導言：作為寫作愛好者，不可錯過為您精心挑選的10篇審計的性質，它們將為您的寫作提供全新的視角，我們衷心期待您的閱讀，并希望這些內容能為您提供靈感和參考。

篇1

審計的獨立性和審計的經濟性是有一定聯系的,處理好這種博弈關系,有利于涉及獨立性的發展。

一、審計獨立性含義的辨析

(一)精神獨立視角

獨立性是審計的精髓,是審計職業生存和發展的基石。沒有獨立性,審計就不能獲得公眾信任,從而失去存在價值。這一點已為理論界和實務界所公認,同時審計獨立性的內涵也成了長期爭論探討的內容。盡管理論界取得了較豐碩的研究成果,但關于審計獨立性卻一直沒有一個公認的精確定義。

1、莫茨和夏拉夫在《審計理論結構》中指出,審計獨立性涉及兩方面:一是審計人員在實施審計過程中事實上的獨立,即實務人員的獨立(Practitioner-independence);二是審計人員作為一種職業團體的外觀上的獨立性,即審計職業的獨立性(Profession-independence)。所謂實務人員的獨立性,是指審計人員在制定計劃、實施檢查業務和編制審計報告過程中保持適當態度的能力,包括計劃、調查和報告獨立性。而審計職業獨立性則是對審計人員集體的印象。并且他們認為,審計人員應具備起碼的超然意識,努力保持不偏不倚的態度。

2、湯姆?李在《公司審計》中認為:“從根本上說,獨立性是一種精神狀態,它不允許本人的觀點和結論變得依賴和屈從于利害沖突方面的壓力和影響。”

3、Arrens和Loebecke(1997)認為,獨立性是指在執行審計測試、評價結果以及發表審計報告過程中采取無偏見的觀點。

4、美國的《基本審計概念說明》(1972)中認為,獨立性意味著審計人員的行為、行動和意見不受影響和控制。

盡管以上對審計獨立性定義的角度各不相同,但其內容卻基本相同,共同揭示了審計獨立性本質上是一種客觀的精神態度,一種注冊會計師可以免受外界因素影響,秉持客觀公正和應有職業謹慎的立場而對被審客戶的財務報告發表意見的精神狀態。雖然莫茨和夏拉夫提及審計人員“職業團體的外觀上的獨立性”,但他們依然承認獨立性的本質是“超然意識”、“不偏不倚的態度”,且他們沒有清晰界定實質獨立和形式獨立兩者之間的關系。

(二)監管視角

職業界與監管界對于審計獨立性一直堅持自己的認知:

1、審計獨立性是指審計人員對于客戶而言具有的獨立的利益、身份或地位,即審計人員應在組織地位、財務關系、人事關系、經營關系諸多方面均獨立于被審客戶。這是從職業規范角度對獨立性的理解,這種觀點強調利益獨立,即審計人員和被審客戶沒有任何直接或重要的間接經濟利益關系。我國CPA職業道德準則中把審計獨立性看作一項基本原則稱為獨立原則,是指CPA在執行審計業務,出具審計報告時,應當在實質和形式上均獨立于委托單位和其他機構。

2、審計獨立性是指審計人員客觀、正直的行為能力,這是從精神態度角度去理解審計獨立性。美國注冊會計師協會(AICPA)在其職業道德規范中認為,客觀的態度、正直的品質是獨立性的本質,審計獨立性是正直性與客觀性的統一。若CPA同時具有較高的正直品質和客觀態度,就必然具有較高的獨立性水平。

形式獨立性是其他人對這種實質獨立性的理解,即在第三者眼里被審客戶與注冊會計師必須毫無利害關系。如果注冊會計師雖然具備了實質獨立,但是使用者卻認為他們是客戶的辯護人,那么審計的作用就會大大降低。同時盡管理論分析上是實質重于形式,但是在實踐中形式獨立與否直接關系著利益相關者對CPA獨立性的評價和審計職業的形象和地位。形式獨立是精神獨立的外化與保障,盡管它與精神獨立并非完全一致,但它依然是評價和透視精神獨立的窗口。

獨立性實質上是正直和客觀原則的實現機制,而形式獨立又是CPA獲取公眾認可與信賴的最起碼的信心保障。換言之,只有注冊會計師獨立于各方當事人,才能對客戶的事物做出客觀公正的評價;反之,若注冊會計師與客戶存在利益上的牽連,就難以對客戶事物做出客觀判斷,其正直性也會令人懷疑。職業界與監管界正是基于這一考慮,他們著重強調“審計人員的利益獨立”,并且把這一標準看成是有違形式獨立和影響實質獨立的重要尺度。

(三)博弈視角

1、DeAngelo(1981)和李樹華(2000)認為,審計獨立性是在發現會計信息存在錯誤和舞弊時,審計師頂住客戶壓力對錯誤和舞弊加以披露的能力。獨立性水平被確定為在發現違規行為的條件下報告違約行為的條件概率。

2、郝振平和錢蘋(2002)運用委托理論,將審計獨立性問題放在公司治理結構中進行研究,認為審計獨立性就是所有者和審計師進行合作博弈,共謀就是管理者與審計師之間形成合作子博弈,審計師由共謀獲得的效用超過非共謀效用均衡時,審計師就會喪失獨立性。

3、陳漢文和黃宗蘭(2001)認為,審計人員對審計獨立性的保持,在某種程度上取決于審計人員與被審客戶管理當局之間的力量博弈,雙方力量的均衡點決定著獨立性的保持度。

4、林鐘高、徐正剛等(2002)建立一個管理當局與審計師的完美信息博弈模型,并得出結論,審計師能否保持獨立性是審計師和管理當局雙方基于“合謀”可能的收益與成本(損失)比較后的理性選擇。審計獨立性(審計師是否報告違約行為)是相應的一套制度安排的結果:能夠加大“合謀”成本,降低“合謀”收益的均衡機制都將促使雙方博弈的均衡點離開“合謀”。

注冊會計師也是市場經濟中的理性經濟人,他們對獨立性的遵循度取決于違反道德原則可能帶來的收益與一旦敗露所受懲罰兩者之間的權衡。審計獨立性并不是一種明確的前提和人們主觀設計的產物,而是一種制度安排和參與人博弈的結果。不難理解:獨立性是一個動態的博弈過程而不是一個靜態的博弈結果。

二、審計獨立性的經濟性質辨析

(一)審計獨立性是一個動態的過程而不是靜態的結果,是一個相對的概念

社會公眾與職業界一般傾向認為,CPA要么獨立,要么不獨立,即在獨立性問題上采取的是一種非此即彼截然不同的態度,將獨立性當成一個絕對的概念。然而,學者們經研究指出,獨立性不是一個絕對概念,而是一個相對概念,存在著一個變化的價值范圍。例如,Antle把審計人模型化為預期效用最大化者,在所有者、經理和審計人員三者博弈的環境下,給予了強獨立、獨立和不獨立的3個定義。強獨立是指在由所有者選擇的激勵方案限定的、與經理進行的子博弈中,如果審計人采取最偏好的納什均衡戰略,則被審計人員是強獨立的。獨立是指在上述的子博弈中,審計人員采取占優均衡戰略。不獨立是指在上述的子博弈中,審計人員采取合謀戰略,即審計人員和經理選擇一個合謀的負支付方案。又如Roger W Bartlett曾指出:“社會公眾可能將獨立性看作是一個持續變化的職業特征”。Brink和Witt在1982年指出,“沒有人自己可能成為一座孤島,獨立性是一個相對的概念,或者強一些或者弱一些,但決不會是絕對的。”“我們必須充分認識到絕對獨立性是永遠不會達到的事實,因為總存在一些影響因素在某種程度上限制了獨立性。”針對獨立性的絕對認識屬于對CPA職業性質的早期認識,明顯帶有職業界自我標榜的意味。實際上,作為CPA職業團體中的個人不但在其職業界內部發生各種各樣的關系,而且與職業界外部也會發生千絲萬縷的聯系。幻想著CPA與委托人或被審單位能夠保持“絕對”、“超然”的獨立,顯然只能是一種不切實際的期望。外界因素對CPA獨立性的影響可大可小,承認CPA可以受到影響而不能保持絕對的獨立性,并不表明CPA就會失去存在的理由。只要這種獨立性仍能保持在社會公眾期望的獨立性水平之上即可。

(二)審計獨立性是一種概率,一種在與客戶博弈中堅持自身立場的概率

對會計報表使用者而言,CPA服務的價值決定于利害關系人所預期的CPA能力的高低,即發現會計報表中錯、漏報或舞弊的能力以及在發現存在錯報、漏報或舞弊的情況下,不受客戶的影響而客觀地對其進行調查或披露的能力。因此,有學者將CPA獨立性定義為:發現會計信息系統中存在錯誤或缺陷,并在發現會計信息系統中存在錯誤或缺陷的情況下,頂住客戶壓力對其加以披露的能力(DeAngelo,1981)。按此定義,審計獨立性水平被確定為在發現違規行為的條件下報告違規行為的條件概率。概率越大,獨立性就越高,反之則越低。獨立性的這種概率只是一種主觀的概率。當我們說CPA是獨立的,實際上是說,CPA在執行業務時不受任何利益相關方面的意見左右而出具恰當的審計意見的概率足夠高,以至于可以完全信賴CPA的工作,可以考慮利用其工作結果進行科學決策。可見,將獨立性表述為概率,并沒有動搖對CPA服務價值的認可,社會公眾只要認為CPA不受其他利益相關方的左右而能夠出具恰當審計意見的概率足夠高即可。

(三)審計獨立性是一種風險

這一性質是從報表使用者角度來界定的。由于獨立性是一個相對概念,存在一個變化范圍,體現為一種概率,所以絕對的獨立是不存在的。但報表使用者決定利用CPA審計后的會計報表進行決策時,實質上就隱含著他對CPA的信任。換言之,他認為CPA是足夠獨立的,即使他同時承認或認為CPA僅僅做到了相對獨立,這種獨立性水平是他可以認可的,或處在他心目中可接受的既定水平之上。這個可接受的獨立性水平越高,意味著他認為CPA的獨立性也越高,一旦CPA的獨立性實際上低于他的可接受水平,則其利用CPA審計后的會計報表進行決策,就不是他的本意,他對報表信息的過分依賴就是風險。因此,將獨立性看成一種風險,則報表使用者所承受的風險就取決于CPA獨立的實際結果。將獨立性視作一種風險,不僅可以強化CPA的履約責任,盡量減少報表使用者的決策風險,而且可以時刻提醒報表使用者,審計工作并不是對被審單位會計報表公允性的擔保,也不是報表使用者進行決策的避險工具。作為社會分工的一部分,CPA行業存在價值在于其所減少的經濟系統的風險大于由于其存在而增加的成本,從而對整個社會而言是有益的。CPA的工作可以幫助報表使用者減少決策風險,但決不能消除它。利用CPA審計后的會計報表做出決策,任何時候都應謹慎,如此可以有助于為CPA營造一個相對寬松的環境。

參考文獻:

1、黃桂杰,梁化軍.審計質量的制度安排[J].審計與經濟研究,2003(11).

