值，并在此基礎上持續編制合并財務報表。這就從會計制度層面首次明確了以非貨幣性資產出資產生的溢折價在編制合并財務報表時需要進行抵銷處理，消除了實務操作中的爭議。

2.以存貨出資的合并抵銷處理

在以存貨出資情況下，投資企業即母公司應當視同銷售處理，按照公允價值確認銷售收入，計提銷項稅金，同時結轉銷售成本。合并抵銷時，需對銷售毛利（毛虧）金額予以抵銷，這里分為兩種情況：

（1）如子公司未將存貨出售，仍留在子公司作為存貨核算的，則應編制抵銷分錄：

借：營業收入（母公司確認收入的金額）

貸：營業成本（母公司確認成本的金額）

貸：存貨（母公司確認的毛利）

通過抵銷恢復合并財務報表中存貨金額為投資企業的賬面價值。如子公司將投入的存貨作為固定資產核算的，則相應抵銷固定資產的賬面原值，同時恢復子公司已計提的折舊額。

（2）如子公司已將存貨對外出售，則抵銷分錄為：

借：營業收入 （母公司確認收入的金額）

貸：營業成本 （母公司確認收入的金額）

3.以固定資產出資的合并抵銷處理

在母公司以固定資產出資情況下，母公司已將投出資產公允價值與賬面價值的差額計入營業外收入或營業外支出，合并時則應作抵銷分錄：

借：營業外收入 （母公司計入營業外收入的金額）

貸：固定資產―原價 （母公司計入營業外收入的金額）

或：

借：固定資產―原價 （母公司計入營業外支出的金額）

貸：營業外支出 （母公司計入營業外支出的金額）

同時恢復子公司接受投資后多計或少計提的折舊。

4.以無形資產出資的合并抵銷處理

以無形資產出資的合并抵銷處理類似于以固定資產出資的抵銷處理。

5.因出資資產溢折價合并抵銷產生的遞延稅款的計算

由于合并財務報表編制中對用于出資的非貨幣性資產溢折價進行了抵銷處理，造成相關資產在合并資產負債表中反映價值與其計稅基礎產生了差異，根據《企業會計準則第18號―所得稅》的規定，需相應計算遞延所得稅資產或負債并調整合并利潤表中遞延所得稅費用的金額。

二、出資設立合營企業或聯營企業時對投資損益的抵銷處理

1.相關會計準則的規定

在2008年9月《企業會計準則講解2008》以前，對投資企業以非貨幣性資產向合營或聯營企業出資產生的溢折價，沒有文件規定在核算投資損益時需要進行抵銷處理。

《企業會計準則講解2008》中首次明確規定：對于投資企業與其聯營企業及合營企業之間發生的未實現內部交易損益應予抵銷。即，投資企業與聯營企業及合營企業之間發生的未實現內部交易損益按照持股比例計算歸屬于投資企業的部分，應當予以抵銷，在此基礎上確認投資損益。

合營方轉移了與投出非貨幣性資產所有權有關的重大風險和報酬并且投出資產留給合營企業使用，應在該項交易中確認歸屬于合營企業其他合營方的利得和損失。交易表明投出或出售的非貨幣性資產發生減值損失的，合營方應當全額確認該部分損失。

《企業會計準則講解2010》中延續了上述規定。

2.在核算投資損益時對出資資產溢折價的抵銷處理

根據《企業會計準則講解2010》中規定的處理原則，投資企業以非貨幣性資產對合營企業或聯營企業出資產生的溢折價，在投資企業按權益法核算投資損益時，只能確認歸屬于被投資企業其他投資方的部分。

舉例說明如下：甲公司2010年6月以賬面價值為300萬元的存貨經評估作價500萬元作為出資與他方合資設立乙公司，并持有乙公司50%的表決權股份，與其他投資方一起對乙公司實施共同控制，乙公司將取得的商品作為管理用固定資產核算，預計使用壽命為10年，凈殘值為0。假定甲公司取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相同，兩者之間未發生過其他內部交易。乙公司2010年實現凈利潤為1000萬元。假定不考慮增值稅和所得稅影響。

甲公司在存貨出資中產生利潤200萬元，其中的100萬元（200×50%）是針對甲公司本身持有的對合營企業的權益份額，在采用權益法計算確認投資損益時應予抵銷，同時應考慮相關固定資產折舊對損益的影響，即甲公司應當進行的會計處理為：

