導言：作為寫作愛好者，不可錯過為您精心挑選的10篇經濟法和稅法區別，它們將為您的寫作提供全新的視角，我們衷心期待您的閱讀，并希望這些內容能為您提供靈感和參考。

篇1

為了更好規范稅法學的內容體系，筆者提出如下幾個問題與同行探討。

1、關于稅法學與稅收學的區分問題

目前作為法學教育的稅法學與作為財經類的稅收學體系過于接近。固然，二者的聯系以及內容有一定的相互重復是不可避免的。但是，畢竟這兩門課程分別屬于不同的兩個學科門類，應該有各自的邏輯體系。

首先，稅法學的理論基礎應該是法學而不應該是經濟學。應從稅收法律關系的特殊性來構筑稅法學的理論基礎，以此與稅收學相區別。稅收學的基礎的研究目標應該是對稅制進行經濟學分析，探索稅制各要素與經濟變動之間的函數關系，不斷優化稅制結構，達到稅收的最佳調控目標。稅法則是從憲法權利（權力）出發確定權利、義務，并使這些權利、義務得以實現作為研究的目標。

其次，稅法的原則也不應該借用稅收學的原則。亞當斯密、瓦格納以及當代經濟學家提出的稅收理論和原則為稅收法律制定和實施奠定了理論條件。稅法的原則不應停留在這一層面和角度上，而應結合稅收的立法和執行特殊性，總結概括稅收立法、執行過程中帶有共同性的準則。這些準則即要借鑒稅收理論和原則，又要具有鮮明的法學特征，還不能照搬法學共有的原則，反映稅法的特殊規律。如稅收法定原則、無差別待遇原則（平等原則）、納稅人權利保護原則、服務原則等等，都是稅法學值得高度重視的原則性問題，經過廣大學者的努力，稅法固有的規律性東西會被發現，并逐步取得共識。

再次，稅法學所闡述的內容具有規范性的特征，而稅收學具有較強的理論性。稅法學作為法學學科與刑法學、行政法學、民法學等學科一樣，其內容體系應主要依據現行法律、法規進行學理闡釋，不排除必要的理論探討，但所闡明的規范必須符合現行的法律規定，不能用理論探討代替現行的法律規定。而稅收學作為經濟學理論主要應研究稅收理論基本規律、范疇概念、歷史、各派學說等，屬于理論、制度和政策方面，對稅法有理論上的指導作用。

2、關于稅法與財政法的銜接問題

稅法與財政法有著較密切的聯系，稅法學引入一部分財政法的內容是必要的。但是，二者也各自有著自己獨立的體系。財政法是調整國家在財政管理活動中與財政管理相對人所形成的財政關系的法律規范，也是一個獨立的法律部門，包括財政政策、財政原則、財政活動方式和程序以內的基本法律制度，所涉及的內容有：預算、稅收管理、國家采購管理、財務會計管理、國債發行與管理、轉移支付、財政監督和法律責任等部門法律法規。

稅收作為財政收入的主要來源，在財政法律體系中不可避免會涉及稅法的內容，國務委員財政機關也屬于國家稅務主管機關，國務院的稅收法規大部分都是由財政部、國家稅務總局共同簽發。但是，省以下各級財政機關則不是稅務主管機關。稅務主管機關和稅款征收機關也不是一回事，根據<<稅收征收管理法>>規定：“除稅務機關、稅務人員以及經稅務機關依照法律、行政法規委托的單位和人員外，任何單位和個人不得進行稅款征收活動。地方各級人民政府、各級人民政府主管部門、單位和個人違反法律、行政法規規定，擅自作出的減稅、免稅決定無效，稅務機關不得執行，并向上級稅務機關報告。”所以稅法與財政法有必要分離，稅務機關的執法權限不應納入財政法體系之中，財政部門的執法權限不宜擴大到稅收領域，以防止地方政府過多過濫的地方政策。

與稅法聯系較密切的財政法內容主要有宏觀財政政策、分稅制財政體制、稅款繳庫和轉移支付制度等方面內容，這些應包含在稅法學內容體系之中。與稅法雖有關系，但在體系上沒有直接聯系的內容，不宜引入稅法學。

關于財務會計管理，財政部門與稅務機關職能有交叉。根據<<會計法>>規定：“國務院財政部門主管全國的會計工作，縣以上地方各級人民政府財政部門管理本行政區內的會計工作。”這一規定明確了財政部門是會計工作的主管部門。但是，在稅務、審計、金融等部門的管理職責中也也涉及會計工作，在<<稅收征收管理法>>及其實施細則中，明確規定了稅務機關有賬薄憑證管理權。這是稅收的基礎性工作，只有加強對財務會計工作的管理，才能正確確定稅基和計稅依據。因此，稅務機關對賬薄、發票和其他會計憑證的管理是必須的。另外，由于我國施行稅法與會計法適當分離的原則，稅務機關在征收稅款過程中，需要對會計項目進行調整，對二十余項指標的調整形成了獨立于會計法的稅務會計。這些內容應包含在稅法學當中，而財政法涉及會計工作的內容主要應是會計制度的制定、會計人員的管理、會計工作的監管、注冊會計師的管理等。目前稅務會計內容大多數稅法學教材尚未列入。

3、稅法學與經濟法學的關系

經濟法學無論是從研究對象還是內容體系都比較混亂，根據教育部高等教育司編<<全國高等學校法學專業核心課程教學基本要求>>規定，稅收法律制度被收入宏觀調控法部分，但是在內容上卻沒有以稅收的調控職能作為重點，而是介紹稅收和稅法的概念以及稅法的基本制度為重點。稅收作為國家調控經濟的一個重要手段，在經濟法學的宏觀調控內容中應該涉及，但是應把握好角度，應圍繞稅收和稅法的宏觀調控職能（手段）加以闡述，而不應該在這很小的篇幅內全面介紹稅法，主要應講清楚稅收作為國家宏觀調控的主要手段，與財政政策、貨幣政策一樣，是如何發揮其調控職能的。

根據我們十余年稅法學教學的實際情況看，稅法學是一個專業性很強的學科，是學生反映最難學的學科，需要具備一定的相關知識為基礎，如會計學、經濟學等，而目前法學專業學生這方面的知識比較缺乏，需要老師在課堂上根據稅法學需要引入相關知識并進行解釋，學生才能理解。如果按照<<全國高等學校法學專業核心課程教學基本要求>>規定的稅法在經濟法學二十四章中的一章來講，學生可能連起碼的概念也建立不起來。

篇2

為了更好規范稅法學的內容體系，筆者提出如下幾個問題與同行探討。

1、關于稅法學與稅收學的區分問題

目前作為法學教育的稅法學與作為財經類的稅收學體系過于接近。固然，二者的聯系以及內容有一定的相互重復是不可避免的。但是，畢竟這兩門課程分別屬于不同的兩個學科門類，應該有各自的邏輯體系。

首先，稅法學的理論基礎應該是法學而不應該是經濟學。應從稅收法律關系的特殊性來構筑稅法學的理論基礎，以此與稅收學相區別。稅收學的基礎的研究目標應該是對稅制進行經濟學分析，探索稅制各要素與經濟變動之間的函數關系，不斷優化稅制結構，達到稅收的最佳調控目標。稅法則是從憲法權利（權力）出發確定權利、義務，并使這些權利、義務得以實現作為研究的目標。

其次，稅法的原則也不應該借用稅收學的原則。亞當斯密、瓦格納以及當代經濟學家提出的稅收理論和原則為稅收法律制定和實施奠定了理論條件。稅法的原則不應停留在這一層面和角度上，而應結合稅收的立法和執行特殊性，總結概括稅收立法、執行過程中帶有共同性的準則。這些準則即要借鑒稅收理論和原則，又要具有鮮明的法學特征，還不能照搬法學共有的原則，反映稅法的特殊規律。如稅收法定原則、無差別待遇原則（平等原則）、納稅人權利保護原則、服務原則等等，都是稅法學值得高度重視的原則性問題，經過廣大學者的努力，稅法固有的規律性東西會被發現，并逐步取得共識。

再次，稅法學所闡述的內容具有規范性的特征，而稅收學具有較強的理論性。稅法學作為法學學科與刑法學、行政法學、民法學等學科一樣，其內容體系應主要依據現行法律、法規進行學理闡釋，不排除必要的理論探討，但所闡明的規范必須符合現行的法律規定，不能用理論探討代替現行的法律規定。而稅收學作為經濟學理論主要應研究稅收理論基本規律、范疇概念、歷史、各派學說等，屬于理論、制度和政策方面，對稅法有理論上的指導作用。

2、關于稅法與財政法的銜接問題

稅法與財政法有著較密切的聯系，稅法學引入一部分財政法的內容是必要的。但是，二者也各自有著自己獨立的體系。財政法是調整國家在財政管理活動中與財政管理相對人所形成的財政關系的法律規范，也是一個獨立的法律部門，包括財政政策、財政原則、財政活動方式和程序以內的基本法律制度，所涉及的內容有：預算、稅收管理、國家采購管理、財務會計管理、國債發行與管理、轉移支付、財政監督和法律責任等部門法律法規。

稅收作為財政收入的主要來源，在財政法律體系中不可避免會涉及稅法的內容，國務委員財政機關也屬于國家稅務主管機關，國務院的稅收法規大部分都是由財政部、國家稅務總局共同簽發。但是，省以下各級財政機關則不是稅務主管機關。稅務主管機關和稅款征收機關也不是一回事，根據<<稅收征收管理法>>規定：“除稅務機關、稅務人員以及經稅務機關依照法律、行政法規委托的單位和人員外，任何單位和個人不得進行稅款征收活動。地方各級人民政府、各級人民政府主管部門、單位和個人違反法律、行政法規規定，擅自作出的減稅、免稅決定無效，稅務機關不得執行，并向上級稅務機關報告。”所以稅法與財政法有必要分離，稅務機關的執法權限不應納入財政法體系之中，財政部門的執法權限不宜擴大到稅收領域，以防止地方政府過多過濫的地方政策。

與稅法聯系較密切的財政法內容主要有宏觀財政政策、分稅制財政體制、稅款繳庫和轉移支付制度等方面內容，這些應包含在稅法學內容體系之中。與稅法雖有關系，但在體系上沒有直接聯系的內容，不宜引入稅法學。

關于財務會計管理，財政部門與稅務機關職能有交叉。根據<<會計法>>規定：“國務院財政部門主管全國的會計工作，縣以上地方各級人民政府財政部門管理本行政區內的會計工作。”這一規定明確了財政部門是會計工作的主管部門。但是，在稅務、審計、金融等部門的管理職責中也也涉及會計工作，在<<稅收征收管理法>>及其實施細則中，明確規定了稅務機關有賬薄憑證管理權。這是稅收的基礎性工作，只有加強對財務會計工作的管理，才能正確確定稅基和計稅依據。因此，稅務機關對賬薄、發票和其他會計憑證的管理是必須的。另外，由于我國施行稅法與會計法適當分離的原則，稅務機關在征收稅款過程中，需要對會計項目進行調整，對二十余項指標的調整形成了獨立于會計法的稅務會計。這些內容應包含在稅法學當中，而財政法涉及會計工作的內容主要應是會計制度的制定、會計人員的管理、會計工作的監管、注冊會計師的管理等。目前稅務會計內容大多數稅法學教材尚未列入。

3、稅法學與經濟法學的關系

經濟法學無論是從研究對象還是內容體系都比較混亂，根據教育部高等教育司編<<全國高等學校法學專業核心課程教學基本要求>>規定，稅收法律制度被收入宏觀調控法部分，但是在內容上卻沒有以稅收的調控職能作為重點，而是介紹稅收和稅法的概念以及稅法的基本制度為重點。稅收作為國家調控經濟的一個重要手段，在經濟法學的宏觀調控內容中應該涉及，但是應把握好角度，應圍繞稅收和稅法的宏觀調控職能（手段）加以闡述，而不應該在這很小的篇幅內全面介紹稅法，主要應講清楚稅收作為國家宏觀調控的主要手段，與財政政策、貨幣政策一樣，是如何發揮其調控職能的。

根據我們十余年稅法學教學的實際情況看，稅法學是一個專業性很強的學科，是學生反映最難學的學科，需要具備一定的相關知識為基礎，如會計學、經濟學等，而目前法學專業學生這方面的知識比較缺乏，需要老師在課堂上根據稅法學需要引入相關知識并進行解釋，學生才能理解。如果按照<<全國高等學校法學專業核心課程教學基本要求>>規定的稅法在經濟法學二十四章中的一章來講，學生可能連起碼的概念也建立不起來。

篇3

經濟法與民商法調整的經濟關系的區別就在于，后者調整的經濟關系是雙方或者多方平等主體之間的經濟關系，盡管同樣受到法律的調整，但并非受到國家的主動干預，在發生糾紛時，由當事人啟動民事訴訟程序或者當事人之間協商解決，如房屋買賣、租賃等均屬于此類。而經濟法調整的經濟關系是國家認為對于國民經濟產生重大影響的部分，因此受到國家的主動干預，例如，產品質量的監管，廣告發行、競爭行為的規制等。不可否認的是，房屋買賣中不乏國家干預的成分，而廣告發行、市場競爭行為等也不可避免地包含著民事法律關系的因素，也就是說，經濟法與民商法之間總是存在著某些交叉，即“灰色地帶”。但是，“灰色地帶”的存在并不能動搖經濟法作為獨立法律部門的地位，因為國家干預經濟的法律規范群是客觀存在的。

(二)法學專業的經濟法教材體系

出于教學考慮，經濟法教材的體系與經濟法體系并非完全一致。法學專業的經濟法課以狹義經濟法為主，教材一般選用楊紫烜主編的《經濟法》(高等教育出版社，1999年版)，或者楊紫烜、徐杰主編的《經濟法學》(北京大學出版社，2001年版)。其體系為:第一編經濟法總論(經濟法的概念、地位、體系、淵源等)，第二編經濟組織法(公司法、全民所有制工業企業法、合伙企業法、個人獨資企業法、外商投資企業法律制度)，第三編市場管理法(反壟斷法、反不正當競爭法、消費者權益保護法、產品質量法律制度、證券市場監管法律制度、票據法、城市房地產管理法)，第四編宏觀調控法(計劃法和統計法、產業法律制度、投資法律制度、國有資產管理法律制度、土地管理法、森林法、草原法、礦產資源法、水法、漁業法、節約能源法、煤炭法、電力法、石油法、預算法、國債法、政府采購法與轉移支付法、稅法、銀行法、信托法、融資租賃法、涉外金融法律制度、價格法、會計法、審計法、注冊會計師法、對外貿易法)，第五編社會保障法。對幾所高校的調查顯示，學時的經濟法課程實際講授以下內容:經濟法總論(經濟法的概念、體系、經濟法律關系等)以及公司法、個人獨資企業法、合伙企業法、外商投資企業法律制度、反壟斷法、反不正當競爭法、消費者權益保護法、產品質量法、證券市場監管法律制度、城市房地產管理法、土地管理法、森林法、草原法、礦產資源法、水法、漁業法、稅法、銀行法、信托法、價格法、會計法、審計法和社會保險法律制度等。