篇2

一、引言

與國有上市企業相比，民營上市企業在政府支持力度上大為不同，因而我國民營上市企業通過銀行等金融機構獲取的融資額度非常小，民營上市企業普遍存在借貸難現象。由于民營上市公司缺乏政府的支持和隱性擔保，為了取得債務融資，民營上市公司則會進而轉求另一種替代機制，即注冊會計師事務所作為獨立的第三方，其向企業提供的獨立審計信息可以很好的發揮這種替代機制。當貸款企業的經營或者財務狀況出現問題時，并且被銀行發現，那么銀行為了自身的利益能夠采取的手段有提前收回貸款、不再發放新貸款、向企業要求違約補償等。由于對銀行貸款的依賴性很強，一旦銀行停止發放貸款，上市公司正常的經營活動將會面臨很大的困境。

二、研究假設的提出

2005年Valsan通過分析羅馬尼亞1997-1998年間上市公司的數據，發現企業的借貸受其產權類型的影響。魏鋒、沈坤榮

（2009）研究發現我國國有上市企業相比民營上市企業獲得了更多的信用貸款。由此可見，由于企業產權性質的不同，國有上市公司和民營上市企業在信貸資金的可獲得性上是不同的。論文認為受產權性質的影響，民營企業難于從銀行獲得信貸資金，企業會遇到融資難的問題。銀行之所以會對注冊會計師獨立審計具有需求的原因，是由于審計能夠改善會計信息的質量，起到提高財務資源配置的作用。在資本市場上，審計事務所作為獨立的第三方審計，其提供的審計意見能夠緩解銀行與上市公司之間的信息非對稱性。

基于這個前提上，我們提出了以下的研究假設：H1：在同等條件下，上市公司被出具非標準審計意見時，次年較難獲得銀行的貸款續新，且民營上市公司表現更為突出。

三、研究設計

（一）樣本選取和數據來源。由于新審計準則于2007年1月1日起正式實施，進一步完善的審計準則有助于提高會計師事務所的審計意見，所以本文選擇2007-2012年在滬深兩市A股上市的公司為研究對象，且由于銀行在對企業債務契約決策時需要考察企業前一期的財務數據來進行判斷，所以本文采用滯后一期數據進行LOGISTIC回歸分析，共獲得連續5年的樣本數據。樣本剔除了金融保險類企業、ST企業、和PT企業以及數據缺失的企業。為了消除異常值的影響，本文對樣本進行了縮尾處理，最后得到研究總樣本7664個。數據來自于國泰安數據庫以及企業報表附注，本文的所有實證研究過程及其結果均使用STATA11.0統計分析軟件進行。

（二）模型設計和變量定義。通過上述分析，我們建立

LOGISTIC回歸模型以驗證上述假設：

本文主要考察上市企業產權性質、審計意見對作為債權人的銀行在進行貸款續新決策時的影響機制，因此被解釋變量為企業當期是否獲得貸款續新，解釋變量包括企業產權性質和審計意見，控制變量包括企業規模、凈資產收益率、流動比率、資產負債率、應收賬款周轉率、固定資產比率和自有資金比率等財務指標，此外，本文為了控制年度、行業差異等因素對回歸結果可能存在的影響，設置了年度和行業兩個虛擬變量。

（1）被解釋變量。貸款續新是指上市企業從同一家銀行再次獲得貸款，但現有我國上市公司披露貸款銀行、貸款起訖時間等詳細信息的企業數量非常少，樣本數量有限，為了保證本文具有研究意義，參照黃建新的方法進行處理，其主要依據的是企業財務報表里披露的“一年內到期的長期借款”科目的變動額，因為該科目余額的減少主要代表了貸款的清償。

根據黃建新對貸款續新變量（NEW）的定義如下：NEW為銀行長期借款續新變量，當存在續新時為1，否則為0。而是否存在貸款續新的判斷依據主要是：若“年末長期借款余額+年末一年內到期的長期借款余額>年初長期借款余額+當年長期借款計提的利息”，則認為存在貸款續新；否則，則不存在貸款續新。其中由于上市企業的年末長期借款計提的利息并沒有被單獨披露，財務報告中只披露了財務費用，而企業的財務費用包括了短期借款利息、長期借款利息、匯兌損益等。基于數據的可得性和嚴謹性，本文年末計提的長期借款利息用上市企業財務費用的一半代替。

（2） 解釋變量。1）產權性質。本文將上市公司分為國有上市企業和民營上市企業，當上市公司最終控制人為國有性質時取值為1；當上市公司最終控制人為民營性質時取值為0。由前文分析可知，產權性質與銀行貸款續新為正相關關系，相關系數符號為正。2）審計意見。最新審計準則將審計意見分為四大類，分別是無保留審計意見、保留意見、無法表示意見以及否定意見，其中我們定義無保留審計意見為標準審計意見，取值為0，剩下的定義為非標準審計意見，取值為1。由前文分析可知審計意見與銀行貸款續新為負相關關系，相關系數為負號。

四、實證檢驗結果及分析

首先本文先考察了審計意見對銀行貸款續新的影響，根據模型4.1對數據進行LOGISTIC回歸，然后為了考察產權性質對審計意見的銀行貸款續新作用的影響，將數據進行分組，分為國有企業和民營企業兩組數據，然后再次根據模型4.1進行回歸，回歸結果如下表所示：

全樣本回歸結果如表5-2所示，審計意見的回歸系數為-0.356，在5%的統計水平下顯著相關，這表明上市公司次年能否獲得銀行貸款續新與審計意見成負相關關系，這與本文的研究假設一致，驗證了假設4.1。從分組回歸結果可知，民營上市公司樣本組審計意見的回歸系數為-0.446，在5%的統計水平下顯著，且為負相關。說明當上市公司為民營企業時，其能否獲得銀行貸款續新與審計意見類型反方向變化，當上市公司被出具非標準審計意見時，較難獲得貸款續新。國有上市公司樣本組審計意見類型的回歸系數為-0.329，在10%的統計水平下顯著負相關。但是國有上市公司審計意見的顯著性水平和相關系數絕對值都小于民營上市公司，這也說明當上市公司被出具非標準審計意見時，不利于上市公司次年獲得銀行貸款續新，并且相比于國有上市企業，民營上市企業表現更為突出。

五、研究結論與啟示

中國目前正處于經濟轉型的背景下，我國上市企業最主要的外部融資方式就是向銀行貸款。國內外的研究都表明產權性質、審計意見都會影響企業獲得銀行貸款的能力。然而對于影響企業獲得銀行貸款續新的因素的研究十分有限，本文在對理論全面分析的基礎上，通過對2007-2012年中國滬深A股上市公司進行了實證的分析，合理解釋了產權性質、審計意見是如何影響企業的銀行貸款續新決策。

參考文獻：

篇3

中圖分類號：F234．2 文獻標識碼：A 文章編號：1005－0892(006)6－0125－05

一、引言

跨入新世紀的今天，世界經濟得到迅猛發展的同時，企業會計信息失真、內部控制失控的現象也突出的擺在世人面前。會計師事務所的審計作為防范上市公司財務報告舞弊的重要社會經濟機制，其本身的健康運行就顯得格外重要。然而，在我國上市公司運行的現實中，公司財務舞弊無不與會計師事務所有關，注冊會計師提供的審計報告的質量令人堪憂，在影響注冊會計師出具獨立審計意見的眾多因素中，上市公司的治理結構是最重要的根本原因，因此，加強對影響上市公司審計質量的公司治理因素的研究具有極大的現實意義。

1. 文獻回顧

虛假財務報告的出現雖然源于造假者的自利動機，而自利的動機又主要源于不合理的制度結構。[1]我國股市的突出特征是流通股與非流通股的分割，非流通股由于不能得到股票增值利益，而股利分紅又無法平衡股票投資收益，因此，資本市場“三公”原則就會大打折扣。[2]由于大股東存在資本鎖定風險，對此風險的彌補就成為其侵害小股東利益的強大激勵，其持股比例越大，侵害的激勵就越大。[3]

我國上市公司委托機制尚未有效建立，出資者缺位現象嚴重，為扭曲獨立審計留下了環境隱患。[4]由于沒有完善的公司治理機制來保護社會公眾股東的利益，大股東“一言堂”的現象十分嚴重，董事會和監事會幾乎沒有起到應有的監督管理當局的作用。[5]上市公司股份集中程度大，特別是國有股所占比例過大，造成了事實上的內部人控制，使得大股東及公司高層管理人員可能與注冊會計師產生不潔交易。[6]

從審計本質來看，國有性質為主的上市公司“內部人控制”現象非常嚴重，由上市公司的經營管理層來委托審計機構對自己進行審計，從根本上破壞了委托理論下上市公司與審計機構之間的平衡關系，使審計機構難以保持其公正執業最根本的條件――獨立性。[7]在這種股權結構下，部分上市公司的經理層權力過大，審計業務的委托人實為公司的經理，經理層完全可以通過選擇對自己有利的事務所和以控制審計費用的方法制約注冊會計師的審計活動，而會計師事務所面對獨立性與盈利性的兩難選擇往往選擇了后者。[8]

大部分暴露出來的財務報告舞弊案表明，審計對控制財務報告舞弊的發生與蔓延起著重要作用，大多數財務報告舞弊案中，注冊會計師出具的多為標準無保留意見。審計合謀與財務報告舞弊之間存在共存現象，企業治理結構的缺陷為財務報告舞弊的發生提供了制度缺陷基礎。[9]實證研究結果表明，法人股比例與財務舞弊的可能性正相關，流通股比例則與之負相關。此外，如果公司的第一大股東為國資局，公司更可能發生財務舞弊。[10]實證研究同時發現：股權集中度越高的上市公司越容易發生財務舞弊，控股股東性質與財務舞弊行為不存在顯著相關性。[11]

2. 假設的提出

國有上市公司的最終所有者是國家全體公民，但國有上市公司不可能由全體公民共同來參與公司的經營管理，只能通過一級一級的委托環節，最終落實到自然人的經營者來實現對公司的有效管理。但這樣一個長長的委托鏈條會大大降低委托人的責任心，增大了經營者的道德風險。這樣就給國有上市公司帶來了種種弊端，這些弊端主要可以從國有產權的持股主體角度來進行分析。

由于國有上市公司所有者缺乏具體的人格化代表，造成了國有股權虛設，所有者不到位，股東代表為謀求私利，就會產生偷盜行為，而對上市公司和中、小股東進行掠奪。為了掩蓋自己的偷盜行為，維護自己在證券市場的良好形象，上市公司的國有大股東代表就缺乏對高質量審計服務的需求，具有追逐比較好看的標準審計意見的強烈動機，為了達到自己的目的，就會對會計師事務所施加壓力。

注冊會計師能否保持其獨立性，主要取決于兩個方面：一是管理當局給注冊會計師施加壓力的可能性；二是注冊會計師對管理當局壓力的抵制能力。從某個角度來說，審計人員保持獨立性的能力也就是在雙方沖突中抵制管理當局壓力的能力。而國有上市公司，可以借助于政府機構等強大的力量作為后盾，來加大自己同會計師事務所的談判能力，從而進一步達到獲得標準審計意見的目的。