借：長期股權投資――損益調整[（1000-200+10）×50%]405

貸：投資收益405

甲公司如存在子公司需要編制合并財務報表，在合并財務報表中對該未實現內部交易損益應在個別報表已確認投資收益的基礎上進行以下調整：

借：營業收入（500×50%）250

貸：營業成本（300×50%）150

貸：投資收益100

3.投資企業的母公司在編制合并財務報表時的處理

《企業會計準則講解2010》中舉例說明了投資企業存在其他子公司需要編制合并財務報表時，對以非貨幣性資產出資設立合營或聯營企業未實現的內部交易損益在個別報表已確認投資收益基礎上需進行調整，即將非貨幣性資產出資溢折價中歸屬于投資企業部分從調整投資收益改為調整出資溢折價在投資企業的原核算項目中。

但對于投資企業本身無其他子公司而不需要編制合并財務報表，投資企業的母公司在合并投資企業的財務報表時，是否需要在投資企業已確認投資收益的個別報表基礎上進行調整，《企業會計準則講解2010》沒有明確。如不進行調整，可能會在不同報表項目間出現不合理情形，舉例說明如下：

甲公司以賬面價值為0元的商標權經評估作價1000萬元與他方共同出資設立一合營企業，持有合營企業50%的股權，甲公司沒有其他子公司，合營企業在成立當年實現300萬元的凈利潤，甲公司將出資時產生的1000萬元的溢價記入“營業外收入”項目，假定不考慮無形資產攤銷的影響，則甲公司年末核算投資收益時編制會計分錄：

借：長期股權投資[（300-1000）×50%]-350

貸：投資收益 -350

如甲公司的母公司在編制合并財務報表時不允許在甲公司個別報表基礎上進行調整，會形成合并利潤表中營業外收入為正的1000萬元，而投資收益為負的350萬元的不合理情形（注：假設無其他營業外收入和投資收益金額），因此，筆者認為，為準確反映經濟業務的實質，在該種情況下應允許投資企業的母公司在編制合并財務報表時，參照投資企業本身有子公司情況下的調整做法對投資企業的個別財務報表進行調整。

參考文獻：

篇8

關鍵詞：商譽；轉讓；評估；附隨義務

一、商譽的內涵

（一）商譽的概念。

商譽一詞最早出現于西方16世紀中后期的會計學領域中，是指企業由于有地理位置、歷史悠久、經驗豐富或經營等有利條件，而在經營上具有產生超常獲利能力的潛在經濟價值，即可望在同等條件下獲得高于一般利潤水平的能力。此外，在法律領域，《牛津法律大詞典》將商譽解釋為：“某行業擁有的一種優良品質，源于該企業的名譽，與顧客以及使與顧客的聯系得以保持的環境有關，它與所隸屬的企業不可分離，尤其取決于企業所有人或者經理的個人素質，也可取決于它的地理位置，或者同時取決于二者。”綜合會計學和法學對商譽的不同定義，我慎重地將商譽定義為：商事主體在商事活動中所具有的經濟能力在社會上獲得的綜合評價，是多種因素共同作用下而形成的最無形的無形財產。

（二）商譽的特征。

商譽具有整體性，對企業載體高度信賴，不能離開企業而單獨計量，它的形成與企業的整體資產、組織管理、經營管理以及企業的其它活動密切相關。

商譽具有可變動性和相對穩定性。商譽是一種處于信息狀態的社會評價，組成商譽的因素及其復雜，只要其中任何一項受到侵害，商譽都將受到影響。但是，只要商譽和載體密切凝結在一起，就能在一段相對長的時間內持續地吸引固有的客戶群。

此外，商譽是一種特殊地位的無形資產，具有無形資產所具有的特征，商譽的無形價值具體表現在該企業的獲利能力超過了一般企業的獲利水平。商譽具有無形資產所應該具有的特征，如不具有實物形態、屬于非貨幣長期資產、企業持有的目的只是為了使用等，即具有價值性和可評估性，可以通過專門的評估機構用專門的方法進行量化。

二、我國對商譽出資的規定

（一）法律法規及規范性文件的相關規定。

我國《公司法》第27條規定:“股東可以用貨幣出資，也可以用實物、知識產權、土地使用權等可以用貨幣估價并可以依法轉讓的非貨幣財產作價出資；但是，法律、行政法規規定不得作為出資的財產除外。”可見，《公司法》并未明確禁止商譽出資，只是規定了必須得用貨幣估價并可以依法轉讓。