二、非法學專業經濟法的范疇

非法學專業經濟法，簡稱非法學經濟法，是為非法學專業開設的，名為“經濟法”的公共專業基礎課，一般為經濟、營銷、國際貿易、金融、會計、會計電算化、稅務、財務管理、企業管理、投資理財、證券、保險等專業所必修，其教學目的是使這些非法學專業的學生掌握經濟法基本原理及基本的市場規則并能解決實務中的問題。因此，該課程也常被冠以“經管類專業經濟法”課程的稱謂。由于法學專業的學生具有一定法學理論的基礎，加之“票據法”、“證券法”、“合同法”、“物權法”等專門開設課程，因此，法學專業的“經濟法”課程以狹義經濟法為主。而非法學專業的學生缺乏法學理論基礎，不可能在一個學期內消化如此大量的專業術語，他們更需要了解一些基本的市場規則。狹義經濟法所涵蓋的內容并非社會經濟生活中最常見的，在某種程度上廣義經濟法更貼近生活，對于經濟實踐頗有價值，在教學上突破部門經濟法限制的這種安排易于非法學專業的學生理解和掌握，且實踐證明教學效果良好。目前，大多普通高校非法學經濟法課均如此設計，即采取廣義的經濟法，并以民商法為主。也就是說，作為公共課的非法學經濟法的范疇應是民商法中反映最基本、最常見的市場規則的部分。實際上，非法學專業學生學習廣義經濟法的基礎部分，在一定程度上彌補了自身缺乏法學理論基礎之不足。相對來說，公司、合伙、破產、合同、擔保、票據、證券等法律規范的技術性、穩定性較強，涵蓋了市場的基本規則，適用的工作崗位較廣，同時也是學習其他部門法的基礎。廣義經濟法過于寬泛，任何課程也不可能涉及其全部。2011年度注冊會計師全國統一考試輔導教材包括以下內容:法律基礎知識，個人獨資企業法和合伙企業法，外商投資企業法律制度，公司法，證券法，企業破產法，企業國有資產法律制度，物權法，合同法，外匯管理法律制度，支付結算法律制度，票據法，工業產權法律制度，競爭法律制度。2011年中級會計師考試輔導教材包括以下內容:總論(經濟法概述，經濟法主體，經濟法律行為，經濟法權利和義務，法律責任)，公司法律制度，個人獨資企業法、合伙企業法和外商投資企業法律制度，證券法，合同法，增值稅和消費稅法律制度，企業所得稅法律制度，相關法律制度(企業國有資產法律制度，外匯管理法律制度，反壟斷法，反不正當競爭法，價格法律制度，財政監督和財政違法行為處罰法律制度)。2011年初級會計資格考試輔導教材包括以下內容:總論(法律基礎，經濟糾紛的解決途徑，法律責任)，勞動合同法，營業稅法律制度，個人所得稅法律制度，其他相關稅收法律制度，稅收征收管理法律制度，支付結算法律制度。這三種較有影響的會計類(非法學專業)職業資格考試的經濟法教材均已不同程度脫離了狹義經濟法的范疇，實際上屬于廣義的經濟法。在教學實踐中，以民商法為主體的“經濟法”課程并未造成經濟法概念的混亂，但教材稱為《經濟法基礎教程》更為合理，以區別于法學專業的經濟法教材。

三、非法學專業經濟法教材的現狀及其優化

經濟法課程的普及，使經濟法教材成為用量最大的公共專業基礎課教材之一。由于目前對經濟法概念及其體系的認識不同，以及各專業培養目標存在差異，因而各教學單位經濟法課的教學大綱差距較大，未形成全國統編教材，教材體例千差萬別。目前出版的非法學經濟法教材多達上百種，厚的達七八十萬字，這些教材大多因過于追求自身知識體系的完整性，而無法顧及某些特殊的需要，導致缺乏針對性和實用性。有的教材章節全面而實際內容簡略，則可能面面俱到，哪一部分都闡釋不透。如果教材過于全面而詳盡，則學生往往選了一本很厚的大而全的教材，但是由于課時所限，許多內容得不到講授，造成資源的浪費。如果教材偏重于理論研究，講授過于深入，則可能使所學知識不僅與執業實踐相脫節，而且與職業資格考試相去甚遠，學生還要通過額外的自學來滿足各種需求。廣義經濟法內容龐雜，非法學經濟法教學應選其精華，注重知識性、理論性與實踐性的統一，培養學生的實際應用能力。該體系并不是嚴格部門法意義上的經濟法體系，而是基于現實經濟生活的需要，按照知識的實用程度取舍、編排，并力求擺脫抽象的理論闡釋，而加強直觀形象的實例教學。因此，非法學專業經濟法的教材，應貼近生活，不追求理論深度，而是注重解決實務中最常出現的問題，這需要章節集中而詳細且突出崗位針對性，適于將來的執業需要，并與注冊會計師、中級會計師等職業資格考試接軌。

四、編寫非法學專業經濟法教材需注意的問題

(一)教材體例如何構建

根據上述原則，在保持各個專業共性的同時，非法學(經管類)專業經濟法課程可針對各專業對部門經濟法律知識的不同需求實施“模塊式教育”，也就是探索建構經濟法“公共模塊”和“專業模塊”體系，這將解決經濟法課程內容繁雜和課時有限性之間的矛盾，并體現專業特色。除了工商管理類專業，非法學經濟法教材一般設經濟法基礎理論、公司法、破產法、合同法、擔保法、票據法、證券法等章作為“公共模塊”。例如，金融類院校，需側重銀行法和保險法等金融法規，可采取經濟法基礎理論，市場主體及其產生、變更、終止的規范(公司法、破產法)，經營活動規范(合同法、擔保法)，以及金融法規等的體例，具體為經濟法基礎理論、公司法、個人獨資企業法和合伙企業法、企業破產法、合同法、擔保法、銀行法、票據法、證券法及保險法等十章。對于貿易類專業，可增加知識產權法，等等。這種教材的缺點是普適性差，適用面及出版規模小，增加了成本。但如果教材的普適性過強，則閑置的章節多，同樣造成浪費。因此，需要各教學單位加強交流，在滿足自身需求的前提下采通用的方案，既保證出版規模，又將閑置章節的數量降至最低，這不僅減輕學生的負擔，也降低社會成本。工商管理類專業開設的經濟法包括內部關系及外部關系兩部分，前者涉及工商管理組織、人力資源管理與勞動、社會保障、財務管理與會計、生產與產品質量、價格、納稅與稅收、知識產權等法律制度;后者涉及合同法、擔保法、消費者權益保護法、競爭法律制度、支付結算與票據法律制度、融資與金融證券法律制度等。

(二)章節如何編排

為介紹廣義經濟法中的基本市場規則，教材應以現實經濟生活中最為常見的法律現象為線索編排各章節，一般遵循經濟法基礎理論—市場主體—經營行為—金融法規的進路。其中，第一部分可按6～8學時設計，首先介紹經濟法的概念、調整對象等，使學生對于經濟法及這門課程建立一個整體概念;其后增加法學基礎知識的比重，包括民事法律關系與經濟法律關系的關系、民事法律行為和、訴訟時效與除斥期間等。這樣編排是因為，2006年“兩課”改革，縮減了法律基礎的課時，非法學專業學生缺乏相應的法學理論基礎，而這又是學習以后章節的必備入門知識，只有在第一章進行充分鋪墊，后續教學才能順利進行。例如，盡管“除斥期間”是一個較為專業的概念，但是近年來已逐漸被吸納入各類非法學專業經濟法教材中，因為諸如債權人撤銷權的行使、保證期間等實務中常見的問題均涉及“除斥期間”的知識。合理編排具有承繼關系的各章節有助于教學。例如，關于公司法與個人獨資企業法和合伙企業法的編排次序，各教材并不一致。按常理都會認為應當按照由簡到繁，由低級向高級，即先個人獨資企業法和合伙企業法，后公司法的次序編排，但在教學實踐中發現公司法在前效果更優。這是因為在公司法一章中全面介紹了公司的分類及其比較之后，已為下一章介紹后者打下了基礎，學生更容易理解和掌握。而且，在隨后講解個人獨資企業與一人公司的區別及聯系也更加順理成章。新頒布的法律邏輯性極強，教材章節的編排一般按照法律條文的次序。但為方便教學，有時需要另行設計。例如，盡管《擔保法》將主債轉讓與保證責任的相關條文(第二十二至第二十四條)規定在前，但是教材將保證期間(第二十五至第二十六條)編排在前更利于學生理解，因為主債轉讓與保證責任涉及保證期間的概念及相關規則。再如，《物權法》第一百八十條規定了可以抵押的財產，但是該范圍極大，且無須學生掌握，需要掌握的是禁止抵押的范圍，因為禁止以外的就都是允許的，因此，禁止抵押的財產(第一百八十四條)宜先于企業財產集合抵押(第一百八十一條)及房地產抵押(第一百八十二條)等內容，而安排在可以抵押的財產之后，進行重點闡釋。教材作為知識體系，既要避免前后矛盾，又要前后照應。例如，公司法的某些內容，如證券發行、股份公司股份轉讓的限制等，與證券法重合，如果由同一作者執筆更便于解決如何側重的問題。再如，定金既是合同法中違約責任的方式，也是擔保法中的擔保方式之一，在編寫中應注意統籌。

(三)理論深度與詳略如何得當

篇4

任何一個法律部門都應有其基本原則，沒有基本原則的法律不可能作為法律存在。[1]國際稅法是一獨立的法律部門，當有其自己的基本原則。但至于國際稅法究竟包含哪些基本原則，則是眾說紛紜，仁智相見。概括起來這些學者的主張可分為以下幾種：1.一元說，即征稅公平原則。高爾森教授在由其主編、法律出版社出版的《國際稅法》一書中是這樣認為的。但他是把征稅公平原則作為國際稅法最重要的原則[2]來認識的，根據其含義可能還有其它一些重要原則，只是沒有列出來而已。盡管如此，我們暫且稱其為一元說；2.二元說，即國家稅收管轄權獨立原則和公平原則（包括國家間稅收分配關系的公平和涉外稅收征納關系的公平）；[3]3.三元說，即國家稅收管轄權獨立原則、國際稅收分配的平等互利原則和稅收無差別待遇原則。[4]4.四元說，即國家稅收管轄權獨立原則、避免國際重復征稅原則、消除對外國人稅收歧視原則和防止國際逃稅和避稅原則。[5]

筆者認為上述著者均從一定的角度對國際稅法的某些基本原則進行了較好的說明，但也都在一定程度上存在著這樣或那樣的問題，有的是對基本原則的概括不夠全面，遺漏了某些基本原則，也有的把一些具體原則作為基本原則，還有的把更具體的問題作為基本原則來對待，而且他們也均未對其觀點進行具體論述。

為了能夠更好地推進國際稅法基本理論問題的研究，以及有利于較好地解決現實中的有關問題，本人在此謹根據近年來對國際稅法的研究，提出對國際稅法基本原則的看法，以求教于同仁。

二、國際稅法基本原則的含義

所謂原則是指人們對某一事物、事物發展的因果關系以及如何進行判斷的信念或理念。[6]這種信念或理念往往是指導人們行動的理論基礎或指南。作為規范人們行為的法律，必須要有人們可以遵循的信念或理念。

一般地說，原則有大原則和小原則之分，或者基本原則與具體原則之分。在大原則下有小原則，在小原則下還有更小的原則；或者在基本原則下有具體原則，在具體原則下還有更具體的原則，等等。而所謂基本原則，顧名思義，是指構成某一制度基礎的原則，其貫穿指導這一制度的各個方面和整個過程。基本原則往往要通過具體的原則、規范和標準等表現出來。因此，我們對國際稅法基本原則的含義可以這樣去理解：普遍適用于國際稅法的各個方面和整個過程，構成國際稅法的基礎，并對國際稅法的立法、守法、執法等均具有指導意義的基本信念。那些只適用于國際稅法的某些方面或某些階段的原則，則是國際稅法的具體原則。本人認為國際稅法的基本原則有：國家稅收原則、國際稅收分配公平原則、國際稅收中性原則和跨國納稅人稅負公平原則。至于其它一些原則，則是這些基本原則下的具體原則。比如國家稅收管轄權獨立原則就是國家稅收原則的具體原則，等等。

國際稅法是國際經濟法的一個分支。因此，國際稅法的基本原則與國際經濟法的基本原則存在密切關系。但它們之間又有所不同，其關系是一種一般與個別、普遍與具體的關系。國際經濟法的基本原則，包括國家經濟原則、平等互利原則等，[7]是普遍適用于國際經濟法各個分支的一般原則；而國際稅法的基本原則，則只是僅適用于國際稅法而不能適用于國際經濟法其它分支學科的國際經濟法的具體原則。國際稅法的基本原則，對于國際經濟法而言是具體原則，是國際經濟法基本原則在國際稅法領域里的具體運用。因此，我們在研究國際稅法的基本原則時，應注意與國際經濟法的基本原則區別開來，不能把國際經濟法或其它分支的基本原則作為國際稅法的基本原則進行研究。

此外，我們也必須注意，原則總是與例外相對而言的，有原則就必然會有例外，沒有例外也就無所謂原則了。在研究的過程中，我們不能因為某些例外的存在就否定基本原則的存在。比如，我們不能因為涉外稅收優惠的存在而否定國際稅收中性原則，也不能因此而否定國際稅收分配公平原則，等等。其實，例外的出現往往正說明了原則的存在。

三、國家稅收原則

所謂國家稅收原則，是指在國際稅收中一國在決定其實行怎樣的涉外稅收制度以及如何實行這一制度等方面有完全的自，任何人、任何國家和國際組織都應尊重他國的稅收。

國家稅收原則一個最重要的表現是涉外稅收的立法。一個國家可以任意地制定本國的涉外稅法，包括稅收管轄的確定，稅基與稅率的確定，以及避免雙重征稅、防止避稅與逃稅的措施的確定等。任何一個國家不能要求他國必須實行某種涉外稅收法律制度。在國際稅法領域，不存在對國家稅收管轄權產生限制的法律，[8]也不存在對國家稅收其它方面產生影響的法律。尤其是在美國等一些國家，國際稅法被理解為特定國家稅法的國際方面。[9]國際稅法都是國家立法的產物，而不是來自于國家的習慣，也不是來自于國際組織的立法。國際稅收協定雖然對締約國有約束力，但如不經國內立法，則不對納稅人產生任何效力。[10]