由于審計質量的不可直接觀察性，對審計質量的研究一般采取一定的替代標準。本文采用的審計質量的替代變量為審計意見的類型，通過實證分析的方法，如果被考察的因素與非標準審計意見成負相關關系，則說明在其他條件相同的情況下，在該因素的影響下，注冊會計師對上市公司更易出具比較好看的標準意見，審計質量較低；與非標準審計意見正相關的，注冊會計師對上市公司更易出具比較嚴重的非標意見，審計質量較高。這也是審計實證研究領域通用的判斷標準。本文認為，由于國有上市公司有政府機構作為后盾，有強大的力量加以支撐，在與注冊會計師的博弈中，注冊會計師由于經濟上的依賴性和政府權力部門的威懾，在其他條件相同的情況下，對國有上市公司更易出具標準審計意見。因此，本文提出假設：國有上市公司與非標意見負相關。

二、變量設計及數據來源

1. 樣本選取與數據來源

本文選取樣本數據來源于巨靈證券信息數據庫和我國上市公司披露的2000-2002年的上市公司年報，為了提高樣本的完整性和代表性，樣本總量選取的是2000-2002年我國深市和滬市上市的全部上市公司。由于金融性公司的特殊性，本文首先剔除了金融性上市公司；然后，考慮到ST（Special treatment）股票和PT（Particular Transfer）股票的特殊性，本文又剔除了已經被ST和PT處理的上市公司，最后選取樣本數量為3403個。

2. 樣本考察變量設計

為了考察股權性質與審計意見類型的關系，從而揭示股權性質對上市公司被出具審計意見類型的影響因素，本文設置以下樣本考察變量。

（1）審計意見類型

審計意見類型按照標準意見與非標準意見分為兩類，審計意見變量數據來自巨靈證券信息數據庫中，中國證監會披露的各上市公司的年度報告，意見類型按照各個上市公司的年度報告手工收集。該變量設置辦法按照屬性數據來設置，當審計意見類型為非標準審計意見時，該變量取值為“1”；當審計意見類型為標準審計意見時，該變量取值為“0”。該變量取字母表示為：YIJIAN，即當審計意見類型為非標準審計意見時，YIJIAN取值為“1”；當審計意見類型為標準審計意見時，YIJIAN變量取值為“0”。

（2）股權性質變量

本文為研究股權性質對審計意見的影響，設置國有絕對控股變量。該變量為交互變量，是國有股變量與第一大股東絕對控股變量的組合。該變量設置辦法按照屬性數據來設置，當第一大股東既為國有股同時第一大股東又是絕對控股股東時，該變量取值為“1”；當第一大股東為非國有股或雖為國有股但第一大股東不是絕對控股時，該變量取值為“0”。該變量取字母表示為：GYJKGU。當第一大股東既為國有股同時第一大股東又是絕對控股股東時，GYJKGU取值為“1”；當第一大股東為非國有股或雖為國有股但第一大股東不是絕對控股時，GYJKGU取值為“0”。

3. 樣本控制變量設計

注冊會計師在發表審計意見時，會受到許多因素的影響。本文將其大致分為三類。第一類是審計客戶的特征，審計客戶的特征主要反映在審計客戶的財務風險上；第二類是注冊會計師的特征，主要反映在會計師事務所的規模和會計師事務所的變更上；第三類為其他相關因素，主要反映在上年出具的審計意見類型和上市地點上。

（1）資產負債率

本文用該指標控制上市公司的財務狀況，將資產負債率變量設置為連續性變量，該變量用字母ZCHFZHL來表示，取上市公司各年資產負債率的實際數。

（2）凈資產收益率

由于上市公司盈利狀況對注冊會計師出具審計意見起著非常重要的作用，因此，本文設置凈資產收益率指標，以控制上市公司的盈利狀況。本文將凈資產收益率變量設置為連續性變量，該變量用字母JZCHSHYL來表示，取上市公司各年凈資產收益率的實際數。

（3）總資產

為了控制上市公司的規模大小對審計意見的影響，本文選取上市公司的總資產作為控制上市公司規模的變量，該變量設置為連續性變量，用字母ZZCH來表示，為了避免總資產與非標意見之間的非線性關系，本文按照實證研究領域通用的做法，采用取自然對數的轉換形式。

（4）應收賬款占流動資產比例

應收賬款占流動資產比例是衡量上市公司資產質量的指標，本文將其納入控制變量范圍。應收賬款占流動資產比例指標設置為連續性變量，用字母ZHKBL來表示，取上市公司各年應收賬款占流動資產比例的實際數。

（5）會計師事務所規模大小

一般研究認為，上市公司聘請的會計師事務所的規模大小對注冊會計師出具審計意見有較大的影響，反映會計師事務所規模的大小以會計師事務所的客戶多少為標準。本文對2000－2002年中，各年年度報告中披露的會計師事務所進行統計。按其客戶的多少進行排序后，選取前五大會計師事務所為控制事務所規模大小的變量，變量按屬性數據選取。當屬于前五大時，變量值賦“1”，不屬于時，變量值賦“0”。該變量用字母QWD來表示。

（6）會計師事務所變更

李爽、吳溪曾發現上市公司在變更會計師事務所后其審計意見有嚴重化的傾向。因此，本文設置會計師事務所變更這個變量作為一個控制變量。該變量用字母SWSBG來表示，當上市公司當年變更會計師事務所時，該變量取值“1”；會計師事務所沒有發生變更，該變量取值為“0”。

（7）上年度審計意見類型

在證券市場上，審計意見具有高度的持續性。注冊會計師在考慮本年度發表的審計意見時，會對上期存在的審計意見追蹤探察，并根據審計客戶的調整或改進情況做出判斷。納入上年度審計意見變量也能夠在一定程度上對上市公司以前的情況差異做出控制。該變量用SNYJ來表示，當上市公司上年的審計意見類型為非標準審計意見時，該變量取值為“1”；當上市公司上年的審計意見類型為標準審計意見時，該變量取值為“0”。

（8）上市地

本文為了控制不同的上市地點對審計意見類型的影響，設置上市地變量。該變量用字母DIDIAN來表示，當上市公司上市地點為上海交易所時，該變量取值為“1”，當上市公司地點為深圳證券交易所時，該變量取值為“0”。

三、模型設計及變量的描述性分析、T檢驗

1. 模型設計

為了對上述影響審計意見類型的假設進行檢驗，本文設計了如下模型：

YIJIAN=α+β1GYJKGU+β2ZZCH+β3ZHKBL+

β4JZCHSHYL+β5ZCHFZHL+β6QWD+β7SNYJ+

β8SWSBG+β9DIDIAN+ε

2. 國有第一大股東絕對控股與審計意見類型分析

表1國有第一大股東絕對控股與審計意見類型分析

在第一大股東為國有絕對控股股東的樣本中，標準意見的比例為92％，非標準意見的比例為8％；而在第一大股東為非國有絕對控股股東和國有非絕對控股股東的樣本中，標準意見的比例為87％，非標準意見的比例為13％。從這樣的現象中，可以發現，第一大股東為國有絕對控股股東的上市公司得到標準意見的比例較大，而得到非標準意見的比例較小；而第一大股東為非國有絕對控股股東和國有非絕對控股股東的上市公司得到非標準意見的比例較大，得到標準意見的比例較小。

3. 審計意見分布分析

表2審計意見分布分析

對表2進行分析，可以看出，在上市公司被出具的379份非標準審計意見中，第一大股東為國有絕對控股的上市公司占據了97份，占總體的26％；第一大股東為非國有絕對控股的上市公司占據了282份，占總體的74％。在上市公司被出具的3024份標準意見中，第一大股東國有絕對控股的上市公司占據了1157份，占總體的38％；第一大股東非國有絕對控股的上市公司占據了1867份，占總體的62％。國有絕對控股的上市公司被出具標準意見的比例比被出具非標準意見的比例多出12個百分點。

綜合表1和表2的分析結果，可以揭示這樣一種現象，上市公司第一大股東的是否為國有絕對控股在審計意見類型上有一定的差異，而且當上市公司的第一大股東為國有絕對控股時，其被出具標準意見的比例大于第一大股東為非國有絕對控股的上市公司。

4.T檢驗統計分析

T檢驗結果，出具標準意見的均值為0.3826，出具非標意見的均值為0.2559，T值為5.25，標準意見與非標準意見兩組數據存在顯著性差異，顯著性水平為1％。從統計意義上講，兩者是存在顯著差異的，國有絕對控股公司被出具標準意見的可能性顯著的大于被出具非標準意見的可能性。

四、模型檢驗

1. 單變量相關系數檢驗

表3單變量相關系數檢驗

表4單變量相關系數檢驗（續）

為了檢驗模型中各變量之間的相關關系，表3與表4列出了Pearson相關系數的部分檢驗結果。檢驗結果表明，國有第一大股東絕對控股與非標準審計意見顯著負相關。國有第一大股東絕對控股與資產總額、凈資產收益率、應收賬款占流動資產比例、公司上市地點成正相關關系；與資產負債率、前五大會計師事務所、上年審計意見、事務所變更成負相關關系。以上相關系數均未超過正負0.5，結合其他變量的相關系數分析，說明模型中各變量之間不存在多重共線性問題，可以作為多元回歸分析的基礎。

2. Logistic多元回歸檢驗

對表5的回歸結果進行分析，模型總體卡方值574.4130，顯著性水平為1％，模型有效。考察變量上市公司國有第一大股東絕對控股與非標準審計意見成負相關關系，在5％水平顯著。本文所設定的假設得到驗證，而且，上市公司國有第一大股東絕對控股與非標準審計意見成顯著負相關關系。在其他條件相同的情況下，國有第一大股東絕對控股公司更易獲得標準審計意見。

表5多元回歸結果

控制變量中，上市公司資產總額與非標準意見負相關，不顯著；凈資產收益率與非標準審計意見負相關，不顯著；資產負債率與非標意見正相關，1％水平上顯著；應收賬款比例與非標意見正相關，不顯著；前五大會計師事務所與非標意見負相關，不顯著；上年度審計意見與非標準意見正相關，1％水平顯著；事務所變更與非標意見正相關，1％水平顯著；上市地與非標意見負相關，5％水平顯著。

五、結論與建議

1. 結論

通過對上述模型的檢驗結果進行分析，可以發現：本文的假設在多變量回歸模型中得到了驗證，相關關系與預期基本相符。在對第一大股東股權性質與審計意見類型關系的分析中，本文運用的考察變量與非標準審計報告成顯著負相關關系，第一大股東國有絕對控股變量5％水平顯著。這就充分說明在注冊會計師對上市公司發表審計意見時，在其他條件相同的情況下，對國有上市公司更易出具標準意見。這主要是因為，國有上市公司相對于非國有上市公司而言，對高質量審計意見的需求嚴重不足，國有大股東一股獨大的股權結構使大股東具有“偷”小股東錢的巨大激勵。而且，國有上市公司往往資金實力雄厚，會計師事務所對國有上市公司的經濟依賴型更強，因此，在其他條件相同的情況下，注冊會計師對國有上市公司更易出具標準意見。