但是，出于保證公司資本的確定性，防止公司出資可能發生的風險，在《公司注冊資本登記管理規定》中第8條規定:“股東或者發起人以貨幣、實物、知識產權、土地使用權以外的其他財產出資的，應當符合國家工商行政管理總局會同國務院有關部門制定的有關規定。”同時第3款規定：“股東或者發起人不得以勞務、信用、自然人姓名、商譽、特許經營權或者設定擔保的財產等作價出資。”綜上可知，在我國，商譽出資雖然未被現行《公司法》所明確禁止，但通過其他行政法規，已被明確排除在出資形式之外。

（二）變通性規定。

在國際條約之中，我國與瑞典簽訂的《關于互相保護投資的協定》（1982.3.29）第1條規定，“投資”應包括締約的一方投資者在另一方境內，依照法律和規章用于投資的多種形式的資產，尤其是版權、工業產權、工藝流程、商號和商譽。我國與法國簽訂的《關于互相鼓勵和保護投資的協定》（1984.5.3）中，對“投資”一詞的解釋同樣也包括商譽。

在地方政策中，也存在著突破商譽不能出資的政策規定。如《石嘴山市對外開放優惠政策》第25條規定“鼓勵國內外科研機構以商譽等形式入股與我市企業聯合開發生產性項目。”

以上幾則突破性規定，反映了我國對于商譽出資的尷尬境況。一方面，為了推動社會市場經濟的發展，需要商譽作為可出資對象為商業主體帶來利益。另一方面，法律又禁止商譽出資，一些地方政府不得不鉆法律漏洞，出臺和法律法規不符合的地方性政策。

三、商譽可轉讓的理論基礎

（一）商譽轉讓的必要性。

公司法屬于私法的范疇，但隨著經濟的發展，公司已漸漸成為現代社會經濟細胞中重要的成員。公司主體之間的利益已經不僅僅局限于公司主體本身，而是與社會的整體利益或者命運息息相關。所以，為了保護債權人的利益而不允許商譽出資的立法精神將阻礙社會的發展。此外，追求經濟效益是公司為之奮斗的目標，在效率與安全之間，公司不該害怕風險而畏首畏尾從而忽略對效益的追求。當代社會，是一個資源匱乏、競爭激烈的時代，從企業整體的角度看，商譽能夠為企業帶來超額收益。如果該公司擁有強大的商譽資源而棄之不用的話，將造成莫大的浪費。

（二）商譽轉讓的可能性。

商譽雖然不具備獨立轉讓性，但不能因此否定商譽可以成為出資形式。當商譽的載體以合法的形式轉移進入新的公司，商譽也自然地隨著這些載體的轉移而轉移。而且，只要新的公司能將商譽為我所用，商譽實際上也實現了轉移的這個過程。

（三）商譽轉讓時的交付問題。

商譽沒有一個有形的外在形式，所以，商譽的交付在一定程度上沒有統一的標準。商譽是一種信息狀態，沒有一個類似于存儲貨幣的賬戶可以存儲商譽，那么商譽該如何轉移呢？商譽的交付可以從以下三個方面來判斷商譽在轉讓過程中是否交付：1.商譽的載體是否交付。2.商譽出資人是否開始履行相關義務3.出資人所取得的公司股權價值是否大于商譽全部載體的價值之和。

四、商譽轉讓時涉及的問題

（一）商譽轉讓時的評估方法。

在會計實務中，一般采用間接計量法（割差法）和直接計量法（超額收益法）來確認商譽的價值。這種方法是會計學的問題，而非法律問題，但至少說明了我國對商譽評估已有了一套系統的方法。依據我國1992年5月頒布實施的《股份制式企業會計制度》第37條規定，商譽是無形財產權，與專利、商標權、土地使用權都可以進行評估。同時，我國已經針對無形資產的評估制定了一整套評估方案，如財政部2001年頒布的《資產評估準則――無形資產》等都對商譽評估作了具體規定。

在評估之后，商譽收購方應該將公司資本總額明確劃分為物質資本和無形資產資本，并予以公示，并且對無形資產資本的組成情況一一列舉，以便讓外界充分了解公司資本構成的真實情況。在資本透明后，商譽收購方還可以建立一定年限的資本重新評估制度，隨時調整商譽資本的份額，并針對商譽資本比例的增加或減少來重新安排注冊資本的組成。