國家稅收的存在，導致了各國在稅收立法方面各行其是，使各國稅收法律制度之間存在諸多重大差異。例如，在稅收管轄權方面，有的國家只實行來源地稅收管轄權，有的國家同時實行來源地和居民二種稅收管轄權，還有的國家同時實行三種稅收管轄權，即來源地稅收管轄權、居民稅收管轄權和國民稅收管轄權。[11]又如，在解決國際雙重征稅方面，有的國家對外國來源所得實行免稅制，而有的國家只對來源國根據來源地稅收管轄權而收取的稅額進行抵免；在實行抵免制的國家中，有的實行饒讓抵免，有的則不實行饒讓抵免等等。[12]而且即使在產生雙重征稅的情況下，一國是否要采取措施對其進行消除，也完全取決于本國的法律規定。稅收協定也不要求一國必須采取措施以消除雙重征稅。[13]總之，各國究竟實行怎樣的稅收法律制度，對什么人進行征稅、征什么稅，以及實行怎樣的稅率等，國際上并不存在具有約束力的統一法律規范或標準，完全由各國根據本國經濟發展的需要而定。

國際稅收協定是國際稅法的重要淵源。為了避免雙重征稅和防止避稅與逃稅，各國通常都通過簽訂稅收協定進行合作。但由于各國在稅收法律制度方面存在重大差異，這種國際合作無法達成一個像關貿總協定這樣一個多邊協定或公約，也更無法成立一個像世貿組織這樣的協調各國稅收法律制度的國際組織。雖然經合組織（OECD）和聯合國都分別制定了一個稅收協定范本，但這種范本并不具有約束力，只是為各國在締結雙邊稅收協定時提供一個參考和方便。目前，各國在稅收合作方面主要是基于互惠原則，通過雙邊協定的方式進行合作。據統計，目前世界上已有近二千個雙邊協定。由于這些協定都是各國根據本國稅法在互惠基礎上達成的，因此，它們在諸多重要內容上都存在一定差異，比如常設機構的范圍、居民的定義、預提稅率的高低等。這些差異都充分地體現了國家稅收原則。

在國際稅法的執法與守法方面，也充分體現了國家稅收原則。一國在執行本國稅法方面，不受他人或他國的干涉，也不受任何國際組織的干涉。一納稅人既要遵守居住國的稅收法律制度，服從居住國的居民稅收管轄，又要遵守來源國的稅收法律制度，服從來源國的來源地稅收管轄。一國稅收管轄權的行使不受他國稅收管轄權的影響。

此外，在國際稅收爭議的解決方面，國家稅收原則也得到了充分體現。比如，一國所作出的稅收裁決，并不能在另一國得到必然執行。再比如，在涉及到關聯企業轉讓定價的相應調整時，協定一般只是規定，“如有必要，締約國雙方主管部門應相互協商”，但并不要求該協商一定要達成一個解決雙重征稅的協議。在相互協商程序中，協定一般也只是規定應“設法相互協商解決”等，而沒有強制要求。在國際貿易和國際投資等領域，一般都有一個專門解決有關爭議的機構，比如世界貿易組織（WTO）的爭端解決機構（DSB）和華盛頓公約的“解決投資爭端國際中心”（ICSID）等。這些機構所作出的決定，對有關國家一般都具有一定的約束力。但在國際稅收領域，就不存在任何類似的組織或機構。如果二國之間產生了稅務糾紛，二國只能通過相互協商的途徑進行解決，即使協商不成也別無他途。[14]總之，在國際稅收爭議中，就是存在雙重征稅，一國也不能被要求放棄其征稅權。

國家稅收原則是國際經濟法經濟原則在國際稅法領域里的具體運用。但它與國際經濟法其它法律部門的原則又有所不同。在世界經濟一體化的今天，國家在其它國際經濟活動方面的都或多或少地受到某些限制，或者在國際經濟合作的過程中，都普遍作了或多或少的讓步。比如，在國際貿易領域，各國所采取的關稅和非關稅措施，對外國產品的待遇等，都受到了世貿組織（WTO）的嚴格約束。在國際投資或國際金融領域也都有類似的情形。但在國際稅法領域，這種情形卻鮮有存在。國民待遇和最惠國待遇是當今國際經濟領域，尤其是國際貿易領域里的二個基本原則。而這二種待遇從一定意義上說都是對國家經濟的某種削弱，或者說是國家在國際經濟合作中對經濟權力的一種讓與。但在國際稅法領域，無論是國民待遇還是最惠國待遇都不構成一項原則。稅收協定中“無差別”條款的否定表達方式，也不能成為國民待遇作為一項原則存在的依據，[15]而且澳大利亞、加拿大、新西蘭對“無差別”條款均提出保留，[16]法國和英國對該款的第一項也提出了相應的保留。國民待遇和最惠國待遇原則的排除，高度地維護了國家的稅收。

四、國際稅收分配公平原則

國際稅收分配公平是指國家在其稅收管轄權相互獨立的基礎上平等地參與國際稅收利益的分配，使有關國家從國際交易的所得中獲得合理的稅收份額。這樣的一種信念，也就是國際稅收分配公平原則。國家間的稅收分配關系是國際稅法的重要調整對象之一。各國的涉外稅收立法及其所簽稅收協定的一個重要目的就在于確保公平的稅收分配。經合組織1995年《多國企業與稅務當局轉讓定價指南》在序言中宣稱，名成員國均把各國獲得適當的稅基作為國際稅收的基本目標之一。[17]沒有公平的稅收分配便沒有稅收的國際合作。

國際稅收分配公平原則是國際經濟法中公平互利原則在國際稅法領域里的具體運用與體現。《各國經濟權利和義務》第10條規定，“所有國家在法律上一律平等，并且作為國際社會的平等成員，有權充分地和切實有效地參加解決世界性的經濟、財政金融以及貨幣等重要問題的國際決策過程，……并且公平地分享由此而來的各種效益。”將上述“公平地分享由此而來的各種效益”運用到國際稅法領域，必然要求國際稅收利益分配的公平。

實現國際稅收分配的公平最關鍵的因素在于合理地確定各國之間稅收管轄權的劃分。在一項跨國所得中，一般至少要涉及二個國家，即所得來源國和所得納稅人居住國。該二國可分別根據來源地稅收管轄權和居民稅收管轄權對同一跨國所得進行征稅。為了避免雙重征稅的發生，就必須對他們的稅收管轄權進行劃分。但如何進行劃分，則涉及到二國稅收利益的分配問題。稅收管轄權的劃分是確定國家之間稅收分配關系的基礎。強調來源地稅收管轄權對所得來源國或資本輸入國較為有利，而強調居民稅收管轄權則對居住國或資本輸出國較為有利。當二個或二個以上國家之間的資本相互輸出和輸入能保持平衡時，那么無論實行怎樣的一種稅收管轄權，他們都可以實現稅收的分配公平；但當二個或二個以上國家之間的資本相互輸出與輸入并不能保持平衡時，就要對來源地稅收管轄權和居民稅收管轄權進行合理的劃分，才能實現稅收分配的公平。

一般地說，發達國家與發達國家之間的資本輸出入基本上是平衡的，但發展中國家與發達國家則不然，前者處于資本凈輸入地位，而后者處于資本凈輸出地位。因此，由發達國家組成的經合組織所頒布的稅收協定范本在強調居民稅收管轄權時，聯合國卻頒布了另一范本，用以指導發展中國家與發達國家間稅收協定的簽訂。因為經合組織的協定范本若適用于發展中國家與發達國家之間，必然會造成發展中國家的稅收利益較少，而發達國家的稅收利益較大，從而造成一種不公平。聯合國范本雖然也對來源地稅收管轄權進行一定的限制，但與經合組織的范本相比，來源地管轄權明顯擴大，而居民管轄權則相應縮小，從而有利于實現居住國與來源國間真正的稅收分配公平。比如在建筑安裝工程構成常設機構的時間限定上，經合組織范本規定為12個月以上，而聯合國范本為6個月以上；在特殊情況下還可以縮短為3個月；另如，經合組織范本把“交付”貨物的設施排除在常設機構之外，而聯合國范本則規定，經常交付貨物或商品的固定營業地點也可構成常設機構；此外，聯合國范本還規定，在另一國從事保險業務的雇員也可構成常設機構，等等。總之，聯合國范本對二種稅收管轄權等作了與經合組織范本不同的規定與協調，從根本上反映了國際稅收分配公平這一原則。

在國際稅收協定中，預提稅率的規定也反映了稅收分配公平原則。[18]目前幾乎所有的稅收協定都有對消極投資所得的預提稅率進行限制的條款。經合組織稅收協定范本將預提稅率限制在15%以內，聯合國范本雖然沒有規定具體的預提稅率，但也主張對預提稅率進行限制。對預提稅率進行限制，其目的就是要使居住國也能分享到一定的稅收利益，而不致于使消極投資所得的稅收利益被來源國獨占，從而使來源國和居住國有一個合理的稅收分配。

此外，關聯企業轉讓定價的公平交易原則也在一定程度上反映了國際稅收分配公平的原則。關聯企業之間通過轉讓價格進行交易，其目的固然是以減少關聯企業集團總稅負為目的，但其客觀上卻減少了有關國家的稅基，損害其稅收利益，并擾亂了國家與國家之間的稅收分配關系。當關聯企業之間進行轉讓定價時，有關國家便可根據公平成交價格標準對關聯交易進行定價，使該國從關聯交易中得到應該得到的合理的稅收份額。

五、國際稅收中性原則

所謂國際稅收中性原則是指國際稅收體制不應對跨國納稅人跨國經濟活動的區位選擇以及企業的組織形式等產生影響。一個中性的國際稅收體制應既不鼓勵也不阻礙納稅人在國內進行投資還是向國外進行投資，是在國內工作還是到國外工作，或者是消費外國產品還是消費本國產品。[19]

稅收中性是國內稅法的一項基本原則。它要求政府的稅收活動不影響企業的經營決策，包括企業的組織形式、稅基的分配、債務的比例以及價格的制定等。即使企業的決策不具有經濟合理性，也不應通過稅收施加影響。在通常情況下，是否具有中性往往成為衡量國內稅法是否為良法的一個標準。[20]在國際稅法領域內，稅收中性仍具有同樣的重要地位。一個好的國際稅法就不應對資本、勞動和貨物等在國際間的流動產生影響，從而有助于實現資源在世界范圍內合理利用。事實上，目前各國簽訂稅收協定，進行國際稅收合作的一個重要目標也就是要促進貨物、勞動和資本在國際間的流動。[21]

國際稅收中性原則可以從來源國和居住國二個角度進行衡量。從來源國的角度看，就是資本輸入中性，而從居住國的角度看，就是資本輸出中性。資本輸出中性（capitalexportneutrality）要求稅法既不鼓勵也不阻礙資本的輸出，使得在國內的投資者和在海外的投資者的相同稅前所得適用相同的稅率；資本輸入中性（capitalimportneutrality）要求位于同一國家內的本國投資者和外國投資者在相同稅前所得情況下適用相同的稅率。稅收協定中的資本無差別，實質上就是資本輸入中性。

但資本輸出中性與資本輸入中性在內容上卻存在著一定的對立或矛盾，比如前者要求居住國對其居民的全球所得進行征稅，并對外國來源所得的外國稅收實行抵免，而資本輸入中性則要求居住國對所有的外國來源所得實行免稅。因此，資本輸出中性與資本輸入中性在理論上本身即存在著矛盾，而且難以統一。一國若強調資本輸出中性，他就可能偏離資本輸入中性；反過來，一國若強調資本輸入中性，則又可能偏離資本輸出中性。因而，一個國家究竟應實行怎樣的稅收政策才能既堅持資本輸出中性又符合資本輸入中性，目前尚沒有一個適當的答案。這也就為一個國家選擇符合其自身利益要求的稅收政策提供了充分的理由。所以國際稅收中性原則往往難以得到嚴格的執行，偏離國際稅收中性的做法可謂比比皆是。

在實踐中，一個國家在制定稅法時，資本輸出中性往往并不是首要標準，而資本輸入中性也常常被一些國家為了吸引外資而采取的稅收優惠措施所扭曲。一般地說，發達國家的稅法比發展中國家的稅法更趨向于中性，比如，美國對內資和外資基本上采取的是同等的稅收政策，對外資沒有稅收優惠，實行資本輸入中性；而對海外投資，一般也不實行稅收饒讓制度，堅持資本輸出中性。而發展中國家由于資金缺乏，其所制定的稅收政策往往總是鼓勵外資的輸入而限制資本的輸出。

盡管由于資本輸出中性和資本輸入中性的本身所存在的內在矛盾，使得在國際稅收實踐中偏離稅收中性的做法較為常見，但堅持稅收中性的做法也更為普遍，國際稅收中性作為一個基本信念或一項原則仍然存在。避免雙重征稅和防止避稅與逃稅這一國際稅法的重要目標，總體上就體現了國際稅收中性原則。一旦允許雙重征稅或避稅與逃稅，企業投資區位選擇的決策必然會受其影響。另外常設機構原則的確定，其中也包含了避免因投資區位和企業組織形式等的不同而承擔不同的稅負，因而也是稅收中性原則的體現。

六、跨國納稅人稅負公平原則

所謂跨國納稅人稅負公平原則是指跨國納稅人所承擔的稅收與其所得的負擔能力相適應的原則。其有橫向公平與縱向公平之分。所謂橫向公平是指經濟情況相同的納稅人承擔相同的稅收，而縱向公平是指經濟情況不同的納稅人應承擔與其經濟情況相適應的不同的稅收。在各國所實行的個人所得稅中，累進稅率就被認為體現了稅負公平的原則，其不僅使得相同的所得承擔相同的稅收，不同的所得承擔不同的稅收，而且使得所得越高，稅率還越高。一般地說，一項國際稅法只有符合稅負公平原則，才能使跨國納稅人自覺納稅，從而使國際稅法有效實施。

在現行國際稅收制度中，有很多內容都反應了跨國納稅人的稅負公平原則。比如，避免雙重征稅和防止避稅與逃稅就反映了跨國納稅人稅負公平的原則。其實，避免雙重征稅和防止避稅與逃稅在一定意義上說就是稅負公平原則的一個直接要求。因為雙重征稅或由避稅或逃稅引起的征稅不足都會造成一種稅負不公。前者使雙重納稅人自己處于不利的不公平地位，而后者使守法足額交稅的納稅人處于不利的不公地位。因此國際稅法中涉及到避免雙重征稅和防止避稅與逃稅的眾多制度與規范都反映了跨國納稅人稅負公平的原則。