2. 建議

實證分析表明，國有上市公司與非標準審計意見成顯著負相關關系，在其他條件相同的情況下，與非國有上市公司比較，國有上市公司更易獲得標準審計意見，審計質量較低。因此，就要從降低國有上市公司在上市公司總體中的比例入手，減持國有股，促使國有股持股主體發生變化，降低國有股權的比例，相應增加非國有股權的比例，進一步實現上市公司股權結構的多元化。

國有股減持應該主要限定在競爭性領域，減持的最終目標就是要將國有持股比例減持到第一大股東之下，削弱行政化的持股主體在上市公司中控股地位的產權基礎。國有股減持應該著重從兩個方面進行：一是增量調整，在上市公司進行增資擴股時，盡量安排增發非國有股份，大量增發流通性強的社會公眾股，相對降低國有股權比重，使國有股權在一定程度上得到稀釋；二是存量調整，即安排部分國有資本存量逐步退出資本市場，將上市公司的部分國有股轉讓給非國有股，可以通過協議轉讓等方式，在統一確定價格后，轉讓給其他法人和流通股股東，讓一定數量的機構投資者持有是最有效率的。存量調整可以采用以下方式進行。

（1）將部分國有股權轉讓給境外投資者

國有上市公司吸收部分外資，可以在很大程度上變革國有上市公司的產權制度基礎，實現國有資產的優化組合。在資本市場上引入外資，可以使國有上市公司的股權結構多元化得到進一步實現，使其產權結構更加清晰，克服了國有上市公司產權主體缺位的根本問題。與此同時，可以引進外資企業先進的生產技術和成熟的管理經驗，擴大上市公司的經營規模和市場范圍，提高上市公司的競爭能力。

（2）管理層收購

通過管理層收購，目標公司的管理層或經理層利用借貸資本、股權交換或其他融資手段購買本公司的股份，從而實現優化上市公司所有權結構、控制權結構，進而達到重組上市公司的目的。管理層收購可以使股東結構和權力結構得到進一步優化，實現管理層身份的轉變，由上市公司的人轉變為所有者，使監督機制由原來的股權監督轉變為管理層自我監督，使上市公司內部人的積極性得到充分的激勵，大大降低了成本，從而可以有效的解決國有上市公司產權主體模糊的本質問題，達到改善國有上市公司產權結構不合理的現狀。

（3）國有股權民營化

走國有股權民營化道路，就是要通過劃轉、拍賣和協議轉讓的方式將國有股權轉讓給民營企業，促使私營經濟積極參與國有股減持。國有股權民營化，可以實現國有上市公司投資主體多樣化，在很大程度上改變國有股“一股獨大”所帶來的問題，完善上市公司法人治理結構，切實解決國有上市公司所有者缺位的問題。

以上方式既改善了上市公司的股權結構，既改變了國有上市公司投資主體單一化的局面，實現了投資主體多元化，又盤活了國有資產，而且還不會對股票市場造成巨大的沖擊，同時為國有上市公司注入了新的血液，有利于上市公司更好的發展壯大。

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責任編校：朱星文

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1．責任申心的一般概念

對各級主管人員的業績評價，應以其對完成目標、計劃中的貢獻和履行職責中的成績為依據。他們所主管的部門和單位有不同的職能，按其責任和控制范圍的大小，這些責任單位分為成本中心、未出閏中心和投資中心。

一個責任中心，如果不形成或者不考核其收入，而著重考核其所發生的成本和費用，這類中心稱為成本中心。成本中心的職責，是用一定的成本去完成規定的具體任務。任何發生成本的責任領域，都可以確定為成本中心。

一個責任中心，如果能同時控制生產和銷售，既要對成本負責又要對收入負責，但沒有責任或沒有權力決定該中心資產投資的水平，因而可以根據其利潤的多少來評價該中心的業績，那么，該中心稱為利潤中心。利潤中心有兩種類型：一種是的利潤中心，它直接向企業外部出售產品，在市場

上進行購銷業務。另一種是人為的利潤中心，它主要在企業內部按照內部轉移價格出售產品。從根本上看，利潤中心是指管理人員有權對其供貨的來源和市場的選擇進行決策的單位。

投資中心是指某些分散經營的單位或部門，其經理所擁有的自主權不僅包括制定價格、確定產品和生產等短期經營決策權，而且還包括投資規模和投資類型等投資決策權。投資中心的經理不僅能控制除公司總部分攤管理費用外的全部成本和收入，而且能控制占用的資產。因此，不僅要衡量其利潤，而且要衡量其資產，并把利潤與其所占用的資產聯系起來。

2．國有商業銀行責任中心的劃分

，國有商業銀行的組織架構體系基本相同，一般有總行、分行（一級分行和二級分行）、支行、分理處、儲蓄所。值得注意的是，目前各商業銀行都非常重視一級法人管理體制的建設與完善注重權力的控制。因此，對于各分支機構而言，其責任中心性質的歸屬往往處于變動之中，關鍵要看上級行授權管理狀況。比如上述的二級分行，如果一級分行完全上收了其主要資產增長的權力，那么它就不能成為投資中心，而是利潤中心。

不同性質責任中心評價為核心指標及其

由于各種責任中心的職能、責任和控制范圍不同，所以對其考核評價也應采取不同的指標。

1．對成本中心的考核評價

對成本中心考核評價的核心指標是責任成本。所謂責任成本，是以具體的責任單位為對象，以其承擔的責任為范圍所歸集的成本，也就是特定責任中心的全部可控成本。從整個企業的空間范圍和很長的時間范圍來觀察，所有成本都是人的某種決策或行為的結果，都是可控的。但是，對特定的人或時間來說，則有些是可控的，有些是不可控的。所以，可控成本總是針對特定責任中心來說的，是指在特定時期內、特定責任中心能夠直接控制其發生的成本。

責任成本的關鍵是判別每一項成本費用支出的責任歸屬，判別成本費用支出責任歸屬的原則是：（1）假如某責任中心通過自己的行動能有效地一項成本的數額，那么該中心就要對這項成本負責。（2）假如某責任中心有權決定是否使用某種資產或勞動，它就應對這些資產或勞動的成本負責。（3）某管理人員雖然不直接決定某項成本，但是上級要求他參與有關事項，從而對該項成本的支出施加了重要影響，則他對該成本也要承擔責任。

比如，商業銀行的分理處、儲蓄所，它們是典型的成本中心，考評它運用責任成本即全部可控成本指標則比較恰當。它們對自身貸款資產的發放、固定資產的購置乃至人力安排都無權決定，而只能對吸收存款的利息成本支出，以及一些低值易耗品使用成本負責。

2．對利潤中心的考核評價

對于利潤中心進行考評的指標是利潤，但利潤并不是一個十分具體的概念，在這個名詞前邊加上不同的定語，可以得出不同的概念。在評價利潤中心業績時，我們至少有4種選擇：邊際貢獻、可控邊際貢獻、部門邊際貢獻和稅前部門利潤。

以可控邊際貢獻作為業績評價依據是最好的，它反映了部門經理在其權限和控制范圍內有效使用資源的能力；部門經理可控制收入，以及變動成本和部分固定成本，因而可以對可控邊際貢獻承擔抓。

以邊際貢獻作為業績評價依據不夠全面，因為部分固定成本是利潤中心可以控制的。

以部門邊際貢獻作為業績評價依據，可能更適合評價該部門對企業利潤和管理費用的貢獻，而不適合于部門經理的評價；如果決定該部門的取舍，部門邊際貢獻是有重要意義的信息，如果要評價部門經理的業績，由于有一部分固定成本是過去最高管理層投資決策的結果，現在的部門經理已經很難改變，部門邊際貢獻則超出了經理人員的控制范圍。

以稅前部門利潤作為業績評價的依據通常是不合適的，公司總部的管理費用是部門經理無法控制的成本，由于分配公司管理費用而引起部門利潤的不利變化，不能由部門經理負責；不僅如此，分配給各部門的管理費用的計算方法常常是任意的，部門本身的活動和分配來的管理費用高低并無因果關系。許多企業把所有的總部管理費用分配給下屬部門，其目的是提醒部門經理注意各部門提供的邊際貢獻必須抵補總部的管理費用，否則企業作為一個整體就不會盈利。其實，通過給每個部門建立一個期望能達到的可控邊際貢獻標準，可以更好地達到上述目的。這樣，部門經理可集中精力增加收入并降低可控成本，而不必在那些他們不可控的分配來的管理費用上花費精力。

我們認為商業銀行的基層支行就是一個利潤中心。它雖然不具有貸款發放和固定資產購建的決策權，但是每一項這樣資產的形成，卻往往與其直接推薦、建議密切相關，即便它不形成貸款資產，它還可以通過上存資金獲取收入，因此它能夠控制自己的收入規模；同時它對自身的固定成本不具有完

全控制能力，比如上級行核定的等級式的人力費用，以及總分行分配的其他管理費用等。所以，以可控邊際貢獻對其進行考核評價，最為恰當。

3．對投資中心的考核評價

評價投資中心業績的指標通常有以下兩種選擇：投資報酬率、剩余收益。

投資報酬率是最常見的考核投資中心業績的指標。需要說明的是，這里所說的投資報酬率是部門邊際貢獻除以該部門所擁有的資產額。投資報酬率還可以分解為投資周轉率和銷售利潤率的乘積，并可進一步分解為資產的明細項目和收支的明細項目，從而對整個部門經營狀況作出評價。用投資報酬率來評價投資中心業績有許多優點：它是根據現有的資料的，比較客觀，可用于部門之間，以及不同行業之間的比較。投資人非常關心這個指標，公司總經理也十分關心這個指標，用它來評價每個部門的業績，促使其提高本部門的投資報酬率，有助于提高整個的投資報酬率。同時，投資報酬率指標的不足也是十分明顯的：部門經理會放棄高于資本成本而低于部門投資報酬率的機會，或者減少現有的投資報酬率較低但高于資金成本的某些資產，使部門的業績獲得較好的評價，但卻傷害了企業整體的利益。從引導部門經理采取與企業總體利益一致的決策來看，投資報酬率并不是一個很好的指標。

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關鍵詞 內部審計 職能 延伸

內部審計職能是基于對內部審計定義分析后的審計定位，是連接內部審計理論與實務的橋梁，內部審計實務工作的開展實際上就是內部審計職能的實施過程。對內部審計職能的認定，客觀上決定了審計轉型與發展的方向，決定了為企業發展提供審計支持的層次、力度與幅度，因而如何界定內部審計職能以滿足不斷發展的經濟與企業對高質量的內部審計服務的需求已迫在眉睫。

一、對內部審計定義中審計職能的思考

（一）監督與評價是內部審計的基本職能

2003年中國內部審計協會的《內部審計基本準則》（2003年6月1日起施行）中對內部審計的定義描述為：“內部審計是指組織內部的一種獨立客觀的監督和評價活動，它通過審查和評價經營活動及內部控制的適當性、合法性和有效性來促進組織目標的實現。在這里它明確指出內部審計的職能是“監督與評價”，并且沿用、指導審計工作至今。