（二）商譽轉讓時評估方的民事責任。

由于商譽出資評估的專業性，評估方必須是經法律授權的特殊法律主體，享有相對獨立的法律地位。評估方在出具不實的評估報告時可能產生兩種民事責任：對違約人的民事責任和對第三人的侵權責任。承擔違約責任的歸責原則應依據委托合同，適用合同的嚴格責任原則來判斷。但對第三人承擔侵權責任時則需要根據過錯和第三人受到的損害來綜合判斷。在責任范圍內，以其評估不實的金額范圍為限承擔責任。

五、商譽轉讓后的附隨義務

商譽隨載體轉移后，雖然商譽在名義上已屬于收購方所有，但公眾對商譽的轉讓或許并不清楚。此時，不排除原公司繼續利用商譽來為自己或者為別人謀取不正當的利益，進而使收購方的合法權利受到損害，以至于使收購方不能取得商譽隱含的全部經濟利益。所以，法律要規定商譽轉讓后的商譽出資人的附隨義務，具體應該包括以下幾項：

（一）商譽出資人不得同原客戶繼續交易。即使出現部分客戶不知道商譽已經出資而主動和商譽出資人交易，商譽出資人也應該斷然拒絕。并且，出于對商譽出資的忠誠義務，可以將該客戶介紹給商譽收購方。有義務就要有違反義務的懲罰手段，如果出現了以上的情況，法律應該授予商譽收購方通過法律手段追討此項經濟利益的權利。

（二）商譽出資人負有競業禁止的義務。因為商譽的組成因素還包括杰出的管理人員。所以，即使商譽出資，也不排除曾經構成商譽因素的杰出管理人員依然留在商譽出資方。如果這些杰出的管理人才憑借原有客戶對他們的信賴而繼續展開之前的業務，那么勢必會損害收購方的經濟利益。所以，商譽出資方不能開展和商譽收購方相同的業務，必須遵守競業禁止的規定。如果，商譽出資方出現了競業禁止中禁止的情況，法律應該授予商譽收購方通過法律手段追討此項經濟利益的權利。

參考文獻：

[1]吳漢東.論商譽權[J].中國法學,2001,(3).

[2]丁俊峰.股東商譽出資的幾個問題[J].當代法學,2001,(7).

[3]左傳衛.商譽出資探討[J].科技與法律,2004,(3).

篇9

1993年我國第一部公司法規定了股東出資方式,包括貨幣、實物、工業產權、土地使用權及非專利技術五種。在2005年頒布的新公司法將出資方式擴大到了貨幣及非貨幣性資產,具體規定是:股東可以用貨幣出資,也可以用實物、知識產權、土地使用權等可以用貨幣估價并可以依法轉讓的非貨幣財產作價出資……對作為出資的非貨幣財產應當評估作價,核實財產,不得高估或者低估作價。

一、非貨幣性資產對外投資會計處理方法歷史沿革

為規范企業以非貨幣性資產出資后的財務處理,國家對非貨幣性資產投資的會計處理作出了一系列的相關規定:

(一)以非貨幣性資產評估價值確認長期股權投資成本階段

1.財政部于1997年12月19日《關于企業資產評估等有關會計處理的通知》(財會字[1997]72號,以下簡稱“72號文”),第一次對非貨幣性資產投資的會計處理做出規定:企業以實物資產和無形資產對外投資,按照評估確認的價值(固定資產按評估凈值)和應交納的增值稅等流轉稅,計入“長期投資”科目。在“資本公積”科目下,設置“投資評估增值”明細科目,核算企業以非現金的實物資產和無形資產對外投資評估確認的價值大于投出資產賬面價值的差額。

2.1998年6月24日,國家財政部的具體會計準則――《企業會計準則――投資》延續了上述72號文對非貨幣資產出資的會計處理方法:以放棄非現金資產而取得的長期股權投資,投資成本以所放棄的非現金資產的公允價值確定,如果所取得的股權投資的公允價值更為清楚,也可以取得股權投資的公允價值確定。公允價值超過所放棄的非現金資產賬面價值的差額,作為資本公積的準備項目;反之,則確認為當期損失。