稅負公平是國內稅法的一項基本原則，[22]但是國際稅法領域里的稅負公平要比國內稅法的稅負公平復雜得多。公平是相對而言的。在國內稅法中，納稅人的稅負公平是以國內納稅人為參照對象。參照對象單一，公平較易得到實施。而在國際稅法領域，情形則有所不同。因為一個跨國納稅人通常都要既受到來源國的優先稅收管轄，又要受到居住國的最終管轄，有可能要分別在來源國和居住國二次納稅。這樣一來，納稅人稅負公平就會有二個標準，即來源國的標準和居住國的標準。因此，當以上二個標準不同時，納稅人只能在其中一個國家實現稅負公平，而不能同時在兩個國家實現稅負公平。比如，當居住國對納稅人在來源地國的所得實行免稅時，納稅人在來源國境內的稅負是公平的，但與居住國的納稅人相比就不一定公平，因為在居住國的稅率高于來源地國的稅率時，與該納稅人所得相同的居住國納稅人所負擔的稅收則要相對較高；當居住國對納稅人的來源國所得不予免稅，而其稅率高于來源國的稅率時，納稅人根據稅法在居住國補交相應稅款，這時該納稅人與居住國的納稅人相比實現了稅負公平，但卻與來源地國的納稅人相比又不公平了。因此，當一個國家制定涉外稅法時，究竟是只把居民納稅人納入公平的考慮范疇之內，還是把非居民也納入考慮范疇之內，則是二種不同的公平標準。

事實上，一個國家很難對在本國境內的非居民制定一個公平標準。而對一個納稅人的稅負是否公平進行衡量，則需要對所有有關國家的稅法進行綜合累積評估，而不能僅從一國的稅法進行判斷。

七、結語

國際稅法的上述四項基本原則互相聯系，又相互區別。其中國家稅收原則與國際稅收分配公平原則的聯系較為緊密，而國際稅收中性原則與跨國納稅人稅負公平原則的關系更為密切。國家稅收原則是國際稅收分配公平原則的基礎，而后者是前者的必然要求；在國際稅收中性原則和跨國納稅人稅負公平原則的關系中，前者強調稅法對納稅人經濟活動區位選擇及其它決策不產生影響，后者著眼于納稅人與納稅人之間的地位公平。但是，我們應當注意國際稅法的每一制度或原則往往都同時反映了上述四項原則。比如，關于關聯企業之間交易的公平定價制度，就同時反映了國家稅收原則、國際稅收分配公平原則，也反映了國際稅收中性原則和國際納稅人稅負公平原則。

「注釋

[1]王貴國：《理一分殊——芻議國際經濟法》，載《國際經濟法論叢（第3卷）》，法律出版社1999年版，第96頁。

[2]高爾森主編：《國際稅法》，法律出版社1992年版，第10-11頁。

[3]劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年版，第16-20頁。

[4]陳大鋼主編：《國際稅法》，上海財經大學出版社1997年版，第11-24頁。

[5]廖益新主編：《國際稅法學》，北京大學出版社2001年版，第20-22頁。另見余勁松、吳志攀主編：《國際經濟法》，北京大學出版社、高等教育出版社2000年版，第378-380頁。

[6]LorraineEden，TaxingMultinationals：TransferPricingandCorporateIncomeTaxationinNorthAmerica，UniversityofTorontoPress，1998，p.64

[7]陳安教授認為，國際經濟法的基本原則包括經濟原則、公平互利原則、全球合作原則和有約必守原則。參見陳安主編：《國際經濟法總論》，法律出版社1991年版，第156-210頁。

[8]加拿大著名經濟學家和國際金融專家Bird是這樣認為的。SeeLorraineEden，TaxingMultinationals：TransferPricingandCorporateIncomeTaxationinNorthAmerica，UniversityofTorontoPress，1998，p.101.

[9]BrianJ.Arnold&MichadJ.McIntyre，InternationalTaxPrimer，KluwerLawInternational，1995，p.3.

[10]BrianJ.Arnold&MichadJ.McIntyre，InternationalTaxPrimer，KluwerLawInternational，1995，p.3.

[11]王傳綸主編：《國際稅收》，中國人民大學出版社1992年版，第34-38頁。

[12]王傳綸主編：《國際稅收》，中國人民大學出版社1992年版，第64-68頁。

[13]根據聯合國《關于發達國家與發展中國家間避免雙重征稅的協定范本》第25條和我國與有關國家所簽定的稅收協定的第25條“相互協商程序條款”的規定，就解釋和實施稅收協定時發生的困難和疑義，包括雙重征稅等，“締約國雙方主管當局應相互協商設法解決”，而不要求必須解決。

[14]近年來，在個別稅收協定中，出現了稅收爭議的仲裁解決條款，如歐盟針對轉讓定價的雙重征稅問題于1990年通過的《關于避免因調整聯屬企業利潤而引起的雙重征稅的協定》就已于1995年生效；此外，美國與德國、墨西哥，德國與法國、瑞典等簽定的稅收協定也針對稅收協定的解釋與適用問題規定了仲裁條款，但其卻未得到過適用，而且也沒有得到更多國家的采用。

[15]聯合國《稅收協定范本》和經合組織《稅收協定范本》均在第24條規定了“無差別待遇”條款，根據該條規定，締約國一方國民、居民、常設機構和資本在締約國另一方負擔的稅收和有關條件，不應比締約國另一國國民、居民、企業和資本在相同情況下負擔或可能負擔的稅收或有關條件不同或比其更重。其與通常的國民待遇的表達或概念存在明顯不同，尤其是“在相同情況下”限制，使得該條的規定更加模糊。比如外國居民和本國居民本身就被認為是在“不同的情況”下。正因為如此，一國對外資和外國企業等的稅收優惠制度才被普遍實行。

[16]經合組織：《稅收協定范本注解》第24條第64、66、67段。

[17]OECD，TransferPricingGuidelinesforMultinationalEnterprisesandTaxAdministrations，preface7.

[18]LorraineEden，TaxingMultinationals：TransferPricingandCorporateIncomeTaxationinNorthAmerica，UniversityofTorontoPress，1998，p.82.

[19]LorraineEden，TaxingMultinationals：TransferPricingandCorporateIncomeTaxationinNorthAmerica[M]，UniversityofTorontoPress，1998，p.74.

篇5

（一）國際稅收的概念

國際稅法是隨著世界經濟的發展而逐漸產生和發展起來的，它是一種作為上層建筑的法律制度現象，其產生和發展的基礎是國際稅收現象的產生與發展。因此，探討國際稅法的概念就不得不首先從國際稅收（InternationalTaxation）的概念入手。

稅收是國家的象征，它是一國憑借政治權力，參與社會產品分配而取得財政收入的一種方式，它體現的是以國家為主體的特定分配關系。稅收屬于一國范圍內的事，對于他國的人與事無權行使課稅權。但隨著國際經濟交往的不斷發展與各國經濟聯系的不斷加深，特別是自第二次世界大戰以來，隨著國際經濟、技術、貿易、投資、交通、通訊的迅速發展，出現了經濟全球化與經濟一體化，使得稅收關系也突破一國領域而形成國際稅收關系。

關于國際稅收的概念，學界主要存在兩大分歧。第一個分歧是國際稅收是否包括涉外稅收，在這一分歧中存在兩種觀點。第一種觀點為狹義說。持這種觀點的學者認為，國際稅收僅指兩個或兩個以上的國家在憑借政治權力對從事跨國活動的納稅人征稅時所形成的國家與國家之間的稅收利益分配關系。該觀點嚴格區分國家稅收與國際稅收，認為，一個國家的稅收不論其涉及的納稅人是本國人還是外國人，也不論其涉及的課稅對象位于本國境內還是位于本國境外，都是該國政府同其本國納稅人之間發生的征納關系，應屬于國家稅收的范疇而排除在國際稅收概念之外，即國際稅收不包括各國的涉外稅收。第二種觀點為廣義說。持這種觀點的學者認為，國際稅收除了指國家與國家之間稅收利益分配關系外，還包括一國對涉外納稅人進行征稅而形成的涉外稅收征納關系，即國際稅收除狹義的國際稅收外，還應當包括一國的涉外稅收。

關于國際稅收概念的第二個分歧是間接稅是否應包在國際稅收的概念之內，關于這一分歧也有兩種觀點。第一種觀點為狹義說，認為，國際稅收涉及的稅種范圍只包括所得稅和財產稅等直接稅，而不包括關稅、增值稅、營業稅等間接稅。第二種觀點為廣義說，認為國際稅收涉及的稅種范圍除所得稅和財產稅外，還應當包括關稅等間接稅稅種。

通過考察國際稅收的產生與發展，我們可以得出以下幾個結論：（1）國際稅收產生的基礎是國際經濟一體化，或者說是跨國經濟活動；（2）各國政府對跨國經濟活動的稅收協調，其目的不僅僅在于對“稅收利益的分配”，而且在于通過稅收協調促進國際經濟的發展并進而促進本國經濟的發展；（3）對商品稅的國際協調也是國際協調的重要內容；（4）國際稅收協調最終是通過一國政府與跨國納稅人之間的征納關系來實現的。因此，國際稅收的概念理應包括一國的涉外稅收，國際稅收不能脫離一國的涉外稅收而單獨存在，沒有各國的涉外稅收征納關系，不會出現國家間的稅收協調關系。[1]

（二）學界關于國際稅法概念的分歧

理論界對國際稅法概念的分歧與上述國際稅收概念的分歧是直接對應的，即也存在兩大分歧，而每種分歧中也存在廣義和狹義兩種觀點。關于國際稅法是否調整涉外稅收征納關系，狹義說認為，國際稅法僅僅調整國家間的稅收分配關系，而廣義說認為，國際稅收既調整國家間的稅收分配關系，也調整國家與涉外納稅人間的涉外稅收征納關系。關于國際稅法的調整對象是否應當包括間接稅，狹義說認為僅僅包括直接稅，廣義說認為涉外性質的關稅等間接稅也包括其中。

縱觀目前中國國際稅法學界的觀點，主張純粹狹義說的學者已經基本沒有了，所謂純粹狹義說，是指既認為國際稅法不包括涉外稅法，又認為國際稅法不包括商品稅法。絕大多數學者都主張國際稅法包括涉外稅法，一部分學者主張國際稅法包括商品稅法。近年來也有學者提出一種新的觀點，認為國際稅法不包括涉外稅法，但所涉及的稅收不僅僅局限在直接稅領域，商品稅領域只要存在國際稅收協調，同樣屬于國際稅法的調整對象。[2]

（三）界定國際稅法概念的出發點

我們這里主張最廣義的國際稅法學觀點，認為國際稅法既包括涉外稅法也包括商品稅法。之所以主張最廣義的國際稅法觀點，是基于以下三點考慮：

（1）從實用主義的觀點出發，國際稅法學是研究調整國際稅收關系的各種法律規范的學科，目的是為了更好的解決國際稅收領域的問題并推動國際稅法的發展與完善。而國際稅收領域中的問題并不僅僅局限在各國所簽訂的國際稅收協定，離開了各國的涉外稅法，國際稅收領域中的問題根本無法解決。同樣，國際稅收領域中的問題也不僅僅局限在直接稅領域，關稅、增值稅等商品稅領域也存在國際稅收問題，一樣需要解決。因此，為了更好的解決國際稅收領域中的法律問題，我們主張把所有與解決國際稅收領域直接相關的法律都劃入國際稅法的領域。

（2）從部門法劃分的觀點出發，一般認為，國際稅法屬于國際經濟法中的一個子部門法，但從另外一個角度來看，國際稅法也屬于稅法的一個子部門法。而且關于國際法與國內法的劃分，特別是國際經濟法與經濟法的劃分，其標準很不統一，學界也存在眾多分歧，把這些分歧全部拿到國際稅法領域中來看，一方面根本無法解決這些分歧，另一方面也阻礙了國際稅法自身理論問題的發展。所以，我們主張在這一問題上暫時不爭論，而是把這些問題留待國際稅法發展的實踐去解決。為了不束縛國際稅法的發展，我們認為主張最廣義的國際稅法更符合國際稅法發展的自身利益。

（3）關于稅法，我們一直主張把稅法視為一個綜合法律領域，[3]同樣，我們也主張將國際稅法視為一個綜合法律領域，而不是把國際稅法視為一個嚴格的、純而又純的部門法。國際稅法的調整對象與概念并不是一個首先需要解決的問題，而是一個需要最后解決的問題，即把國際稅法的基本問題都研究清楚以后再來解決的問題，而不是首先就給國際稅法限定一個概念和范圍。應當是概念符合實踐的需要，而不是用概念來限定實踐的范圍。

（四）國際稅法的定義

關于國際稅法的定義，學界比較有代表性的觀點包括以下幾種：（1）國際稅法是調整國與國之間因跨國納稅人的所得而產生的國際稅收分配關系的法律規范的總稱；[4]（2）國際稅法是對國際稅收關系的法律調整，是協調國際稅收法律關系的國際法律原則、規則、規范和規章制度的總和；[5]（3）國際稅法是調整國際稅收關系，即各國政府從本國的整體（綜合）利益出發，為協調與國際經濟活動有關的流轉稅、所得稅和財產稅而產生的、兩個或兩個以上的國家與跨國納稅人或征稅對象（商品）之間形成的征納關系的國際法和

國內法的各種法律規范的總和；[6]（4）國際稅法是適用于調整在跨國征稅對象（即跨國所得和跨國財產）上存在的國際稅收分配關系的各種法律規范的總稱；[7]（5）國際稅法是調整國際稅收協調關系（兩個或兩個以上的國家或地區在協調它們之間的稅收關系的過程中所產生的各種關系的總稱）的法律規范的總稱；[8]（6）國際稅法是調整國家涉外稅收征納關系和國家間稅收分配關系的法律規范的總和。[9]

根據我們所主張的廣義國際稅法的概念，國際稅法的定義應當能夠體現出國際稅法的兩個調整對象：國際稅收分配關系與涉外稅收征納關系；其次，國際稅法的定義應當體現國際稅法的調整對象不僅局限于直接稅，還包括間接稅。上述定義有的沒有包括涉外稅收征納關系，有的沒有體現商品稅關系。因此，最適合本書所主張的廣義國際稅法概念的定義應當是：國際稅法是調整在國家與國際社會協調相關稅收的過程中所產生的國家涉外稅收征納關系和國家間稅收分配關系的法律規范的總稱。[10]

（五）國際稅法的調整對象

國際稅法的調整對象，是國家與涉外納稅人之間的涉外稅收征納關系和國家相互之間的稅收分配關系。從發展趨勢來看，國際稅法總是同時對涉外稅收征納關系和稅收分配關系進行共同調整的，已經很難明顯區分出國際稅法只調整其中一種關系而不調整另一種關系。盡管從單個的國際稅收法律規范來看，其調整對象的單一性仍然存在，但已顯得很模糊了。“國家對跨國納稅人具體征收的每一項稅收，其中既包括了國家對跨國納稅人的跨國所得的征納關系，也涉及國家之間的稅收分配關系。”[11]因為無論如何，國際稅收條約或協定必然最終要在國家的涉外稅法中體現并依據這些涉外稅法才得以實施；而國家在制定或修改本國涉外稅法時，也必須考慮到本國締結或參加的國際稅收條約和協定以及有關的國際稅收慣例，創造本國涉外稅收法制與國際稅法相銜接的“軌道”，從而使本國的涉外稅法不可避免地帶有“國際性”的烙印。