監督職能：是指以財經法規和制度規定為評價依據，對被審對象的財務收支和其他經濟活動進行檢查和評價，以便衡量和確定其會計資料和其他資料是否正確、真實，其所反映的財務收支和其他經濟活動是否合法、合理、有效；檢查被審對象是否履行其經濟責任，有無違法違紀、損失浪費等行為，追究或解除其所負經濟責任，從而督促被審單位糾錯防弊，遵守財經紀律，改進經營管理，提高經濟效益。

評價職能是監督職能的延續，是對監督檢查結果的客觀描述，并由此分析評定被審計單位經濟活動是否按照既定的決策和目標進行，并有針對性地提出意見和建議，以促進企業改善經營管理。

（二）監督與評價職能已制約了內部審計的發展

1、內部審計的監督與評價職能演繹為查錯糾弊

監督與評價職能使內部審計在企業中以獨立的第三方形式存在，以保持其評價的客觀性。但由于內部審計對企業的經營決策及其依據不清晰，使內部審計評價蒼白，并導致內部審計的監督與評價職能演繹為查錯糾弊。

2、內部審計監督與評價職能的狹隘，影響了內部審計的發展與審計地位的提升

監督與評價職能使內部審計對發現問題僅有建議權，這就使得內部審計更關注發現了多少問題，提出了多少建議，而淡化了有多少審計建議能被采納并落到實處，忽略了內部審計建議落不到實處的原因，從而使審計發現的問題“年年提建議，年年依舊在”的情況屢見不鮮，并最終使內部審計的“參謀”角色流于形式！既浪費了審計資源、審計勞動、審計時間，又影響了審計形象，使內部審計處于公司治理的不可或缺性與發揮作用較小的間隙地帶，造成審計地位的尷尬！

2009―2010年中石油機關機構精簡，絕大部分中石油企業的內部審計部門都被從機關精簡掉，或被紀委收編，就是審計職能狹隘制約內部審計發展的一個很好例證！

隨著經濟的發展，現代企業呈現經營方式多樣化，管理層次多級化及生產經營地點分散化等的特點，這些特點要求內部審計給企業提供更系統、全面的管理型服務。面對現代企業對內部審計的需求與內部審計職能狹隘的矛盾及嚴峻形勢，內部審計必須加速轉型以謀求生存與發展。

二、對內部審計轉型中審計職能延伸的思考

國際內部審計師協會在《內部審計定義》中將內部審計定義為“內部審計是一項獨立、客觀的鑒證和咨詢服務，其目標在于增加價值并改進組織的經營。它通過一套系統、規范的方法和評價、改進風險管理、控制和治理過程的效果，以幫助組織達到目標。”

上述定義通過對內部審計職能的界定，明確了內部審計的定位是服務于公司（組織）治理、有效的風險管理和適當的內部控制，幫助企業增加價值是內部審計的目標和發展保證。這給國內內部審計轉型與職能的延伸開辟了廣闊的天地。

（一）關注經營，服務管理，幫助企業增加價值

1、依據與意義

效益最大化是企業的目標，而效益來自經營，因此關注企業經營，分析經營過程中出現的問題，提出行之有效的建議，切實將事后審計推進到事中、事前，才能為企業排憂解難，幫助企業更好、更快地實現目標，即增加價值，也才能體現內部審計的參謀角色與存在意義。

2、實施

內部審計可以將內部審計活動與企業的核心業務流程及關鍵成功因素聯結在一起，關注經營過程，從整體價值鏈來考慮問題和提出解決方案，從全局、長期著眼，促成各個部門各個方面的有效合作，幫助一個企業達到戰略目標，即增加價值，同時讓公司認識內部審計存在的必要性和重要性，因為內部審計的管理性建議對價值創造的貢獻往往是間接的，但其相對獨立的第三方身份在溝通與協調方面發揮的作用是其他任何業務部門所無法企及的。

（二）關注內部控制，促進企業良性循環。

1、依據

內部控制實質就是企業的內部管理，因此內部審計關注內部控制就是關注內部管理體系建設的有效性與合理性，即通過內部控制審計，提出合理管理建議以促進企業的良性循環。

2、實施

內部審計是企業內部控制的重要組成部分，內部控制審計是對企業內部控制情況的客觀驗證活動。通過內部控制審計可以確定企業制定的制度是否具有可操作性，是否貫徹執行；建立的標準是否被遵循；資源的利用是否合理有效；各種控制是否有利于單位目標的實現，并有針對性地對內部控制和管理方式提出改進和建設性意見，以促進企業不斷地實現自我監控和自我約束，達到企業自我改善、自我發展的良性循環。

（三）關注風險識別，進行風險防范。

高度信息化、程序化的現代企業，其風險事項隱蔽而又對經營有著重大的影響，內部審計有義務通過審計活動進行風險評估，識別企業風險，并可從內部控制入手，在管理和業務兩個層面進行評估，提出建議，幫助企業進行風險防范與規避。1、管理層面的風險評估。

從評價內部控制制度入手，關注制度的建設及執行情況，識別并防范可控風險。2、業務層面的風險評估。關注經營過程，進行動態跟蹤，洞察異常現象。

（四）利用工作優勢，深化項目跟蹤與咨詢服務

1、內部審計工作優勢

內部審計人員積累了在不同性質、不同行業、不同經營內容的企業進行審計的經驗，對經營管理有了更多、更豐富的見解，而這些見解就是有價值的信息，可以以咨詢、建議、書面報告或通過其他產品的形式呈現出來，從而給企業帶來更多利益。

2、深化項目跟蹤與咨詢服務，實現審計成果的轉化。

審計建議在被采納與執行的過程中可能還會出現各種問題，項目跟蹤與咨詢服務是實現審計成果轉化的唯一途徑。如果只跟蹤結果而不提供咨詢服務，則無法改變審計發現問題反復建議反復出現的現狀，更無法企及公司治理對內部審計提供高質量服務的要求，同時也反應出內部審計在內部管理與審計定位上還存在值得思考與完善地方。

三、延伸內部審計服務職能對內部審計發展的作用與思考

服務職能是內部審計為企業增加價值的主要途徑和體現。

（一）監督寓于服務是審計發展的關鍵

通過提供檢查、鑒證、風險識別、制度建設、增加價值、協調、跟蹤、咨詢等服務，內部審計能夠幫助企業實現經營目標，并通過努力能使內部審計成為企業安防體系的重要一環。

因為提供服務必須使供需雙方都滿意，是雙贏的結果。即內部審計發現的問題被認可，提出的建議合理而有可操作性，被采納并落到實處，更能被企業接納與歡迎，審計業務也能由此得以在更廣泛的領域里開展。

（二）制約內部審計服務職能延伸的瓶頸

監督作為內部審計的傳統職能已根深蒂固，將監督與服務割裂，片面地強調獨立第三方的查錯糾弊職能，已然成了內部審計服務職能延伸的瓶頸，這也是導致目前將審計跟蹤理解為僅須統計整改結果的認識普遍存在的根源。服務職能依賴與檢查、監督、鑒證工作，這些工作也只有通過服務才能得到更好地轉化與體現。服務職能的體現需要樹立服務的理念，而服務的理念源自對審計職能的認定。

總之，只有通過審計轉型，進行審計職能的延伸，才能充分發揮內部審計的獨特優勢，為企業提供高質量的服務，這既是為企業增加價值的服務，也是為內部審計的發展服務，為提高內部審計在企業中的地位服務。

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現代風險導向審計環境下職業謹慎的重要性

在現代風險導向審計環境下，審計職業謹慎的重要性更加凸顯出來。其理由如下：

（一）現代風險導向審計本身的特點要求加強職業謹慎

1.相對于傳統風險導向審計，現代風險導向審計無論是區分財務報表層和認定層風險還是在源頭上發現財務報表存在的重大錯報，都需要審計人員進行主觀性較強的職業判斷，這就要求審計人員抱以高度謹慎的態度對有關信息作出職業判斷。2.現代風險導向審計引入了“重大錯報風險”的概念，使得了解被審計單位內外部環境，并對重大錯報風險進行評估，成為了現代風險導向審計的首要和核心程序。了解被審計單位的環境是一個不斷收集、分析信息的過程。無論是了解行業狀況、監管環境，了解被審計單位的性質、目標及其會計政策的選擇和運用，還是了解被審計單位的內部控制，都要求審計人員持有高度的職業謹慎，作出適當的職業判斷。3.現代風險導向審計的風險評估分析工具多樣化，在利用這些分析工具時必然會要求審計人員根據自身經驗作出適當的職業判斷，在此過程中高度的職業謹慎必不可少。4.傳統風險導向審計采用標準化的審計程序，不同的被審計單位其審計程序都相同。而現代風險導向審計要求審計人員將評估及識別的審計風險與實施的審計程序相結合，針對不同客戶以及客戶不同的風險領域實施個性化的審計程序。這使得審計人員有了更多臨場發揮的空間，也對審計人員的專業知識和職業謹慎提出了更高的要求。

（二）《獨立審計準則》可能滯后于審計實務的發展

在實務中，會計師事務所和注冊會計師如果嚴格按照《獨立審計準則》的要求來開展審計業務，就可以避免承擔不必要的法律責任。但由于現行的審計準則往往滯后于現代風險導向審計實務的發展，就會導致在審計實踐中出現以下現象：審計人員可能由于根據現代風險導向審計的理念作出錯誤判斷，進而出具錯誤的審計報告。在此情況下，審計人員無法根據審計準則為自己辯護。這就導致審計人員格外關注職業謹慎。

（三）其他因素對職業謹慎的訴求

現代會計環境直接影響了會計的確認、計量、記錄和披露等行為，從而間接影響了審計職能的履行。科學技術的不斷發展和衍生金融工具、電子商務等新型交易的廣泛運用，增加了現代會計環境的復雜性，也加大了審計人員對會計判斷進行再判斷的難度。在這樣的背景下，審計人員的職業判斷應當更加謹慎。1.衍生金融工具和無形資產交易。衍生金融工具的性質特殊，高風險性是其主要特征，其潛在損失足以引起對被審計單位持續經營能力的重大疑慮；而隨著知識經濟的發展，無形資產在企業經營中占據越來越重要的位置，其價值確認、折舊或攤銷等問題都使得會計人員的判斷變得更加具有主觀性，從而對審計人員的謹慎態度提出了更高的要求。注冊會計師應當本著高度謹慎的態度，對審計風險提高警惕，作出適當的職業判斷。2.電子商務環境的復雜性。電子商務的應用加大了審計環境的不確定性。在計算機軟件技術如此發達的今天，很多公司向軟件開發公司定制財務信息系統以外的其他信息管理系統軟件，審計人員在對這些公司的審計過程中，也只能做到對這些系統產生的數據進行合理分析而不能對其程序的正確性進行核查。這樣，便會出現公司利用信息系統軟件作弊的可能性。這便要求注冊會計師應當具備高度的職業謹慎態度和適當水平的信息技術和電子商務知識，必要時應該請求專家協助。3《.中國注冊會計師審計準則》中多次提到“職業懷疑”這一概念，并在《中國注冊會計師審計準則第1101號———注冊會計師的總體目標和審計工作的基本要求》中明確指出“在計劃和實施審計工作時，注冊會計師應當保持職業懷疑，認識到可能存在導致財務報表發生重大錯報的情形。”可見，保持職業謹慎的態度也是遵守審計準則的需要。