3.1998年12月28日,財政部在《關于執行具體會計準則和(股份有限公司會計制度)有關會計問題解答》(財會字[1998]66號,以下簡稱“66號文”)中規定:以非現金資產出資而取得的長期股權投資,投資成本與所放棄的非現金資產賬面價值的差額,首先應當扣除按規定未來應交的所得稅,記入“遞延稅款”科目的貸方。投資成本與所放棄的非現金資產賬面價值的差額,扣除未來應交所得稅后的余額,記入“資本公積――股權投資準備”科目。

4.1999年1月21日,國家財政部在《關于企業資產評估等有關會計處理問題補充規定的通知》(財會函字[1999]2號,以下簡稱“2號文”)中進一步明確,企業以非現金的實物資產和無形資產對外投資,投出資產經評估確認的價值大于其賬面價值的差額,以及處置該項長期股權投資的會計處理,按66號文件的規定辦理;投出資產經評估確認的價值小于其賬面價值的差額,計入當其營業外支出。

(二)以非貨幣性資產賬面價值確認長期股權投資成本階段

1.自1999年1月1日《企業會計準則――投資》開始在上市公司實施。不久,各種漏洞充分暴露出來,最為突出的是上市公司利用非貨幣性資產采用公允價值計價的原則大做文章,大規模地操縱利潤。為杜絕此類現象,規范上市公司經營行為,國家財政部于2000年組織專家對投資準則進行了修訂。修訂后的投資準則改變了非貨幣資產廣泛運用公允價值計價的方法,全面采用了賬面價值的計價方法。準則規定,以放棄非貨幣性資產而取得的長期股權投資,其初始投資成本應按《企業會計準則――非貨幣易》的規定確定,以換出資產的賬面價值,加上應支付的相關稅費,作為換入資產的入賬價值。新修訂的投資準則于2001年1月1日起在上市公司實施。

2.在2001年1月1日開始實施的《企業會計制度》中,對以非貨幣性資產出資取得的長期股權投資的計價及會計核算與同期實施的修訂后《企業會計準則――投資》保持一致,以非貨幣易原則,采用賬面價值的計價方法。

3.2003年3月17日,財政部《關于執行企業會計制度和相關會計準則有關問題解答(二)》(財會[2003]10號)文件,對《企業會計制度》中非現金資產對外投資形成的股權投資差額處理規定進行了修訂:初始投資成本大于應享有被投資單位所有者權益份額的差額,借記“長期股權投資――股權投資差額”科目,貸記“長期股權投資――投資成本”科目,并按規定的期限攤銷計入損益;初始投資成本小于應享有被投資單位所有者權益份額的差額,借記“長期股權投資――投資成本”科目,貸記“資本公積――股權投資準備”科目。

(三)新會計準則下的賬面價值與公允價值計價并存階段

2007年1月1日開始實施的新會計準則對企業取得的長期股權分為三大類:

1.同一控制下的控股合并,合并方以轉讓非貨幣資產作為合并對價,應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本,長期投資股權投資初始投資成本與轉讓的非貨幣資產賬面價值的差額,應當調整資本公積,資本公積不足調整留存收益。

2.非同一控制下的控股合并,會計處理主要采用購買法。購買方在購買日應當按照《企業會計準則第20號――企業合并》確定的合并成本作為長期股權投資的初始投資成本。根據企業合并準則規定,該合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權而付出非貨幣資產的公允價值。

3.以非貨幣性資產交換取得的長期股權投資的初始成本應當按照《企業會計準則第7號――非貨幣性資產交換》確定。新準則對非貨幣性資產交換與2001年舊準則的非貨幣易有顯著差異,舊準則對換入長期股權投資的計價是以換出的非貨幣性資產的賬面價值為基礎;而新準則重新引入的公允價值計價基礎,對符合商業實質且公允價值能夠可靠計量條件的非貨幣性資產交換是以換出的非貨幣性資產的公允價值計價,不符合條件的,以換出資產的賬面價值計量。對于取得的長期股權投資成本與換出資產賬面價值的差額計入當期損益(涉及補價及相關稅費的,則相應增加或扣減)。

二、各階段非貨幣性資產對外投資會計處理方法評價與思考

(一)以非貨幣性資產評估價值確認長期股權投資成本階段

由于投資方與被投資方均以資產評估確認的價值入賬,在確定初始投資成本時,一般不會產生股權投資差額,從而會計處理相對簡單。66號文將72號文中規定的非貨幣性資產評估增值在處置長期投資時計入投資收益變更為計入資本公積,將評估增值歸屬于所有者權益,更加真實地反映了企業對外投資實際收益,并且考慮了評估增值部分的應納所得稅情況,將增值應納稅款計入遞延稅款科目,在收回或處置該項投資時確認并繳納所得稅。但是,以非貨幣性資產評估價值確認長期股權投資成本時,企業可以利用市場不完善和監管的漏洞,濫用公允價值操縱利潤以及虛增資產的情況,造成會計信息失真,影響了正常的社會經濟秩序。