國家的涉外稅收征納關系和國家間的稅收分配關系，二者雖然作為一個整體成為國際稅法的調整對象，但在整體的內部，二者的地位又稍有不同。這在于：從國際稅收關系的形成來看，國家的涉外稅收征納關系的出現早于國家間的稅收分配關系的產生，后者是以前者為邏輯前提而導致的必然結果。所以，我們在表述上總是把國家的涉外稅收征納關系放在前面。然而從關系的本質來看，盡管國家的涉外稅法具有鮮明的“國際性”，但同時也是其國內稅法的組成部分之一，涉外稅收征納關系與國內稅收征納關系并無本質不同；而國家間的稅收分配關系則從根本上促成了國際稅法作為國際經濟法的一個獨立法律分支的最終形成，并成為其區別于國內稅法的本質特征。

二、國際稅法的性質

國際稅法的性質，是指國際稅法區別于其它法律領域的根本屬性。關于國際稅法的性質問題，學界尚沒有學者深入研究。我們認為國際稅法的性質是與國際稅法的調整對象、概念、淵源、體系和地位等一系列基本理論問題直接相關的，國際稅法的性質是國際稅法的調整對象以及法律淵源在法律規范上的體現。深入研究這一問題，對于研究國際稅法的概念、淵源、體系和地位等基本理論問題都具有重要意義。事物的性質總是在一定的參照系中，在與其他相關事物的比較中體現出來的，因此，我們研究國際稅法的性質也要放在一定的參照系中。根據學界討論法律規范性質所使用比較多的參照系，我們選取了公法和私法、國際法和國內法以及實體法和程序法等三個參照系，分別探討國際稅法在這三個參照系中的性質。

（一）公法兼私法性質

公法與私法是古羅馬法學家烏爾比安首先提出，后來廣泛流行于大陸法系國家的一種法律分類方法。烏爾比安認為：“有關羅馬國家的法為公法，有關私人的法為私法。”[12]當時羅馬法學家并沒有對此問題予以系統闡述，只是企圖把公共團體及其財產關系的法律與私人及其家庭方面的法律作出區別。自古羅馬到中世紀的法律體系一直都是以私法為主，但17、18世紀以來資本主義的發展和中央集權國家的形成，為公法的發展和公法和私法的劃分奠定了基礎。在當代，又出現了公法與私法互相滲透結合的趨勢，即所謂公法私法化和私法公法化。因此，法是否應當劃分為公法和私法以及劃分標準如何確定，這些問題爭論頗多，沒有定論。[13]縱觀這些分類標準，大體可以分為三類：（1）利益論（目的論），認為維護國家利益、社會利益為目的的法為公法，維護私人利益為目的的法為私法；（2）主體論，認為規定法律關系的主體一方或雙方為代表公共權力的法為公法，規定法律關系的主體雙方均為私人的法為私法；（3）服從論（權力論），認為規定國家與公民、法人之間權力服從關系的法為公法，規定公民、法人之間平等關系的法為私法。[14]現代法學理論認為，任何一種單一的標準都不足以明確劃分公法與私法，因此，一般采用綜合標準，即凡涉及到公共權力、公共關系、公共利益和上下服從關系、管理關系、強制關系的法，即為公法，凡屬于個人利益、個人權利、自由選擇、平權關系的法即為私法。[15]

國際稅法屬于公法還是私法，還是二者兼而有之，學界尚沒有學者討論，[16]我們認為這與學界對于國際稅法概念的理解是直接相關的。如果把國際稅法定位于國際公法的一個分支部門，那么，國際稅法的性質就只能是純粹的公法。[17]但如果把國際稅法定位于既包括國際法規范也包括涉外法規范的綜合領域，那么，國際稅法就有可能具有私法的性質。廣義國際稅法的調整對象包括兩個方面：國家間的稅收分配關系和國家的涉外稅收征納關系。國家間的稅收分配關系是兩個以上的國家在分配稅收利益的過程中所發生的社會關系。雖然涉及的主體是國家，涉及的利益也是公共利益，但其中所體現的平等互利的原則與私法關系有諸多類似之處，而且其所涉及的利益也包括個人利益，因此，調整這部分社會關系的法律規范雖然在整體上屬于公法，但其中蘊含有較多的私法色彩。國家的涉外稅收征納關系純粹屬于國內稅法的組成部分，這一問題就轉化為稅法屬于公法還是私法的問題，關于這一問題，國內稅法學界討論的也比較少，但一般認為由于稅法在主體上涉及到國家這一公共權力組織，在保護的利益上涉及到國家利益和社會公共利益，而且具有強烈的權利服從關系色彩。因此，稅法在總體上屬于公法，但稅法也體現出較多的私法色彩，如課稅依據私法化、稅法概念范疇私法化、稅收法律關系私法化、稅法制度規范私化法等等。[18]綜上所述，廣義國際稅法在總體上屬于公法，但兼具私法的性質。

（二）國際法兼國內法性質

國際法和國內法是根據法律規范的創制主體和適用主體的不同而對法律規范所作的分類。國內法是指在一個國家內，由特定國家法律創制機關創制的并在本國所及范圍內適用的法律；國際法則是由參與國際關系的國家通過協議制訂或認可的，并適用于國家之間的法律，其形式一般是國際條約和國際協議等。[19]

關于國際稅法的國際法與國內法性質與學者對國際稅法的界定具有直接的關系，如果把國際稅法嚴格界定在國際法的范圍內，認為國際稅法就是包含財政內容的國際公法

，[20]即不包括各國的涉外稅法，那么，國際稅法的性質就是純粹的國際法。如果認為國際稅法包括各國的涉外稅法，那么，國際稅法的性質就是兼具國際法和國內法的性質。目前，中國國際稅法學界基本持后一種觀點，即國際稅法包括國際法規范和國內法規范，國際稅法的國際法規范源于用以調整國家間稅收分配關系的國際稅收協定；其國內法規范源于各國的涉外稅收法律制度。

（三）程序法兼實體法性質

實體法與程序法是按照法律所規定的內容不同為標準對法律所作的分類，一般認為，規定和確認權利和義務或職權和職責的法律為實體法，以保證權利和義務得以實現的或職權職責得以履行的有關程序為主的法律為程序法。[21]

關于國際稅法的程序法與實體法性質，一種觀點認為國際稅法只能采用間接調整手段，即國際稅法只包含沖突規范；另一種觀點認為，國家稅法既可以采用間接調整手段，也可以采用直接調整手段，即國際稅法既包括沖突規范也包括實體規范。[22]目前，后一種觀點為中國國際稅法學界的通說，即認為國際稅法的法律規范既包括實體法規范，又包括程序法規范。國際稅法的實體法規范是指在國際稅收法律規范中所規定的直接確定當事人權利義務的規范；程序法規范是指國際稅收法律規范中關于稅收征收管理機關及其征收管理程序的規定以及用以確定不同國家稅收管轄權的沖突規范。國際稅法中的沖突規范在形式上與國際私法中的沖突規范是相同的；不同的是，前者只是將征稅權劃歸某一方，而不象國際私法那樣采用反致或轉致的方法，而且，前者也不存在重疊性的沖突規范和選擇性的沖突規范兩個類別。[23]

「注釋

[1]參見邱文華、蔡慶：《國際稅收概念與國際稅法概念新探》，載《北方經貿》1999年第5期。

[2]參見翟繼光：《新國際稅法論論綱-兼論廣義國際稅法論的缺陷》，載《法商研究》2002年專號。

[3]參見劉劍文、熊偉：《二十年來中國稅法學研究的回顧與展望》，載劉劍文主編：《財稅法論叢》第1卷，法律出版社2002年版；劉劍文主編：《稅法學》（第2版），人民出版社2003年版，前言。

[4]參見陳大鋼：《國際稅法原理》，上海財經大學出版社1997年版，第1頁。

[5]參見那力：《國際稅法學》，吉林大學出版社1999年版，第2頁。

[6]參見邱文華、蔡慶：《國際稅收概念與國際稅法概念新探》，載《北方經貿》1999年第5期。

[7]參見廖益新主編：《國際稅法學》，北京大學出版社2001年版，第9頁。

[8]參見翟繼光：《新國際稅法論論綱-兼論廣義國際稅法論的缺陷》，載《法商研究》2002年專號。

[9]參見劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年版，第5頁。

[10]需要強調的是，這里說的是“最適合本書所主張的廣義國際稅法概念的定義”，而并不是強調最正確或最科學的國際稅法定義，也不強調是唯一正確的定義，主張其他國際稅法概念的學者，也有最適合于他們的定義。

[11]參見余勁松主編：《國際經濟法》，高等教育出版社1994年版，第415頁。

[12]參見朱景文：《比較法總論》，中國檢察出版社1992年版，第183頁。

[13]參見張文顯主編：《法理學》，高等教育出版社、北京大學出版社1999年版，第56頁。

[14]參見《中國大百科全書·法學卷》，中國大百科全書出版社1984年版，第80頁；沈宗靈主編：《法理學》，高等教育出版社1994年版，第322頁；程信和：《公法、私法與經濟法》，載《中外法學》1997年第1期。

[15]參見張文顯主編：《法理學》，高等教育出版社、北京大學出版社1999年版，第57頁。

[16]嚴格來講，公法和私法的劃分是不適用于國際法的，但我們所研究的國際稅法并不僅僅包括國際法，而且包括國內法，因此，我們對于國際稅法性質的討論準用國內法的討論模式，并把國際法在整體上歸入公法，但需要強調的是，這里的公法不同于國內法意義上的公法。

[17]其實，國際法也有私法的性質，正如著名法哲學家凱爾森所言，國際法通常歸入公法領域，但它幾乎毫無例外地符合自治的原則，而自治的原則正是私法最基本的特征之一。參見[奧]凱爾森：《法與國家的一般理論》，沈宗靈譯，中國大百科全書出版社1996年版，第231頁。

[18]參見劉劍文、熊偉：《WTO體制下中國稅法發展的趨勢》，載《中國法學》2002年第3期。

[19]參見張文顯主編：《法理學》，高等教育出版社、北京大學出版社1999年版，第57頁。

[20]參見陳大鋼：《國際稅法理》，上海財經大學出版社1997年版，第15頁。

篇6

國際稅法（international tax law）是一門年輕的法學學科，其基本范疇與基本理論尚處在形成時期，關于國際稅法的一系列最基本的理論問題如國際稅法的調整對象、概念、性質、基本原則、體系與地位等等，學界尚未取得一致觀點。我們本著“百花齊放、百家爭鳴”的態度，對國際稅法的一系列基本理論問題予以評述與研究，以期能推動中國國際稅法學基本范疇體系的形成與成熟。

（一）國際稅收的概念

國際稅法是隨著世界經濟的發展而逐漸產生和發展起來的，它是一種作為上層建筑的法律制度現象，其產生和發展的基礎是國際稅收現象的產生與發展。因此，探討國際稅法的概念就不得不首先從國際稅收（international taxation）的概念入手。

稅收是國家主權的象征，它是一國憑借政治權力，參與社會產品分配而取得財政收入的一種方式，它體現的是以國家為主體的特定分配關系。稅收屬于一國主權范圍內的事，對于他國的人與事無權行使課稅權。但隨著國際經濟交往的不斷發展與各國經濟聯系的不斷加深，特別是自第二次世界大戰以來，隨著國際經濟、技術、貿易、投資、交通、通訊的迅速發展，出現了經濟全球化與經濟一體化，使得稅收關系也突破一國領域而形成國際稅收關系。

關于國際稅收的概念，學界主要存在兩大分歧。第一個分歧是國際稅收是否包括涉外稅收，在這一分歧中存在兩種觀點。第一種觀點為狹義說。持這種觀點的學者認為，國際稅收僅指兩個或兩個以上的國家在憑借政治權力對從事跨國活動的納稅人征稅時所形成的國家與國家之間的稅收利益分配關系。該觀點嚴格區分國家稅收與國際稅收，認為，一個國家的稅收不論其涉及的納稅人是本國人還是外國人，也不論其涉及的課稅對象位于本國境內還是位于本國境外，都是該國政府同其本國納稅人之間發生的征納關系，應屬于國家稅收的范疇而排除在國際稅收概念之外，即國際稅收不包括各國的涉外稅收。第二種觀點為廣義說。持這種觀點的學者認為，國際稅收除了指國家與國家之間稅收利益分配關系外，還包括一國對涉外納稅人進行征稅而形成的涉外稅收征納關系，即國際稅收除狹義的國際稅收外，還應當包括一國的涉外稅收。

關于國際稅收概念的第二個分歧是間接稅是否應包在國際稅收的概念之內，關于這一分歧也有兩種觀點。第一種觀點為狹義說，認為，國際稅收涉及的稅種范圍只包括所得稅和財產稅等直接稅，而不包括關稅、增值稅、營業稅等間接稅。第二種觀點為廣義說，認為國際稅收涉及的稅種范圍除所得稅和財產稅外，還應當包括關稅等間接稅稅種。

通過考察國際稅收的產生與發展，我們可以得出以下幾個結論：（1）國際稅收產生的基礎是國際經濟一體化，或者說是跨國經濟活動；（2）各國政府對跨國經濟活動的稅收協調，其目的不僅僅在于對“稅收利益的分配”，而且在于通過稅收協調促進國際經濟的發展并進而促進本國經濟的發展；（3）對商品稅的國際協調也是國際協調的重要內容；（4）國際稅收協調最終是通過一國政府與跨國納稅人之間的征納關系來實現的。因此，國際稅收的概念理應包括一國的涉外稅收，國際稅收不能脫離一國的涉外稅收而單獨存在，沒有各國的涉外稅收征納關系，不會出現國家間的稅收協調關系。[1]

（二）學界關于國際稅法概念的分歧

理論界對國際稅法概念的分歧與上述國際稅收概念的分歧是直接對應的，即也存在兩大分歧，而每種分歧中也存在廣義和狹義兩種觀點。關于國際稅法是否調整涉外稅收征納關系，狹義說認為，國際稅法僅僅調整國家間的稅收分配關系，而廣義說認為，國際稅收既調整國家間的稅收分配關系，也調整國家與涉外納稅人間的涉外稅收征納關系。關于國際稅法的調整對象是否應當包括間接稅，狹義說認為僅僅包括直接稅，廣義說認為涉外性質的關稅等間接稅也包括其中。

縱觀目前中國國際稅法學界的觀點，主張純粹狹義說的學者已經基本沒有了，所謂純粹狹義說，是指既認為國際稅法不包括涉外稅法，又認為國際稅法不包括商品稅法。絕大多數學者都主張國際稅法包括涉外稅法，一部分學者主張國際稅法包括商品稅法。近年來也有學者提出一種新的觀點，認為國際稅法不包括涉外稅法，但所涉及的稅收不僅僅局限在直接稅領域，商品稅領域只要存在國際稅收協調，同樣屬于國際稅法的調整對象。[2]