根據現代風險導向審計界定職業謹慎的意義

由以上分析可以看出，職業謹慎在現代風險導向審計中的作用是極為重要的，從審計責任的角度看，它將會促使審計市場更加規范；從審計期望的角度看，促使審計人員以積極的心態縮小審計期望差，在減少審計風險的同時提高審計質量。1.站在審計責任的角度。一般認為，審計師的法律責任包括過失責任、違約責任和欺詐責任———后兩者易于辨別，而過失責任的判定則存在很大的主觀性。審計失敗案發生后，當發生過失或存在欺詐行為的審計人員與受損害的利益相關者“對簿公堂”時，審計人員為減輕經濟責任總會將審計準則中模糊的職業謹慎概念作為“擋箭牌”。但很多時候法庭的判決并沒有將“天平”傾向于審計人員一方。由此看來，一個明確的職業謹慎概念有著重大的現實意義：它將會使審計人員的不公正行為減少、審計失敗案件的發生率降低、被審計單位利益相關者的利益得到保障。總之，一個明確的職業謹慎概念會使審計市場更加規范。2.站在審計期望差的角度。審計期望差的形成有諸多原因，其中之一是社會公眾和法律界對審計的謹慎要求與審計人員在具體工作中的謹慎態度之間的差距。一個能被各方面接受的職業謹慎概念應該能夠成為解決這一問題的途徑。審計人員在這一概念的指導下從事審計工作（比如估計重要性水平時堅持寧低勿高的原則），以更加積極的姿態來縮小審計期望差，既可以減少審計風險，又能夠提高審計質量。

界定審計職業謹慎應考慮的因素

唯物辯證法認為，世界是物質的，物質世界的運動是絕對的、永恒的；靜止是相對的、暫時的。審計環境是不斷變化發展的，但同時也應當看到，在這種變化發展的特定階段中，又存在著相對的靜止，這使得在當前現代風險導向審計環境下，在充分考慮各種影響因素后對職業謹慎的概念作一個較為明確的界定成為可能。

1.一個為社會各界所接受的職業謹慎的概念應以特定的術語規定審計人員在審計工作中應遵循的原則和應承擔的責任，不僅要保證審計人員工作質量的提高，也要為審計人員提供有效的保護。它一方面約束審計人員的執業行為；另一方面也應向社會各界昭示審計質量應達到的基本要求。

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一、審計重要性與審計風險之間的關系

審計重要性是審計風險及其模型的一個關鍵概念，審計風險的界定必須聯系重要性。在國際審計準則及我國獨立審計具體準則中定義的“審計風險”為：當財務報表發生重大錯報或漏報時，審計師發表不恰當審計意見的風險。審計風險有三個構成部分：固有風險、控制風險、檢查風險”。這些定義的一個共同點是均認為：審計風險是指會計報表存在重大錯報，審計師發表不恰當審計意見的可能性。可見，考慮審計風險，不能脫離重要性，審計重要性決定了審計風險。

就審計重要性與審計風險的關系，有關準則和教科書都認為，它們兩者成反向關系。在國際審計準則及我國獨立審計具體準則中認為，“在重要性與審計風險水平之間存在反向關系，就是重要性水平越高，審計風險越低，反之亦然”。

要理解它們之間的關系，需要先考察審計風險與實質性測試——檢查風險的關系。我們知道，審計風險由固有風險、控制風險、檢查風險三個要素組成，它們之間的相互關系是：審計風險=固有風險*控制風險*檢查風險

既：檢查風險=審計風險/(固有風險*控制風險)

（一）可見，在固有風險與控制風險水平確定的情況下，審計風險與檢查風險成同向變化的關系即：檢查風險越高，審計風險越高；檢查風險越低，審計風險越低。在審計中，審計師無法控制固有風險和控制風險，但可以根據被審計單位的特定環境評估它們水平的高低。因此，審計師要控制審計風險，只能通過控制檢查風險來實現。在實質上，我們所說的審計風險高是指檢查風險高，審計風險低是指檢查風險低，控制審計風險就是要控制檢查風險。這樣，審計重要性與審計風險的關系，實質上就是審計重要性與檢查風險的關系。

（二）我們再來考察一下重要性水平與檢查風險的關系。重要性水平是從會計報表使用者角度來確定的。對使用者來說，超過該重要性水平的金額的錯報或漏報才會影響他們的決策或判斷，反之，則不然。在一般正常情況下，金額越大的錯報或漏報越容易被實質性測試發現；金額越小的錯報或漏報越不容易被實質性測試發現。這樣，我們很自然地得出結論：重要性水平越高，檢查風險越低；重要性水平越低，檢查風險越高。

（三）根據審計風險與檢查風險關系的結論，結合審計重要性與檢查風險關系的結論，我們可推導審計重要性與審計風險的關系；重要性水平越高，審計風險越低；審計風險的高低不決定重要性水平的高低，但影響重要性水平的確定。

二、審計重要性與審計證據之間的關系

前面我們已經推出審計重要性與審計風險成反向變化的關系，那么我們就可以順序推出:審計重要性與審計證據成反向變化的關系。我們也可以進一步解釋:審計重要性水平越低，即較低金額的錯報或漏報對會計報表使用者也是重要的，那么就要求審計師在實質性測試中努力發現該金額以上的錯報或漏報。為實現較小金額的錯報或漏報的審計目標，就需要審計師增加實施審計程序、擴大審查范圍、從不同的途徑收集較多的審計證據，即審計重要性水平低，審計范圍寬，審計證據多，相反，審計重要性水平越高，即較高金額的錯報或漏報對會計報表使用者才是重要的，那么，就要求審計師在實質性測試中努力發現較高金額以上的錯報或漏報，而不需要刻意去發現較高金額以下的錯報或漏報。這樣，審計師只要在較窄的范圍進行審查，實施較少的審計程序，合理保證發現較大金額以上的錯報或漏報就可以了。相應地，所需收集的審計證據就可以少些，即審計重要性水平高，審計范圍窄，審計證據少。但我們必須強調的是：審計證據的多少是相對的，任何時候都應當保證審計證據的充分適當性，以支持審計結論。

（一）審計重要性決定審計證據，即重要性水平的高低決定審計證據的多少。但審計證據對重要性水平則沒有影響，它們之間的關系不同于審計重要性與審計風險的關系。

（二）審計重要性與審計證據的反向關系對審計實務同樣有著重要的指導意義：審計重要性水平越高，審計師可以縮小審查范圍，減少審計程序，收集較少的審計證據；審計重要性越低，審計師就應擴大審查范圍，增加審查程序，收集較多的審計證據。

三、審計風險與審計證據之間的關系

由前已知審計風險是由固有風險、控制風險、檢查風險三個要素組成，要談審計風險與審計證據之間關系就不得不談這三個要素與審計證據之間的關系。

（一）審計風險和審計證據。審計風險和支持注冊會計師對會計報表發表意見所需的審計證據數量之間呈反向關系。因為對特定的被審計單位.注冊會計師可以接受的審計風險水平越低，即對審計質量的要求越高所需收集證據的數量也就越多。

（二）檢查風險和審計證據。檢查風險和審計證據也呈反向關系。因為注冊會計師確定的檢查風險的可接受水平越低，為限制檢查風險達到這一水平就應實施越詳細的實質性測試程序，從而需要收集較多的證據。

（三）固有風險和審計證據。固有風險和審計證據的關系包括兩個方面：

1.若注冊會計師欲將固有風險估計為低水平則為支持這樣一個低水平的固有風險，就需要較多地收集有關被審計單位基本情況的證據。即固有風險的計劃估計水平與據以確定固有風險水平的證據數量成反向關系。

2.若注冊會計師將固有風險確定為低水平，則意味著注冊會計師認為被審計單位賬戶或交易本身發生差錯的可能性較小。注冊會計師可接受的檢查風險水平相對較高。因而注冊會計師在實質性測試中所需收集的證據就少。即固有風險的實際估計水平與實質性測試需收集的證據數量成正向關系。

（四）控制風險和審計證據。控制風險和審計證據的關系也包括兩個方面：

1.控制風險的計劃估計水平與關于內部控制健全有效的證據數量是反向關系。就是說控制風險的計劃估計水平越低，為支持這樣一個低的控制風險水平，也就要收集較多的有關被審計單位內部控制設計合理與運行有效的審計證據。

2.控制風險的實際估計水平與實質性測試所需收集的證據數量是正向關系。即控制風險的實際水平越高，意味著被審計單位的內部控制越不可信賴，注冊會計師可接受的檢查風險水平就會越低。因而在實質性測試中需要收集的證據的數量也就越多。

綜上所述，在一定重要性水平限度內，注冊會計師確定的重要性水平越高，實際的審計風險水平越低；可接受的審計風險水平越高，固有風險和控制風險的綜合水平越低；檢查風險越高，所需要審計證據的充分、適當性水平越低。反之，注冊會計師定的重要性水平越低，實際的審計風險水平越低，固有風險和控制風險的綜合水平越高；檢查風險越低，所需要的審計證據的充分、適當性水平越高。

正是因為重要性、審計證據和審計風險之間存在這樣的內在關系。為注冊會計師在審計過程中，衡量收集到的審計證據所含風險的包容性、確定具體審計內容、審計方法和程序，在審計抽樣中確定可靠性水平以及精確度上下限和最終評價審計結果提供了依據。

參考文獻

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一、接受業務委托階段

接受業務委托階段需作出的關鍵職業判斷是決定是否接受或保持具體審計業務，這是非常重要的一項職業判斷。如果會計師事務所接受或保持了不應當承接的審計業務會面臨兩種不利的局面：一種是由于不了解被審計單位及其環境，低估審計業務風險，從而不能滿足利益相關者的期望，引發審計失敗；一種是在執業的過程中發現自身不具備獨立性或專業勝任能力，從而不能嚴格按照執業準則的要求執行審計業務，引發審計失敗。此兩種不利局面都意味著低水平的審計質量。因此，要正確的作出此項重要決策必須知彼知己。知彼就是要初步了解審計業務環境，包括被審計單位的業務性質、經營規模、組織結構、經營情況和經營風險等。知己就是在了解審計業務環境的基礎上評價會計師事務所的獨立性和專業勝任能力。該階段的了解審計業務環境程度要低于風險評估階段，雖然了解的程度低但是還是要作出關鍵的決策，此時，行業審計專長在決定是否接受和保持審計業務的過程中就會起到重要的作用。注冊會計師以往行業審計經驗的積累有助于其在較短的時間內準確的了解被審計單位及其環境，并能客觀的評價自身的獨立性和專業勝任能力，從而作出正確的業務承接決策，以保證整個審計過程的審計質量。