(二)以非貨幣性資產賬面價值確認長期股權投資成本階段

無論是會計準則還是會計制度均規定,以非貨幣性資產出資取得的長期股權投資核算以非貨幣易原則,全面采用賬面價值計價。對于權益法下初始投資成本大于應享有被投資單位所有者權益份額的差額,將其計入“長期股權投資――股權投資差額”科目并進行攤銷;初始投資成本小于應享有被投資單位所有者權益份額的差額,直接計入“資本公積――股權投資準備”科目。可以說,準則及制度對這方面的規定很好地貫徹了謹慎性原則與歷史成本原則,防止企業虛增資產、操縱利潤、粉飾報表,在一定程度上確保了會計信息的真實性與可靠性。但是,分析準則與制度規定,對于以非貨幣性資產出資取得的長期股權投資這一事項,投資方與被投資方的處理原則并不相同。投資方按規定以非貨幣易原則確定投資成本,而被投資方接收投資,并不能以非貨幣易原則確定資產入賬價值。根據規定,接收投資的固定資產、存貨、無形資產等非貨幣性資產均以雙方確定的價值入賬,即公允價值。投資方采用歷史成本計價,而接受方采用公允價值入賬,兩者必然產生差異。首先對于同一事項不按同一原則處理的規定缺乏嚴謹性,不能真實反映資產轉換過程的真實信息;其次,準則與制度均未通過核算將這種差異與其他原因造成的初始投資成本與應享有被投資單位所有者權益份額不一致的差異區別開來,在一定程度上也導致了社會會計信息的失真。

(三)新會計準則下賬面價值與公允價值計價并存階段

新會計準則對轉讓非貨幣性資產取得的長期股權投資會計處理采取了權益觀和收益觀相結合、區別不同情形分別處理的方法。首先,對于同一控制下的控股合并,由于是屬于同一企業集團內部多個權益主體的整合,所以轉讓非貨幣資產作為合并對價時,被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。這樣做可以避免同一控制下的企業利用企業間的關聯性,在合并過程中人為操縱,提供不真實的公允價值數據,造成虛假的合并財務信息;其次,在非同一控制下企業合并可以定位為不同主體的產權交易,所以新準則對非貨幣性資產作為對價取得的長期股權投資完全采用公允價值作為計價基礎。這樣對于市場經濟下,利用財務信息真實有效地反映企業之間交易具有重要意義。

三、結束語

綜上所述,非貨幣性資產對外投資的會計處理方法由最初全面公允價值計價基礎到全面賬面價值計價基礎,最后在新會計準則下區別不同情形分別不同計價基礎,正是反映了我國經濟制度不斷與國際接軌、融合的過程。同時,對于財務人員的職業素質也提出了更高的要求。

【主要參考文獻】

[1] 王君彩等.新舊企業會計準則差異比較與實務應用[M].企業管理出版社,2006.

篇10

一、股東出資的一般理論。

在公司法領域，股東出資是指股東在設立公司或者按需增加資本過程中，為了取得股權或者股份，依據設立公司時協議的約定以及公司章程和法律的規定向公司交付財產或履行其他給付義務。股東出資是股東的基本義務，也是股東對公司的一項重要義務。股東的出資方式主要分為：1、貨幣：即指我國的法定貨幣——人民幣。2、實物：即指有形物，我國法律中的財產又可分為為有形財產和無形財產兩類，實物屬于有形財產的一部分。3、知識產權：知識產權包括著作權和工業產權。知識產權是指民事主體對智力勞動成果依法享有的專有權利。4、土地使用權：公司開展生產經營活動，需要一定的場所，因此，公司股東可以以土地使用權作價出資。

以上為我國《公司法》中規定的股東出資的幾種方式，然不得作為股東出資的財產或者權利主要包括：信用、勞務、自然人姓名、商譽、特許經營權或者設定擔保的財產等。上述形式或者因為具有人身性不能轉讓，或者難以有效估價，或者在現有條件難以實現債務清償功能。