（三）界定國際稅法概念的出發點

我們這里主張最廣義的國際稅法學觀點，認為國際稅法既包括涉外稅法也包括商品稅法。之所以主張最廣義的國際稅法觀點，是基于以下三點考慮：

（1）從實用主義的觀點出發，國際稅法學是研究調整國際稅收關系的各種法律規范的學科，目的是為了更好的解決國際稅收領域的問題并推動國際稅法的發展與完善。而國際稅收領域中的問題并不僅僅局限在各國所簽訂的國際稅收協定，離開了各國的涉外稅法，國際稅收領域中的問題根本無法解決。同樣，國際稅收領域中的問題也不僅僅局限在直接稅領域，關稅、增值稅等商品稅領域也存在國際稅收問題，一樣需要解決。因此，為了更好的解決國際稅收領域中的法律問題，我們主張把所有與解決國際稅收領域直接相關的法律都劃入國際稅法的領域。

（2）從部門法劃分的觀點出發，一般認為，國際稅法屬于國際經濟法中的一個子部門法，但從另外一個角度來看，國際稅法也屬于稅法的一個子部門法。而且關于國際法與國內法的劃分，特別是國際經濟法與經濟法的劃分，其標準很不統一，學界也存在眾多分歧，把這些分歧全部拿到國際稅法領域中來看，一方面根本無法解決這些分歧，另一方面也阻礙了國際稅法自身理論問題的發展。所以，我們主張在這一問題上暫時不爭論，而是把這些問題留待國際稅法發展的實踐去解決。為了不束縛國際稅法的發展，我們認為主張最廣義的國際稅法更符合國際稅法發展的自身利益。

（3）關于稅法，我們一直主張把稅法視為一個綜合法律領域，[3] 同樣，我們也主張將國際稅法視為一個綜合法律領域，而不是把國際稅法視為一個嚴格的、純而又純的部門法。國際稅法的調整對象與概念并不是一個首先需要解決的問題，而是一個需要最后解決的問題，即把國際稅法的基本問題都研究清楚以后再來解決的問題，而不是首先就給國際稅法限定一個概念和范圍。應當是概念符合實踐的需要，而不是用概念來限定實踐的范圍。

（四）國際稅法的定義

關于國際稅法的定義，學界比較有代表性的觀點包括以下幾種：（1）國際稅法是調整國與國之間因跨國納稅人的所得而產生的國際稅收分配關系的法律規范的總稱；[4] （2）國際稅法是對國際稅收關系的法律調整，是協調國際稅收法律關系的國際法律原則、規則、規范和規章制度的總和；[5] （3）國際稅法是調整國際稅收關系，即各國政府從本國的整體（綜合）利益出發，為協調與國際經濟活動有關的流轉稅、所得稅和財產稅而產生的、兩個或兩個以上的國家與跨國納稅人或征稅對象（商品）之間形成的征納關系的國際法和國內法的各種法律規范的總和；[6] （4）國際稅法是適用于調整在跨國征稅對象（即跨國所得和跨國財產）上存在的國際稅收分配關系的各種法律規范的總稱；[7] （5）國際稅法是調整國際稅收協調關系（兩個或兩個以上的國家或地區在協調它們之間的稅收關系的過程中所產生的各種關系的總稱）的法律規范的總稱；[8] （6）國際稅法是調整國家涉外稅收征納關系和國家間稅收分配關系的法律規范的總和。[9]

根據我們所主張的廣義國際稅法的概念，國際稅法的定義應當能夠體現出國際稅法的兩個調整對象：國際稅收分配關系與涉外稅收征納關系；其次，國際稅法的定義應當體現國際稅法的調整對象不僅局限于直接稅，還包括間接稅。上述定義有的沒有包括涉外稅收征納關系，有的沒有體現商品稅關系。因此，最適合本書所主張的廣義國際稅法概念的定義應當是：國際稅法是調整在國家與國際社會協調相關稅收的過程中所產生的國家涉外稅收征納關系和國家間稅收分配關系的法律規范的總稱。[10]

（五）國際稅法的調整對象

國際稅法的調整對象，是國家與涉外納稅人之間的涉外稅收征納關系和國家相互之間的稅收分配關系。從發展趨勢來看，國際稅法總是同時對涉外稅收征納關系和稅收分配關系進行共同調整的，已經很難明顯區分出國際稅法只調整其中一種關系而不調整另一種關系。盡管從單個的國際稅收法律規范來看，其調整對象的單一性仍然存在，但已顯得很模糊了。“國家對跨國納稅人具體征收的每一項稅收，其中既包括了國家對跨國納稅人的跨國所得的征納關系，也涉及國家之間的稅收分配關系。”[11] 因為無論如何，國際稅收條約或協定必然最終要在國家的涉外稅法中體現并依據這些涉外稅法才得以實施；而國家在制定或修改本國涉外稅法時，也必須考慮到本國締結或參加的國際稅收條約和協定以及有關的國際稅收慣例，創造本國涉外稅收法制與國際稅法相銜接的“軌道”，從而使本國的涉外稅法不可避免地帶有“國際性”的烙印。

國家的涉外稅收征納關系和國家間的稅收分配關系，二者雖然作為一個整體成為國際稅法的調整對象，但在整體的內部，二者的地位又稍有不同。這在于：從國際稅收關系的形成來看，國家的涉外稅收征納關系的出現早于國家間的稅收分配關系的產生，后者是以前者為邏輯前提而導致的必然結果。所以，我們在表述上總是把國家的涉外稅收征納關系放在前面。然而從關系的本質來看，盡管國家的涉外稅法具有鮮明的“國際性”，但同時也是其國內稅法的組成部分之一，涉外稅收征納關系與國內稅收征納關系并無本質不同；而國家間的稅收分配關系則從根本上促成了國際稅法作為國際經濟法的一個獨立法律分支的最終形成，并成為其區別于國內稅法的本質特征。

二、國際稅法的性質

國際稅法的性質，是指國際稅法區別于其它法律領域的根本屬性。關于國際稅法的性質問題，學界尚沒有學者深入研究。我們認為國際稅法的性質是與國際稅法的調整對象、概念、淵源、體系和地位等一系列基本理論問題直接相關的，國際稅法的性質是國際稅法的調整對象以及法律淵源在法律規范上的體現。深入研究這一問題，對于研究國際稅法的概念、淵源、體系和地位等基本理論問題都具有重要意義。事物的性質總是在一定的參照系中，在與其他相關事物的比較中體現出來的，因此，我們研究國際稅法的性質也要放在一定的參照系中。根據學界討論法律規范性質所使用比較多的參照系，我們選取了公法和私法、國際法和國內法以及實體法和程序法等三個參照系，分別探討國際稅法在這三個參照系中的性質。

（一）公法兼私法性質

公法與私法是古羅馬法學家烏爾比安首先提出，后來廣泛流行于大陸法系國家的一種法律分類方法。烏爾比安認為：“有關羅馬國家的法為公法，有關私人的法為私法。”[12] 當時羅馬法學家并沒有對此問題予以系統闡述，只是企圖把公共團體及其財產關系的法律與私人及其家庭方面的法律作出區別。自古羅馬到中世紀的法律體系一直都是以私法為主，但17、18世紀以來資本主義的發展和中央集權國家的形成，為公法的發展和公法和私法的劃分奠定了基礎。在當代，又出現了公法與私法互相滲透結合的趨勢，即所謂公法私法化和私法公法化。因此，法是否應當劃分為公法和私法以及劃分標準如何確定，這些問題爭論頗多，沒有定論。[13] 縱觀這些分類標準，大體可以分為三類：（1）利益論（目的論），認為維護國家利益、社會利益為目的的法為公法，維護私人利益為目的的法為私法；（2）主體論，認為規定法律關系的主體一方或雙方為代表公共權力的法為公法，規定法律關系的主體雙方均為私人的法為私法；（3）服從論（權力論），認為規定國家與公民、法人之間權力服從關系的法為公法，規定公民、法人之間平等關系的法為私法。[14] 現代法學理論認為，任何一種單一的標準都不足以明確劃分公法與私法，因此，一般采用綜合標準，即凡涉及到公共權力、公共關系、公共利益和上下服從關系、管理關系、強制關系的法，即為公法，凡屬于個人利益、個人權利、自由選擇、平權關系的法即為私法。[15]

國際稅法屬于公法還是私法，還是二者兼而有之，學界尚沒有學者討論，[16] 我們認為這與學界對于國際稅法概念的理解是直接相關的。如果把國際稅法定位于國際公法的一個分支部門，那么，國際稅法的性質就只能是純粹的公法。[17] 但如果把國際稅法定位于既包括國際法規范也包括涉外法規范的綜合領域，那么，國際稅法就有可能具有私法的性質。廣義國際稅法的調整對象包括兩個方面：國家間的稅收分配關系和國家的涉外稅收征納關系。國家間的稅收分配關系是兩個以上的主權國家在分配稅收利益的過程中所發生的社會關系。雖然涉及的主體是國家，涉及的利益也是公共利益，但其中所體現的平等互利的原則與私法關系有諸多類似之處，而且其所涉及的利益也包括個人利益，因此，調整這部分社會關系的法律規范雖然在整體上屬于公法，但其中蘊含有較多的私法色彩。國家的涉外稅收征納關系純粹屬于國內稅法的組成部分，這一問題就轉化為稅法屬于公法還是私法的問題，關于這一問題，國內稅法學界討論的也比較少，但一般認為由于稅法在主體上涉及到國家這一公共權力組織，在保護的利益上涉及到國家利益和社會公共利益，而且具有強烈的權利服從關系色彩。因此，稅法在總體上屬于公法，但稅法也體現出較多的私法色彩，如課稅依據私法化、稅法概念范疇私法化、稅收法律關系私法化、稅法制度規范私化法等等。[18] 綜上所述，廣義國際稅法在總體上屬于公法，但兼具私法的性質。

（二）國際法兼國內法性質

國際法和國內法是根據法律規范的創制主體和適用主體的不同而對法律規范所作的分類。國內法是指在一個主權國家內，由特定國家法律創制機關創制的并在本國主權所及范圍內適用的法律；國際法則是由參與國際關系的國家通過協議制訂或認可的，并適用于國家之間的法律，其形式一般是國際條約和國際協議等。[19]

關于國際稅法的國際法與國內法性質與學者對國際稅法的界定具有直接的關系，如果把國際稅法嚴格界定在國際法的范圍內，認為國際稅法就是包含財政內容的國際公法，[20] 即不包括各國的涉外稅法，那么，國際稅法的性質就是純粹的國際法。如果認為國際稅法包括各國的涉外稅法，那么，國際稅法的性質就是兼具國際法和國內法的性質。目前，中國國際稅法學界基本持后一種觀點，即國際稅法包括國際法規范和國內法規范，國際稅法的國際法規范源于用以調整國家間稅收分配關系的國際稅收協定；其國內法規范源于各國的涉外稅收法律制度。

（三）程序法兼實體法性質

實體法與程序法是按照法律所規定的內容不同為標準對法律所作的分類，一般認為，規定和確認權利和義務或職權和職責的法律為實體法，以保證權利和義務得以實現的或職權職責得以履行的有關程序為主的法律為程序法。[21]

關于國際稅法的程序法與實體法性質，一種觀點認為國際稅法只能采用間接調整手段，即國際稅法只包含沖突規范；另一種觀點認為，國家稅法既可以采用間接調整手段，也可以采用直接調整手段，即國際稅法既包括沖突規范也包括實體規范。[22] 目前，后一種觀點為中國國際稅法學界的通說，即認為國際稅法的法律規范既包括實體法規范，又包括程序法規范。國際稅法的實體法規范是指在國際稅收法律規范中所規定的直接確定當事人權利義務的規范；程序法規范是指國際稅收法律規范中關于稅收征收管理機關及其征收管理程序的規定以及用以確定不同國家稅收管轄權的沖突規范。國際稅法中的沖突規范在形式上與國際私法中的沖突規范是相同的；不同的是，前者只是將征稅權劃歸某一方，而不象國際私法那樣采用反致或轉致的方法，而且，前者也不存在重疊性的沖突規范和選擇性的沖突規范兩個類別。[23]

「注釋

[1]參見邱文華、蔡慶：《國際稅收概念與國際稅法概念新探》，載《北方經貿》1999年第5期。

[2]參見翟繼光：《新國際稅法論論綱-兼論廣義國際稅法論的缺陷》，載《法商研究》2002年專號。

[3]參見劉劍文、熊偉：《二十年來中國稅法學研究的回顧與展望》，載劉劍文主編：《財稅法論叢》第1卷，法律出版社2002年版；劉劍文主編：《稅法學》（第2版），人民出版社2003年版，前言。

[4]參見陳大鋼：《國際稅法原理》，上海財經大學出版社1997年版，第1頁。

[5]參見那力：《國際稅法學》，吉林大學出版社1999年版，第2頁。

[6]參見邱文華、蔡慶：《國際稅收概念與國際稅法概念新探》，載《北方經貿》1999年第5期。

[7]參見廖益新主編：《國際稅法學》，北京大學出版社2001年版，第9頁。

[8]參見翟繼光：《新國際稅法論論綱-兼論廣義國際稅法論的缺陷》，載《法商研究》2002年專號。

[9]參見劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年版，第5頁。

[10]需要強調的是，這里說的是“最適合本書所主張的廣義國際稅法概念的定義”，而并不是強調最正確或最科學的國際稅法定義，也不強調是唯一正確的定義，主張其他國際稅法概念的學者，也有最適合于他們的定義。

[11]參見余勁松主編：《國際經濟法》，高等教育出版社1994年版，第415 頁。

[12]參見朱景文：《比較法總論》，中國檢察出版社1992年版，第183頁。

[13]參見張文顯主編：《法理學》，高等教育出版社、北京大學出版社1999年版，第56頁。

[14]參見《中國大百科全書·法學卷》，中國大百科全書出版社1984年版，第80頁；沈宗靈主編：《法理學》，高等教育出版社1994年版，第322頁；程信和：《公法、私法與經濟法》，載《中外法學》1997年第1期。

[15]參見張文顯主編：《法理學》，高等教育出版社、北京大學出版社1999年版，第57頁。

[16]嚴格來講，公法和私法的劃分是不適用于國際法的，但我們所研究的國際稅法并不僅僅包括國際法，而且包括國內法，因此，我們對于國際稅法性質的討論準用國內法的討論模式，并把國際法在整體上歸入公法，但需要強調的是，這里的公法不同于國內法意義上的公法。

[17]其實，國際法也有私法的性質，正如著名法哲學家凱爾森所言，國際法通常歸入公法領域，但它幾乎毫無例外地符合自治的原則，而自治的原則正是私法最基本的特征之一。參見[奧]凱爾森：《法與國家的一般理論》，沈宗靈譯，中國大百科全書出版社1996年版，第231頁。