二、計劃審計工作階段

注冊會計師制定審計計劃以使審計工作以有效的方式得到執行，計劃審計工作包括根據審計業務制定總體審計策略和具體審計計劃。總體審計策略用以確定審計工作的性質、時間范圍和安排，并指導具體審計計劃的制定。因此，制定總體審計策略是計劃審計工作階段的重中之重。為了制定切實可行的總體審計策略，注冊會計師必須作出的關鍵決策是確定重要性水平，注冊會計師對重要性的決定屬于職業判斷。重要性概念的應用貫穿于審計過程的始終，直接決定最終的審計質量。

重要性是相對于財務報表使用者作出的經濟決策而言的，如果合理預期錯報（包括漏報）單獨或匯總起來可能影響財務報表使用者依據財務報表作出的經濟決策，則通常認為錯報是重大的。重要性概念是基于注冊會計師的總目標而提出的。根據新修訂的《中國注冊會計師審計準則第1101號——注冊會計師的總體目標和審計工作的基本要求》，在執行財務報表審計工作時，注冊會計師的總體目標是：1.對財務報表整體是否不存在由于舞弊或錯報導致的重大錯報獲取合理保證，使得注冊會計師能夠對財務報表是否在所

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有重大方面按照適用的財務報告編制基礎編制發表審計意見。2.按照審計準則的規定，根據審計結果對財務報表出具審計報告，并與管理層和治理層溝通。

由上述總體目標可以看到，在執行審計工作時，注冊會計師只需要對財務報表是否不存在重大錯報獲取合理保證，而無需對財務報表不存在所有錯報作出絕對保證，從而提高了審計效率。那么什么樣的錯報是重大的？重要性概念回答了此問題，即凡是能夠影響到財務報表使用者作出經濟決策的錯報都是重大的錯報。注冊會計師只有將財務報表的整體錯報控制在重要性水平以內，才能夠滿足財務報表使用者的信息需求，才能保證一定的審計質量水平。所以，重要性水平的確定是注冊會計師在審計質量和審計效率兩者之間進行權衡所作出的一項重要職業判斷。

根據《中國注冊會計師審計準則第1221號——計劃和執行審計工作時的重要性》，在制定總體審計策略時，注冊會計師應當確定財務報表整體的重要性。在確定財務報表整體的重要性水平時，首先要選擇一個恰當的基準，然后再選用適當的百分比乘上該基準。在確定基準和百分比時注冊會計師應當考慮：是否存在被審計單位的財務報表使用者特別關注的報表項目；被審計單位的性質及所在行業；被審計單位的規模、所有權性質以及融資方式。上述需要考慮的因素都離不開注冊會計師行業審計經驗的積累及行業審計知識的應用，所以在重要性水平的確定過程中行業審計專長起著重要的作用。

三、實施風險評估程序階段

風險評估程序，是指注冊會計師為了了解被審計單位及其環境，以識別和評估財務報表層次和認定層次的重大錯報風險（無論該錯報由于舞弊或錯誤導致）而實施的審計程序。由此，該階段需作出的職業判斷是識別和評估重大錯報風險，識別和評估的方法是了解被審計單位及其環境。在風險導向審計方法下，審計工作的主線是風險的識別、評估和應對。只有正確的識別和評估重大錯報風險，才能有的放矢的應對重大錯報風險，將審計風險控制在可接受的審計風險水平內，從而保證一定的審計質量水平。所以，識別和評估重大錯報風險是一項重要的職業判斷，如果這個階段作出了錯誤的決策，則以下各階段所做的審計工作都會在錯誤的指引下得出錯誤的結果，從而影響到最終的審計質量。

在當今的經濟環境下，被審計單位并不是孤立存在的，其與外界有著千絲萬縷的關系，同樣，外部系統的任何變化也必將會對被審計單位的經營產生影響。基于此，注冊會計師在了解被審計單位及其環境以識別和評估重大錯報風險時，不應僅將視野投放在被審計單位內部，而應將被審計單位放在更廣泛的經濟系統中去了解。《中國注冊會計師審計準則第1211號——通過了解被審計單位及其環境識別和評估重大錯報風險》中規定注冊會計師應當從以下方面了解被審計單位及其環境：1.相關行業狀況、法律環境和監管環境及其他外部因素。2.被審計單位的性質，包括經營環境、所有權和治理結構、正在實施和計劃實施的投資類型、組織結構和籌資方式。3.被審計單位對會計政策的選擇和運用，包括變更會計政策的原因。注冊會計師應當根據被審計單位的經營活動，評價會計政策是否適當，并與適用的財務報告編制基礎、相關行業使用的會計政策保持一致。4.被審計單位的目標、戰略以及可能導致重大錯報風險的相關經營風險。5.對被審計單位財務業績的衡量和評價。6.被審計單位的內部控制。根據上述內容，識別和評估重大錯報風險這一重要職業判斷的正確作出建立在注冊會計師相關行業審計經驗的基礎之上。轉貼于

四、實施風險應對程序階段

風險應對程序是指針對評估的重大錯報風險采取的應對措施。根據《中國注冊會計師審計準則第1231號——針對評估的重大錯報風險采取的應對措施》，注冊會計師應當針對評估的財務報表層次重大錯報風險，設計和實施總體應對措施；應當針對評估的認定層次的重大錯報風險，設計和實施進一步審計程序，包括審計程序的性質、時間安排和范圍。在確定總體應對措施以及設計和實施進一步審計程序的性質、時間和范圍時，注冊會計師應當運用職業判斷。

總體應對措施是針對財務報表層次的重大錯報風險提出的措施，因為財務報表層次的重大錯報風險影響多項認定，所以總體應對措施的提出是審計工作的重點，并直接影響最終的審計質量。在《〈中國注冊會計師審計準則第1231號——針對評估的重大錯報風險實施的程序〉指南》中規定審計項目組成員中應有一定比例的人員曾經參與過被審計單位以前年度的審計，或具有被審計單位所處特定行業的相關審計經驗。所以，總體應對措施是在行業審計經驗的基礎上提出的，其實施主體必須是具有行業審計專長的注冊會計師。

進一步審計程序包括控制測試和實質性程序。控制測試是可選擇執行的審計程序，只有在兩種情形下必須執行控制測試：1.在評估認定層次的重大錯報風險時，預期控制的運行是有效的；2.僅實施實質性程序并不能夠提供認定層次充分、適當的審計證據。實質性程序是必須執行的審計程序，無論評估的重大錯報風險結果如何，注冊會計師都應當針對所有重大類別的交易、賬戶余額和披露，設計和實施實質性程序。由此，在確定進一步審計程序時，需作出的重要職業判斷是對是否實施控制測試進行的決策。控制測試，是指用于評價內部控制在防止或發現并糾正認定層次重大錯報風險方面的運行有效性的審計程序。所以，判斷是否實施控制測試即為判斷被審計單位與財務報表編制相關的內部控制運行的有效性。如果注冊會計師準備信賴與財務報表編制相關的內部控制，那么其就要進行控制測試，如果控制測試的結果表明該內部控制運行是有效的，則依賴該內部控制編制的財務信息即是可靠的，注冊會計師就可以減少實質性程序的數量，而控制測試的成本要低于實質性測試的成本，從而在整體上降低了審計成本，提高了審計效率。但如果注冊會計師信賴了本不該信賴的內部控制，而控制測試又未發現內部控制的缺陷，此時錯誤的減少實質性程序必將導致低水平的審計質量。風險導向審計方法下對內部控制運行有效性的判斷絕不同于制度基礎審計方法，其不是僅僅只關注內部控制，而是把內部控制放在行業環境中并與企業的經營風險等情況結合起來考慮內部控制是否值得信賴。這種對內部控制的評價方法離不開注冊會計師行業審計經驗的積累及行業審計專長的應用。

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我國注冊會計師制度從1980年恢復到現在，僅有25年的歷史，注冊會計師的整體水平與國際同行存在一定的差距，依靠實務界制定適合自身的重要性經驗法則并不現實。況且我國會計師事務所目前存在的忽視審計風險、無序的市場競爭的現狀也阻礙重要性原則的合理運用。因此監管機構或準則制定機構應承擔起重要性指南的制定工作。

在我國上市公司的審計中出現的重要性標準的隨意運用，在一定的程度上是由于缺乏審計重要性運用的詳細指南，執業準則的含糊為注冊會計師隨意運用所謂的職業判斷提供了較大的空間。當企業和注冊會計師在某交易或事項的會計處理或審計意見方面發生沖突，由于缺乏執業規范文件的規定，審計師依從企業意愿的可能性就會大大增加。審計重要性指南的建立將有利于統一重要性的職業判斷標準，縮小注冊會計師對重要性的判斷差異，以提高審計質量，維護資本市場的穩定，促進資本市場的有序發展。

我國證券法律法規采納了“影響投資者決策”作為判斷重要性的標準。但是對于重要虛假陳述的民事救濟和民事責任制度尚處于摸索試驗階段，司法在重要性的判斷、以及根據重要性標準來確定注冊會計師的審計責任仍然是一項空白。審計重要性指南的建立將有利于填補這一空白，為司法判例提供合理的依據，并對注冊會計師合理利用重要性原則以避免法律責任提供保障。

二、明確重要性的判斷基礎及數量門檻

1、借鑒國內外的實踐經驗，提供重要性水平的初步判斷標準。

雖然重要性的數量門檻一直受到爭議，但注冊會計師必須將重要性標準進行量化運用到審計實務中，因此，制定重要性量化標準對重要性的初步判斷有著極其重要的作用。澳大利亞、加拿大等國的準則對重要性水平的確定提供了相應的指南，在澳大利亞的會計準則中提出了5％～10％的重要性水平基礎。在5％以下為不重要性，10％以上為重要，但對5％～10％之間的判斷沒有提供指南。加拿大注冊會計師協(CICA)會推出了該機構制定的重要性比例和相關區間。美國注冊會計師協會在1996年出版的《AICPA審計和會計手冊》中提供了操作指南，“重要性的一個普遍的經驗衡量原則是稅前收益的5％-10％。一些審計師運用這個經驗衡量原則，小于正常收益的5％的項目被認為不重要性，而大于10％的項目是重要的，介于5％‘10％之間的項目需要審計師進行判斷。……另一些審計師使用被審公司總資產或銷售收入的1％或1．5％作為衡量重要性的標準。”

市場研究、實驗研究、對審計實務的描述性研究是對重要性的量化標準的三種主要研究方法。由于我國證券市場尚處于弱式市場；股票價格與財務信息的相關性較差，而實驗研究又缺乏一定的條件，同時受實驗的設置、實驗對象的限制，其實證結果值得懷疑。

審計實務的描述性研究分為對司法判例的研究和對審計實務的經驗總結，雖然我國目前還沒有出現涉及重要性的司法判例。近年來證監會、財政部等主管機構加大了對會計造假的查處力度，對部分事務所因審計質量問題進行了處罰。筆者對證監會近年來因審計質量對相關事務所的處罰進行了統計，涉及的處罰事項占資產總額的比例最小的為7．5％，占凈利潤的比例為7．2％。由于受到行政和刑事處罰的會計信息虛假案件通常性質惡劣，遠遠超出財務報表的錯報或漏報的重要性限度，難以作為重要性水平的確定依據。