二、股東虛假出資的認定。

虛假出資是指公司發起人、股東并未交付貨幣、實物或者未轉移財產所有權，而與代收股款的銀行串通，由銀行出具收款證明，或者與資產評估機構、驗資機構串通由資產評估機構、驗資機構出具財產所有權轉移證明、出資證明，騙取公司的登記的行為。[1]從我國公司制實施開始，股東虛假出資現象就屢見不鮮，新《公司法》從2006年實施起，對于股東虛假出資這種瑕疵出資做了明確的限定，確實保障了公司以及其他足額出資股東的切實利益，因此，明確界定股東虛假出資行為以及其所應負的法律責任，對于公司法律研究以及保障公司及其他足額出資股東的切實利益至關重要。在實踐中，根據不同的虛假出資情形可做不同的類型劃分，依據具體的出資形式主要從貨幣出資、實物出資、無形資產出資三個方面的虛假出資做出認定。

（一）貨幣虛假出資的認定

在公司設立及增資過程中，股東最直接的出資方式就是貨幣出資。貨幣出資在幾種出資方式中屬最具真實性的一種出資方式，公司運營和操作的實質就是盈利，而貨幣是盈利的最好表達方式。這種最真實的出資方式同樣也是最容易產生虛假出資嫌疑的方式。

（二）實物虛假出資的認定

實物出資又稱為有形資產出資，是指股東對公司的投資是以具有直觀性與感官性的，具有價值和使用價值的物品作價出資，并且實物構成公司資產的主體。實物必須是公司生產經營的物資主要包括建筑物、廠房、機器設備等。

實物出資往往具有兩面性，其一在于實物出資形式較為確定，人們容易理解；其二即是這種出資方式容易出現虛假出資的漏洞所在，因為其流動性較強，難以辨別實物所有權，使得投資者容易利用這點虛假出資。對于實物的虛假出資還多數發生在虛假評估步驟上，而把握這一點的關鍵是看由誰去行使估價的權力。公司的股東以實物出資必須經過評估作價的步驟，這也是法律的一項強制性規定。

（三）無形資產虛假出資的認定

無形財產出資，包括知識產權、土地使用權等，股東用知識產權、土地使用權出資的，是通過折價的方式成為股東對公司的出資。而折價過程中，投資者因出資作價具有困難性和復雜性，他們慣用虛有的產權和虛假的產權轉移手續騙取驗資機構，或者一些投資者串通驗資機構騙取公司注冊資格。

三、股東虛假出資的責任

（一）對債權人的責任

2005年修訂的《公司法》盡管規定了股東首次出資不得低于注冊資本的20%，最低法定限額為3萬元，且股東可以分期兩年進行資本繳納，但虛假出資現象仍有發生。

（二）對公司的責任

從《公司法》理論上分析可知，股東的責任獨立于公司的責任，股東僅對自身的認繳的資本承擔責任，公司以其全部資產對外承擔責任。然而實質上債權人在向公司主張債權時，因股東的虛假出資導致公司資本失實，公司則難以應對債權人的主張，于此同時，公司的信譽也受到資本失實的影響，虛假出資股東在實質上間接損害公司的利益，對于公司管理和運營上產生巨大損害事實。

（三）對其他足額出資股東的責任

股東虛假出資對其他足額出資股東的侵權主要表現為以下兩點責任：

1、虛假出資股東對其他足額出資股東承擔違約責任。《中華人民共和國公司法》第28條規定：“股東應當按期足額繳納公司章程中規定的各自所認繳的出資額。

2、虛假出資股東對其他足額出資股東同時也構成侵權，應承擔侵權責任。《中華人民共和國公司法》第35條規定，“股東按照實繳的出資比例分取紅利；公司新增資本時，股東有權優先按照實繳的出資比例認繳出。”在股東的各項權利中自益權和共益權是股東的兩項重要權利，筆者認為，虛假出資股東在事實上擁有和其他足額出資股東同等的權利，因此股東虛假出資侵犯了其他足額出資股東的股東分紅權利、公司解散清算后的剩余財產分攤權利、依法轉讓出資權利、購買其他股東轉讓出資的優先權等多項權利。其他足額出資股東可以依據這點，要求虛假出資股東承擔損害賠償。（作者單位：哈爾濱學院）

參考文獻：

[1] 趙旭東：《公司法》，北京：中國政法大學出版社，2007版

[2] 顧功耘：《最新公司法解讀》，北京：北京大學出版社，2006版