[18]參見劉劍文、熊偉：《wto體制下中國稅法發展的趨勢》，載《中國法學》2002年第3期。

[19]參見張文顯主編：《法理學》，高等教育出版社、北京大學出版社1999年版，第57頁。

[20]參見陳大鋼：《國際稅法理》，上海財經大學出版社1997年版，第15頁。

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1 稅收籌劃的概念與內涵

“稅收籌劃”一詞來源于英文的“Tax planning”。可以譯為“稅收計劃”或“稅收籌劃”。在我國稅收籌劃指納稅人在符合國家法律及稅收法規的前提下，按照稅收政策法規的導向。事前選擇稅負最輕或稅后利益最大化的納稅方案處理自己的生產、經營和投資、理財活動的一種籌劃行為。這說明稅收籌劃的前提條件要符合國家法律及稅收法規必須符合稅收政策法規的導向，并是在生產經營和投資理財活動之前進行的，其目的是使自己稅負最輕和稅后利益最大化。可以說稅收籌劃就是在納稅人進行生產經營投資理財決策時不能將稅收因素排除在外，比如一項決策在不考慮稅收因素時可能是最好的決策，但加入稅收因素后可能就不是最佳的決策。

2 稅收籌劃與偷稅、避稅、節稅的區別

2．1 稅收籌劃與偷稅的區別。稅收籌劃是納稅人在納稅義務發生之前所作的經營、投資、理財的事先籌劃與安排，具有事前籌劃性特點，符合國家法律及稅收法規并按照稅法規定和政策導向進行的事前籌劃行為，當然是法律所允許的一種合法行為。而偷稅則是納稅人在應稅行為發生以后采取偽造、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，等虛假的納稅申報的手段，不繳或少繳應納稅款的行為，是法律所不容許的非法行為。

2．2 稅收籌劃與避稅的區別。稅收籌劃所作出的經營、投資、理財選擇，是按照稅法予以鼓勵或扶持發展的政策導向來籌劃的符合國家立法意圖的，因而也是各國政府鼓勵的行為。而避稅則是納稅人通過人為安排以改變應稅事實而達到少繳或免繳稅款的行為，雖然它沒有違反法律，但是卻有悖于政府的立法意圖利用了政府的立法不足或缺陷。兩者的主要區別在于是否符合國家稅法立法意圖和政策導向以及政府所采取的態度。

2．3 稅收籌劃與節稅的聯系和區別。可以說節稅是稅收籌劃的低級階段。在稅收籌劃中要運用除節稅方法以外許多方法，應該說較高級的稅收籌劃不僅要實現節稅目標，更要追求稅后利益最大化。這種由單純追求節稅目標向追求稅后利益最大化目標的轉變，反映了納稅人現財觀念不斷增強的發展過程。

3 企業稅收籌劃應遵循的原則

稅收籌劃的目的是合理合法降低稅收負擔，實現稅后利潤最大化，因此稅收籌劃必須遵循一定的基本原則進行，企業在進行稅收籌劃時要作到：

3．1 不違背稅收法律規定的原則。納稅人必須遵從稅法規定依法納稅，如果違反稅法規定應當受到法律制裁。因此。稅收籌劃者必須熟悉和精通稅法，掌握國家稅法和稅收政策的導向，并密切注視稅收政策及稅法的調整變動，使稅收籌劃在法律規定的范圍內進行，這也是由稅收籌劃的本質特征所決定的。

3．2 事前籌劃的原則。稅收籌劃的實施必須在納稅人的納稅義務發生之前，企業欲進行稅收籌劃應當在投資、經營等經濟行為發生前著手安排，兼顧各相關稅種進行比較，要全面考察相關年度的納稅資料，立足于企業經營的連續過程，全面衡量，不得在這些經濟行為已經發生后，再去采用各種手段減輕稅負，這樣做即使能達到減輕稅負的目的，也不是稅收籌劃。

4 企業稅收籌劃的意義

在遵從稅法、符合國家稅收政策導向的前提下進行稅收籌劃，應該對納稅人、國家和社會都有十分重要的意義。對于企業而言稅收籌劃能使企業獲得更多的稅收利益，降低生產銷售成本，有利于經濟行為有效率的選擇，增強競爭能力。具體可以從以下幾個方面看出：

4．1 稅收籌劃有利于增加企業收入。因為企業進行稅收籌劃降低了納稅成本，節省了費用開支，同時提高企業的資本回收率使企業獲得的利潤直接增加。因此可以說增加了企業的收入。

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中圖分類號：F230 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2016）08-0140-02

隨著市場經濟的快速發展和改革開放的深入進行，我國的財務會計和稅務會計都扮演著越來越重要的角色。為了嚴格執行稅收制度，體現會計準則和會計制度的要求，降低遵守稅法的成本和財務核算成本，有必要分析和研究兩者的關系，以便更好地將會計和稅法結合起來。

一、稅務會計與財務會計的聯系與區別

財務會計是通過對企業已完成的資金運動進行全面系統的核算和監督，為有關各方提供企業財務狀況和經營成果等會計信息的經濟管理活動。稅務會計是以國家現行稅收法律法規為依據，對納稅人應納稅款的形成、申報與繳納進行核算和監督的經濟管理活動。稅務會計是稅務與會計結合而形成的一門交叉學科，是區別于財務會計的一門特殊專業會計，兩者之間既有聯系，又有區別。

（一）稅務會計與財務會計的聯系

1.稅務會計以財務會計為基礎

稅務會計對納稅人稅務活動引起的資金運動進行核算，必須以財務會計為基礎和依據，但需對財務會計記錄進行合理加工。稅務會計的資料來源于財務會計，它只是按稅法規定正確計算企業應交的各種稅費，并對涉稅經濟業務進行調整，做出調整會計分錄，再融于財務會計賬簿，最終反映到財務報表和各稅種的申報表中。

2.現行的財務會計報告適應了稅法的要求，體現了稅務會計與財務會計的協調性

按照稅法的規定，對涉稅經濟業務進行調整后，應按調整后的會計憑證、賬簿等資料編制財務會計報告。財務會計報告是企事業單位根據經過審核的會計賬簿記錄和有關資料，編制并對外提供的反映單位某一特定日期財務狀況和某一會計期間經營成果、現金流量的書面文件。企業的稅務會計處理影響企業的財務狀況和經營成果，這種影響體現在財務會計報告中。

（二）稅務會計與財務會計的區別

1.核算對象和目標不同

財務會計對企業的經濟活動進行全面的記錄和核算，目的是向企業的管理者、投資人、債權人、國家有關部門提供企業的財務狀況、經營成果和現金流量等會計信息，滿足各方決策的需要。稅務會計反映和核算企業的涉稅經濟活動，即有關稅款的計算、核算、申報與解繳等內容，目的是為國家稅務部門和經營管理者提供納稅信息，保證國家及時、足額地征收稅款，同時，通過合理籌劃減輕企業的稅收負擔。

2.核算依據不同

財務會計以會計準則和企業會計制度為核算依據，會計人員按照會計準則和企業會計制度的規定真實、客觀地核算企事業單位的經濟業務，不必考慮稅法的規定。由于會計準則和企業會計制度有一定彈性，對某些會計事項，允許會計人員根據客觀環境和自身理解，選擇會計方法，這往往導致對相同經濟業務的核算出現不同的會計結果。而稅務會計以稅收法規為核算依據，按照稅法規定計算企業應向國家繳納的各種稅費金額并做出調整的會計分錄，由于稅法的強制性和統一性，對于相同經濟業務的處理結果是一致的。

3.核算基礎不同

以權責發生制為核算基礎，遵循配比原則，允許企業在一定的情況下合理估計收益和費用，將某一會計期間的收入和費用相配比，反映該期間的經營成果。稅務會計體現了權責發生制與收付實現制的結合，以收付實現制為主，依據稅法規定，確定當期應稅收入和扣除費用，計算當期應繳納稅費，一般不允許企業對收益和費用進行估計。

4.核算原則不同

一是根據會計準則，財務會計的計量屬性有歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值、公允價值等，例如，為了保證財務會計信息的可靠和真實，對某些經濟業務的核算放棄歷史成本原則而采用公允價值。而納稅是法律行為，其合法性必須有可靠的證據作支持，因此稅務會計恪守歷史成本原則。二是按會計準則的規定，財務會計遵循實質重于形式原則和謹慎性原則，對于某些會計事項需采用主觀估計方法，應充分估計風險和損失，且不得高估收益或資產，不得低估損失或負債。而由于稅收的強制性，稅務會計不考慮實質重于形式原則和謹慎性原則，對任何涉稅事項的確認、計量都應有明確的法律依據，不能估計。

5.基本要素不同

財務會計有六個要素，即資產、負債、所有者權益、收入、費用、利潤，為了反映經濟活動的具體內容，對各要素進行詳細的分類。稅務會計有五個要素，即計稅依據、應稅收入、扣除費用、應稅所得、應納稅額，按稅法規定反映與納稅有關的經濟活動。應稅收入、扣除費用與財務會計中的收入、費用是不同的概念，即稅法對于收入、費用的確認范圍、時間、標準、方法與會計準則不同。

二、我國稅務會計與財務會計的分離及協調

財務會計和稅務會計同屬于會計領域，財務會計立足于微觀層次，真實、客觀地反映企事業單位的經濟活動，而稅務會計立足宏觀層次，保證國家及時、足額地征收稅費，二者在各自的方向獨立發展。由于稅務會計和財務會計的目的和導向不同，且我國的稅法很難與財務會計完全融合，因此在一個較長的時期內，我國的稅務會計仍然要采用以分離型為主、混合型為輔的一種稅務會計模式。

（一）稅務會計與財務會計分離的原因

1.順應社會主義市場經濟規律

在改革開放之前的計劃經濟時代，由于會計信息使用主體單一，我國采用財稅合一型稅務會計模式，稅務會計未從財務會計中分離。但隨著市場經濟體制的建立與發展，會計信息使用主體呈現多元化的趨勢，會計制度和稅收法規開始按照各自不同的方向發展。由于各信息使用主體有著不同的需求，例如：投資者、債權人利用會計信息了解企業的償債能力、盈利能力，政府利用稅務信息監督納稅人的納稅情況，這使得財務會計和稅務會計的區別加大，二者相分離成為市場經濟發展的必然趨勢。

2.有助于完善中國稅制及稅收征管

我國正處于改革開放的深入時期，國民經濟迅速發展，稅務會計與財務會計從不同角度監督經濟活動，保證市場經濟的正常運行。稅務會計和財務會計相分離，有助于完善中國稅制和稅收征管，有利于發揮稅收征集國家財政收入和調節經濟運行的雙重作用。

3.有助于建立和完善會計準則體系

我國會計體制改革的目標，就是適應市場經濟需求，建立和完善會計準則體系，保證會計核算的客觀性和一定程度的靈活性。只有將稅務會計從財務會計中分離出來，才能使企業在遵循新的會計制度和準則的基礎上，根據具體情況，選擇適合本企業的會計處理方法，充分發揮財務會計的核算、監督作用，提供真實、客觀、公允的會計信息。

（二）稅務會計與財務會計的協調

稅務會計與財務會計的分離適應了不同信息使用主體的需求，但兩者的分離會產生一些問題，如：使得征稅困難，提高了稅收征管的成本；增加了納稅人財務核算成本及人員培訓成本等。因此，為了實現稅務會計與財務會計的各自目標，在分離的同時，應注意兩者的協調與配合，構建稅務會計與財務會計的良性互動關系。加強稅務會計與財務會計之間的協調，能使國家稅收管理成本降低，從宏觀角度調整和優化經濟結構，有利于對企業制度和結構進行優化，減少企業的納稅風險。

為了使稅務會計與財務會計更好地協調，應注意以下方面。

⒈完善稅務會計理論構建

改革和完善稅制，借鑒國際慣例，使稅法主動向會計準則靠攏。一是應進一步完善稅務會計理論，形成符合我國企業發展狀況以及我國稅法的稅務會計理論體系，在管理層面上稅收法律法規和會計制度要相互配合與合作，協調稅務會計和財務會計的關系，讓兩者在協調中得到良性發展。二是完善稅務會計核算的內容，減少稅務會計與財務會計的差異。例如，在所得稅的處理方面，減少稅務會計和財務會計在內容上的不一致，要以所得稅制度為基礎，保證會計制度與稅收人之間的統一。與此同時，放寬應稅費用的列支標準，加大納稅扣除，減輕企業的稅收負擔。

⒉加強財務會計與稅務會計在信息方面的溝通

首先，會計通過披露真實有效的信息來配合稅務工作，稅務機關應充分利用披露的會計信息，督促企業及時、足額納稅，以提高稅務機關的稅收征管效率。其次，各相關部門應利用各種渠道宣傳和推廣稅法、會計準則、會計制度及其他經濟法規，使社會群體樹立法律觀念，促使人們自覺按會計制度的規定進行會計業務處理，并按稅收法規對涉稅業務進行調整。

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2016年5月1日起，中央層面全面實施“營改增”，距離試點已經有四年多的時間，“營改增”有許多成效，也存在很多的問題，要解決這些問題，學術界從不同角度給出建議，希望能對“營改增”設計按照一個準則進行修改。本文從經濟法基本價值視角，將稅收改革以經濟法基本價值作為導向，遵循經濟政策的一貫目標。從“營改增”體系設計要按照經濟發展能力出發，以經濟實現價值，以財稅法治為依托實現秩序完善，確保實施宏觀調控經濟政策目標的同時，使雙方的利益分配深層次的關系得到協調，從而實現公平和效率的統一。

一、“營改增”的意義及目的

經濟法是市場經濟下法律保障的經濟自由保證法律，財稅法是宏觀調控的重要組成部分。將我國第二產業經濟發展方式為傳統主要的發展方式，轉變為第一、第二、第三產業共同協同發展，將資源消耗，增加物資經濟發展方式轉變為依靠大數據等先進技術提高工作效率，創新型管理發展模式，進而促進協調發展和中國經濟的可持續，需要積極制定改變稅收和財政制度經濟發展方式的政策。據此，“營改增”的目的主要包括：一是直接目標也是稅收和財政制度改革和完善的一部分，是稅收和財政制度本身的作用水平，二是財稅改革的最終目標，即促進經濟發展方式，改變這個更高的水平。另外，“營改增”也促進了城市基礎設施服務的發展，增加了就業，促進了城市化進程等附加效應。除此之外，需要在明確“營改增”目的上，構建適應經濟法基本價值理念的“營改增”。

二、經濟法基本價值在“營改增”中價值

所有的法律都是在實踐中不斷完善，經濟法是否能夠很好發揮其價值，取決于在實踐中的執行力、反饋力，不能讓經濟法僅僅是紙上文書、束之高閣。經濟法基本價值在“營改增”中就體現出其獨有的價值：