由于受制于上述因素，借鑒國外相關機構的重要性水平的判斷標準甚為必要。SAB99并不否定職業界運用具體百分比對重要性進行初步判斷，美國證管會對重要性數量門檻的看法是：“根據經驗法則，如果一項不實表達或遺漏，其程度不超過5％的門檻，在缺乏其他特定的相反的環境情況下，例如管理階層的自肥條款(交易)或侵占，則該事項應不構成重大。”我國財政部第七號會計信息質量抽查公告中指出“抽查發現，被抽查企事業單位資產不實73．75億元、利潤不實35．11億元。其中，資產不實比例在1％以上和利潤不實比例在10％以上的分別占全部被抽查單位的50％和57％”，可見我國財政部對重要性的判斷標準是資產總額的1％、凈利潤的10％。因此，按利潤額的5％～10％、資產總額的0．5％～1％作為重要性水平的初步判斷標準存在可取之處。

2、進一步明確重要性的判斷基礎適用范圍。

不管是準則制定機構還是實務界在確定重要性水平時采用的計算基礎多為利潤、收入、總資產，但對于應采用何種計算基礎取決于注冊會計師的職業判斷。Wheele Stephen實證考察了不同經驗法則對重要性的影響。其驗證結果表明不同行業的被審單位選擇同一經驗法則會得出不同的重要性水平，即使同一被審單位使用不同法則也會得出不同的重要性水平，而且這種重要性水平相差往往是很大。

我國獨立審計準則《審計重要性》認為審計重要性判斷的基礎“通常包括資產總額、凈資產、營業收入、凈利潤等”，但對于如何運用和選擇判斷標準并沒有明確。重要性判斷的基礎應具有關聯性、穩定性與預計性特征，由于總收入、總資產具有一定的穩定性，稅前收益對上市公司來說具有關聯性，西方各國一般將這三者作為重要性判斷的基礎。按照國際慣例，利潤基礎只適用于利潤比較穩定、回報率比較合理的企業；收入基礎適用于微利企業及商業企業、服務企業及資產總額不大的企業；資產基礎適用于金融、保險或資產大、利潤小的工礦企業。因此，我國應參照國際慣例明確判斷基礎的適用范圍，縮小重要性判斷的差異。

三、細化對重要性的性質認定的指導

明確重要性的數量標準便于會計和注冊會計師具體操作，但不可避免的問題是，對重要性的判斷一旦淪為數量化的門檻，就容易被誤用或濫用，成為不正當會計處理并且推諉責任的護身符。針對美國審計和會計實務中出現的濫用重要性的情況，SEC于1999年8月SAB99，提出了在上市公司財務報表編制和審計中“重要性”標準的運用問題，強調了重要性的質量因素。它指出財務報表中的錯報如果出現

以下8種情況，那么即使是小數額的錯報，其性質也是重要的，該8種情況大致包含了香港會計師公會在重要性指南中提出五種敏感情況。

我國獨立審計準則《審計重要性》指出，“在運用重要性原則時，應當考慮錯報或漏報金額和性質”，但是該準則并來提供如何判斷小金額錯報或漏報在性質上重要的指南。因此，我國審計重要性指南中應借鑒國外的研究成果，結合我國的實際情況列舉了性質上重要的錯報或漏報的各種情況，以便于指導注冊會計師的重要性判斷。

實證研究顯示，在我國證券市場中，會計盈余對股票收益有顯著的解釋能力，并且這種影響呈不斷增強的趨勢。由于我國的流通股多由中小股東持有，因此，會計盈余對中小股東的決策有著重要影響。同時，會計盈余也是有關發行上市、增資配股和停牌退市等管理規范中的重要指標，相關實證研究證明，我國上市公司在凈資產收益率為0％、6％、10％時存在明顯的盈余管理行為，上市公司管理當局的盈余管理的主要目的是籌資和避免退市。陸建橋在對虧損公司的實證研究中發現，在虧損上市公司首次出現虧損年份，公司存在著顯著的非正常調盈余的應計會計處理，在首次出現虧損前一年度和扭虧為盈年度，又明顯地存在著調增收益的盈余管理行為。李爽、吳溪對2001年微利公司(凈資產收益率在0％～2％之間)的實證研究的結果表明，注冊會計師在面對通過重大非經常性損益實現微利的上司公司出具審計報告時，其發表非標準無保留意見的傾向并沒有增加，反而在一定程度上有所降低。

因此，筆者認為，在我國上市公司的審計中，對錯報和漏報的性質判斷，應要求注冊會計師更多地考慮上市公司管理當局的意圖，如果管理當局出于盈余管理的動機，則即使金額微不足道，也應該作為重大差錯對待。

四、要求對未調整差錯的揭示

我國審計報告準則第七條規定“注冊會計師對在審計過程中發現的需要調整的審計差異，應提請被審計單位加以調整。如果被審計單位不接受調整建議，注冊會計師應當根據要調整事項的重要程度，確定是否在審計報告中予以反映，以及如何反映。”也就是說對于不重要事項被審單位不予以調整也不會影響到審計報告的類型，注冊會計師可以在報告不予以揭示。

如果個別或累計錯報、漏報在金額和性質方面都不重要，管理當局就沒有必要予以調整，也不必因此發表非無保留意見。因此會計差錯的重要性依然是管理當局與注冊會計師討價還價的焦點，結果往往是注冊會計師遷就公司管理當局，同時也為推諉責任找好了借口。“不重要就不必調整”的做法也引起一些學者的批評，Donald Leslie在1985年的一項調查研究表明，被調查的證券分、析師一致認為一旦發現會計差錯，不論是否重要都應予以調整。這說明現行審計實務中對重要性的判斷與財務報告使用者的期望仍存在差距。因此，對未調整差錯的揭示尤為必要，我國一方面應要求注冊會計師在其審計報告中履行未調整差錯的信息披露義務，另一方面應借鑒SAS89要求管理當局在財務報告中發表“管理當局已經考慮了未調整錯報或漏報，并認為這些錯報或漏報對財務報表整體不會產生重要影響”的聲明。

參考文獻

[1)李雪．審計理論研究[M]．中國海洋大學出版社，2004．

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中圖分類號：F239.45 文獻識別碼：A 文章編號：1001-828X（2016）012-000-01

中國經濟正處于改革轉型的風口浪尖，市場競爭日趨激烈，現代企業要實現資產的保值增值，實現企業長期持續的發展，離不開有效而健全的內部控制制度。內部控制系統由設計，執行及保障三個階段構成一個動態循環過程，只有在三個環節有效銜接相互促進之下，企業內控制度才能有效運行并達到預期效果。

而內部控制保障體系通過對內部控制設計是否完善以及內部控制運行是否有效進行評價糾錯，對于打造健全高效的企業內控體系意義重大：一、通過對內部控制制度評價及針對發現的薄弱環節以及存在的問題采取相應改進措施確保內部控制設置和執行情況無重大缺陷，有利于企業進一步健全和完善內部控制制度，切實發揮內部控制在維護資產安全完整、保證會計信息真實可靠、加強企業經營管理及經營活動高效性上的積極作用；二、通過對控制環境的評價，以適應企業內外部環境不斷變化，及時調整現有內控制度，確保企業內控制度在未來環境仍適用。 內部控制保障體系通過內部審計工作以及內控自我評估即全員評價與控制來實現。今天筆者主要來講講內部審計。

內部審計的監督職能要通過內部審計機構來實現，科學設置內部審計機構對于推動內部審計工作的開展和保證內部審計公正可靠尤其重要；內部審計機構的設置必須滿足4個要求：

一、獨立性

要求內部審計機構和人員在進行內部審計活動中，不存在影響內部審計客觀性的利益沖突狀態，確保內部審計活動在確定內部審計范圍、實施審計及報告審計結果時不受任何外界干擾，內部審計師的審計行為不受限制。現在有很多企業甚至一部分上市公司并不調立單獨的內部審計機構，只將內部審計人員隸屬于企業的財務部內，或只由財務部臨時抽調人員開展內部審計工作，把內部審計等同于財會機構內部稽核崗位，

因財務部不僅與其它職能部門是平行的部門，且內部審計有大量工作是需要通過財務數據來進行分析檢驗的，這樣就形成自己審自己，自己監督自己，審計人員可信賴程度大大減弱，審計監督成為財務或會計監督了。《內部審計基本準則》中就有明確規定內審人員不得負責被審計單位經營活動和內部控制的決策與執行，歷而內部審計人員由財務部擔任就難免影響了內審工作的獨立性；

筆者認為應將內部審計機構隸屬于董事會或董事會下設審計委員會，接受企業董事會或最高管理層領導，使其具有與它所審計的財務部門、其它職能部門相對獨立的組織地位，只有保持獨立性，內部審計人員才能做出客觀公正的評價，才能使內部審計結果為管理層所信任。獨立是審計的基本原則，內部審計在保證機構的獨立性與領導體制獨立性前提下對企業內控制度進行評價，提出合理化改進建議，從而參與組織內部控制建設，同時也保證了審計工作的客觀性；

二、客觀性

內審人員在進行內部審計活動時，應以事實為依據，保持公正不偏不倚的態度，在搜集審計證據，做出職業判斷時，應當保持正直不帶成見、避免利益沖突、不受他人影響，審計人員也應提高自身職業道德素質和專業勝任能力以達到審計工作的客觀性；

三、權威性

內部審計機構的獨立性，是內審工作進行不受干擾、保證內部審計工作質量的一項前提條件。同時，還要在制度安排上賦予內部審計機構執行內審工作時必要的權威性，只有這樣才能有力地維護內審的獨立性和客觀性。首先內部審計工作必須得到董事會及高管層的支持，內部審計機構獨立性和權威性的強弱也主要取決于其隸屬關系和領導層次的高低，這樣內審人員才能得到被審計部門的配合；其次，要賦予內審機構和人員開展審計活動的足夠權限，確保廣泛的審計范圍、對重大疑點的相關審核權力，并減少工作中的阻力；再次內部審計機構負責人應直接向董事會或最高管理層負責，和董事會等最高權力機構之間能直接交流信息。

四、適應性

內部審計機構的設置應考慮企業的性質、規模、內部治理結構及相關規定，也要考慮到成本效益原則；對于經濟規模較大的大中型 企業而言，應設置專門的內部審計機構，對于經濟規模較小的企業，則設置相應的內審人員而不必單獨設立內審機構。內審機構的設置還需考慮公司管理層對內部審計作用的認識、公司現行管理制度等所處的大的管理環境方面的因素。

那么內部審計機構設置完成后，企業如何來依靠它來開展內審工作，保障內控的有效實施呢，我們必須從提高審計質量和審計工作水平著手：

首先，內審工作不能僅停留在事后審計，而應該事前，事中，事后審計相結合，更重視事前，事中監督，把問題解決在萌芽狀態或初始階段；建議企業將內審工作成為一種常態化，制定季度審計，半年度審計和年度審計的制度及流程，更強化了對被審計單位各責任部門及員工經營行為的約束作用。