（一）公平經濟價值

這個價值是由兩個原則組成，第一個原則是正義（平等），第二個原則包括機會的公平。平等不僅僅是平衡，個人不同性質的貢獻和以最終“平等”方式得到相同的稅負，不可避免地導致消極的經濟產生，所以基于機會平等的增值稅考慮到一般納稅人與小額納稅人之間的區別，并且提供了大量的稅收優惠（除了政策導向的組成部分）。但是，“營改增”中的稅率在原來的基礎上又增加了兩檔，這個增加核算征收數額的同時，不可避免地有“太多”的懷疑，其實造成了行業的不公平的稅收負擔。稅收制度作為宏觀經濟措施，也涉及中央、地方之間公正的問題。增值稅和營業稅分別屬于國家和地方稅。其中，營業稅是地方稅制的主要稅收制度和最大稅收。地方政府收入占全國營業稅的90％以上，中央和地方政府的增值稅分配比例為75:25。地方財政狀況受營業稅收入影響巨大。這種擴張是“按照經濟和金融實力來滿足要求，與進一步簡化各級政府財政分配關系目標相違背。缺乏財力將使地方政府履行職責時財力不足，反過來要求地方政府對“過度稅收”。

（二）經濟效益價值

經濟實體最大限度地追求經濟利益，因此，稅收和財政制度具有監管和經濟取向的作用。首先分析投入和產出之間的關系：當產出大于投入時，說明制度有效，當產出低于投入時，說明制度有效，產出和投資相同時實際上是潛在的損失狀態，人們不能評估它是多么成功。在稅制對經濟實體經濟行為影響的特殊性的基礎上，“營改增”制度本身決定了經濟效益的程度。實際上，“營改增”過程中還存在很多銜接與操作方面的漏洞，如抵扣鏈條等。經濟效益價值是一種事后評價后的價值，是實證之后的參考，如經濟學的一些衡量模型的分析比較。

（三）經濟自由價值

經濟自由是指對市場和社會的獨立個性主體給予充分尊重。參與市場的主要參與主體包括兩類：一個是經濟人員的角色、另一個是社會人員角色，在經濟人的角色主要體現在市場上價值的合理理性以及追求最大化的利益。經濟人反映的是經濟性在風險與收入之間的協調關系。而追求最大化的利益，由于風險設定不合理，如欺詐發票套現等違法行為，除了完善制度，還應加強處罰。

（四）經濟有序性

首先，市場對有序性的定位是在于能否有個安全感環境，健康良性的市場經濟能夠充分反饋市場的真實情況，并且尊重市場的各參與主體，在保障確定性或安全感的需求、保證基本經濟自由的同時，一般會有政府進行適當的干預，這些干預本身就是有序性的表現，但干預本身必須明確界定。在稅收制度中，使經濟安全的關鍵是確保行為的連續性。連續性在“營改增”中主要體現在特許經營鏈的破裂或不完整性。其實這樣做使得納稅人在更多的納稅行為中同時具有明確的經濟行為范圍，提高經濟效益，促進行業公平同等重要。其次，有序性還要求制度本身以有序和非混亂的方式執行，這意味著制度在過程中具有系統性，即制度協同之間應該是適當的。“營改增”“一部分問題是由制度本身問題，另一部分是由于“試點”問題。國家“區域”試點，需考慮國情和實際考慮，第三產業不能充分納入短期增值稅的范圍，因此如果制度不能在一夜之間完成，制度設計應該考慮各種情景。

三、“營改增”的可行設計及建議

“營改增”的設計，一方面，我們必須尊重經濟法的基本價值觀和科學適應要求的基本原則，根據上述分析，主要從以下部分提出建議：

（一）中央和地方財政分配比例的調整

增值稅是中央和地方共同稅，目前國家增值稅（75:25）比例分配，考慮到稅收影響和地方政府的職能以及“過度稅收”，提高增值稅的百分比。

（二）國稅局與地稅局職能定位重塑

如果國稅局負責征收和管理增值稅，就會對地級稅收部門存在的意義提出質疑，因為營業稅不僅是對地方稅收制度適用的最大稅收，也是收集的最重要的稅收。你可以把“營改增”視為“支點”，充分利用整個稅收和財政改革，例如當下需要解決環境稅，資源稅，財產稅等決定權的問題，解決稅收主體即國稅和地方稅之間的矛盾。

（三）增值稅稅率定檔問題

國外針對“營改增”先進實踐中，新加坡等國家實施現代增值稅制度，一般適用于單一稅率和較低的稅率。根據中國目前的情況和試點情況，未來可以設計三級加值稅率。（1）標準稅率應設定在13％。這個單一的標準費率很容易接受，便于平穩過渡。（2）優惠稅率為6％。考慮生計需求，實行現代增值稅制度，滿足一般需求等方面適用最低利率，運輸等行業可以申請6％的稅率。（3）零利率。在國際貿易自由化的情況下，出口商品和服務應適用零利率。

（四）明確企業抵扣標準與范圍

在行業中，由于某些行業的界限不清楚，行業邊界的若干試驗性領域不一致，如參與運輸或物流援助一部分屬于快遞公司，而又從屬電訊業，領域邊界的是相對含糊的。在這方面，一是細化現代服務業的稅收要素，增加稅收明細，減少模糊，二是通過立法明確界定企業扣除范圍。

結論

營改增”的改革與經濟法密切相關，兩者的發展路徑都是以互動的方式互相促進，營改增”的改革從深層次推動經濟法的優化，而經濟法又從另一面促進營改增”的改革。營改增”試點正在進一步夯實，本文從經濟法基本價值視角，將稅收改革以經濟法基本價值作為導向，遵循經濟政策的一貫目標。從“營改增”體系設計要按照經濟發展能力出發，以經濟實現價值，以財稅法治為依托實現秩序完善從“營改增”，并闡述“營改增”的必要性、梳理“營改增”中經濟法基本價值以及“營改增”的未來的可行設計及建議。

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[3]何代欣.“營改增”力度、節奏評估與政策改進的下一步[J].企業發展,2014(03)：123-129.

篇10

一門課程與它歸屬的學科具有緊密的關系，在一定意義上，學科的研究內容及其發展創新決定了課程的內容及其更新。法學專業的經濟法課程依托于經濟法學科，這一點毫無疑義。問題是，非法學專業的經濟法課程是否也必須依托于經濟法學科呢？對這一問題的回答，需要追溯我國經濟法學科發展的歷史。上世紀80年代初，隨著我國改革開放大幕的拉開，為了服務于當時的經濟建設，大學開始在法學專業開設經濟法課程，此時，經濟法學科尚未建立。同時，一些大學的經濟、管理等非法學專業也開設了經濟法課程。事實上，此時開設的經濟法課程，是廣義上的“經濟法”，課程內容幾乎涵蓋了當時經濟生活領域的大部分法律領域，包括公司法等商事法律制度和部分民事法律制度的內容。根據法學家史際春教授的看法，中國經濟法產生的背景，“是在改革開放條件下建立并加強經濟法治的客觀要求，以及當時社會上民法之不彰；并在理論上受到了前蘇聯和日本的影響”。也就是說，這種“大經濟法”的概念，是符合當時法律建設剛剛起步、法學研究也處于恢復階段的現實的。隨著法學學科的陸續恢復、重建，商法制度和一些民事法律制度從“經濟法”的“領地”相繼分離，“經濟法”才成為一個獨立的法學學科。直到今天，經濟法學科將其研究對象限縮為市場規制和宏觀調控的知識領域，這才有了相對清晰的“邊界”。回顧歷史，我們發現，在經濟法學科獨立之前，非法學專業的經濟法課程，按照大經濟法的概念來確立其課程內容體系，是符合當時的經濟建設實際的，也滿足了當時的經濟領域對法律知識的渴求。但是，隨著經濟法學科的獨立，經濟法的研究對象和知識領域越來越狹窄，非法學專業的經濟法課程仍然依托于經濟法學科、跟隨經濟法學科的發展而“迭代”,課程內容體系會受到限制，不能很好涵蓋市場經濟實踐中的一些屬于意思自治范疇的內容，顯然已經脫離了在非法學專業開設經濟法課程的初衷——培養懂法律的經濟管理人才。換言之，非法學專業的經濟法課程，存在著與經濟法學科之間嚴重的名實不副問題。甚至有學者提出將“經濟法”這一課程名稱改為“經濟法律通論”。因此，應該在法學界和教育界盡早達成共識：非法學專業的經濟法課程，雖然課程名稱上取法于“經濟法”，但并不歸屬于經濟法學科。筆者建議讓非法學專業的經濟法課程盡早脫離經濟法學科。因為，在非法學專業開設經濟法，其實是要向人們普及經濟生活中與企業經營活動有關的法律知識。而這些內容，大部分都是民法和商法學科的知識領域，并不是現在的經濟法學科研究的內容。

二、重知識還是重能力

在傳統的課程教學中，傳授知識和培養能力是兩個主要的課程目標。以傳授知識為主和以培養能力為主：這兩種不同的教學目標，對課程的內容體系是有直接的影響的。如果是以培養能力為主，則首先要科學界定出一門課程要達到的具體能力目標，然后，根據能力目標來組織課程內容。而若是以知識目標為主，則只需確定一門課程要傳授的知識范圍則可。同時，培養某種能力是需要通過增加實踐環節來推進知識向能力的轉化的，這就從一定意義上限制了知識的廣度和范圍。換言之，能力目標的深度與知識目標的廣度是有沖突的。在今天的大學教育和專業人才培養都特別強調能力養成的背景下，經濟、管理、金融、財會等非法學專業，在經濟法課程的教學目標上，也難免會受到“能力至上”觀念的影響。那么，經濟法課程，到底是應該重知識還是要重能力呢？筆者認為，非法學專業的經濟法課程，應該確立以傳授知識為主的教學目標。理由如下：首先，毫無疑問，經濟法課程，不管它采用什么課程名稱，只要它的主要知識領域是經濟生活的法律規則，它就是一門法律課程。而任何一門法律課程，要想讓學生獲得一定的應用能力，都不能僅僅停留在讓學生知道和了解法律制度和法律規則的層面，而是還必須讓學生深入了解法律規則和制度背后的法理和邏輯，并能夠根據一整套法律分析方法來回應現實中的具體法律問題。要達到這種法律實際應用能力，絕不是一門單獨的課程所能解決的，它所需要的是系統的法律方法論的訓練。這種系統的法律方法論的訓練，正是法科學生要完成的學習任務。其次，從非法學專業的人才培養實際來說，在有限的課時限制下，在學生缺乏法律基礎知識的約束下，一門單獨的經濟法課程，不可能達成得了養成經濟領域的法律實際應用能力這樣的培養目標。而從非法學專業開設經濟法課程的初衷來說，原本也不是要讓學生具備經濟領域的法律實際應用能力，而是讓這些非法學專業的學生，也就是未來的企業經營管理人員，能廣泛地了解和熟悉經濟生活中尤其是與企業經營管理相關的法律規則和法律制度，讓他們做到在懂法的基礎上依法經營管理。由此可見，非法學專業的經濟法課程，不可能、也沒有必要去注重學生的經濟法律實際應用能力。而是應當以傳授經濟領域的法律知識和法律規則為主要的教學目標。

三、體現通用性還是強調專業適應性

開設經濟法課程的各個非法學專業，主要分布在踐行市場經濟的經濟、管理等實際經濟領域。專業領域不同，經濟生活中適用的市場經濟法律規則和法律制度也有所區別。比如，金融專業，強調的是各種金融業務的法律要求，也就是銀行業務、證券業務、保險業務的法律規則；而財會專業，強調的則是財稅法律規則和各種會計準則的要求。那么，隨之而來的一個問題是，金融專業的經濟法課程與財會專業的經濟法課程，應該有所區別、體現各自的專業特點嗎？從這個例子，推及到一般，問題就是，在非法學專業開設的經濟法課程，是要體現課程的通用性，還是要強調跟各自的專業對接從而具有一定的專業適應性？雖然從現行經濟法課程的普遍實踐而言，將經濟法課程緊密結合各自的專業特色、在內容體系上強調專業適應性的做法不在少數。但筆者并不贊同這種做法，而是持相反的觀點，即：非法學專業的經濟法課程，應該體現課程的通用性。理由如下：首先，我國法治建設的歷史不長，人治的歷史與傳統卻很悠久，在這樣的背景下，推進法治，除了在全社會普及法治意識、推動法治實踐之外，更為必要的是，在經濟生活中，在企業家和企業管理者群體中，普及法治意識和法治實踐，最終做到，讓每一家企業都能在市場經濟的法治要求下依法有序參與市場競爭和企業管理。而在非法學專業的人才培養計劃中，能夠承擔這一任務的，非經濟法課程莫屬。如果經濟法課程在內容上強調其專業適用性，僅僅傳授與各自專業領域有關的法律知識，顯然難以從整體和宏觀的層面普及與市場經濟相適應的法律規則和法律制度，也就很難實現在經濟領域普及法治意識和法治規則的目的。因此，有必要淡化非法學專業經濟法課程的專業適應性。其次，我國是一個成文法國家，我國的法律體系，是以憲法、法律、行政法規、地方性法規、政府規章等法律規范構成的完整體系。在經濟管理領域，下一位階的法律文件，都要對上一位階的法律文件，進行執行和實施方面的某種細化規定，最后，形成了大量的與實際業務活動密不可分的操作性規則。這些規則，既是法律規范，也是可以直接實施的業務規程。這個法律上的特點帶來的結果就是，經濟、管理等非法學專業的專業課程內容，除了純粹的技術規則之外，有很大一部分內容是根據法律、政策上的規定總結出來的業務規則，也就是說，你很難脫離法律規定去講業務專業知識。比如，在財會專業的會計專業課中，做會計分錄，涉及到稅法的規定，你就很難只講純粹的會計技術，而不涉及稅法的法律規定。在這種情況下，如果非法學專業的經濟法課程過于強調專業適應性，就必然會發生，同一個法律知識在專業課和經濟法課程中重復出現的問題。這種教學內容的重疊，浪費了本就有限的課時資源，教學效果也未見得好。其實，只要將經濟法課程的內容與各專業的專業課內容進行錯位——經濟法課程側重于市場經濟的基本法律規則和制度這一知識體系，各專業課則解決具體的業務領域的法律規則，這樣就能達成課程之間的銜接和協調，很好地解決這一問題。

四、結語

以上就是本文對三個基本問題的分析和回答。雖然這一嘗試可能是粗淺的，但卻有助于我們正視非法學專業經濟法課程在內容體系上存在的問題。筆者以為，如果能在教學實踐中確立經濟法課程的通用課性質和以知識為主的課程目標，擺脫經濟法學科的影響，非法學專業的經濟法課程有可能迎來統一課程內容體系、加強課程內容建設、共享課程資源的契機，從而推動課程的改革和發展。

作者:徐超華 單位:重慶青年職業技術學院

參考文獻：

[1]李中圣．關于經濟法體系問題的研究．中國法學．1991（4）．

[2]侯麗艷、許彩云．對非法學專業經濟法課程設置的重新思考．石家莊經濟學院學報．2004（6）．