導言：作為寫作愛好者，不可錯過為您精心挑選的10篇無形資產攤銷的賬務處理，它們將為您的寫作提供全新的視角，我們衷心期待您的閱讀，并希望這些內容能為您提供靈感和參考。

篇1

無形資產，是指企業或者政府會計主體擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產。如專利權、商標權、著作權、土地使用權、非專利技術等。會主體取得無形資產之后涉及到后續攤銷的賬務處理，賬務處理規范與否直接關系到會計主體資產和費用等會計要素的確認、計量以及報告的信息質量。《企業會計準則第6號――無形資產》（財會[2006]3號）、《小企業會計準則》（財會[2011]17號）以及《政府會計準則第4號――無形資產》（財會[2016]12號）這三項會計準則的規范各有特色。仔細分析三者之間的相同點和不同點，對于提高我們的職業判斷能力具有重要意義。

一、三項準則對無形資產攤銷要求的相同點

（一）將無形資產的使用壽命分為兩類

《企業會計準則第6號――無形資產》第十六條規定：“企業應當于取得無形資產時分析判斷其使用壽命。無形資產的使用壽命為有限的，應當估計該使用壽命的年限或者構成使用壽命的產量等類似計量單位數量；無法預見無形資產為企業帶來經濟利益期限的，應當視為使用壽命不確定的無形資產。”《政府會計準則第4號――無形資產》第十五條規定：“政府會計主體應當于取得或形成無形資產時合理確定其使用年限。無形資產的使用年限為有限的，應當估計該使用年限。無法預見無形資產為政府會計主體提供服務潛力或者帶來經濟利益期限的，應當視為使用年限不確定的無形資產。”《小企業會計準則》第四十一條規定：“無形資產應當在其使用壽命內采用年限平均法進行攤銷。”同時指出：“小企業不能可靠估計無形資產使用壽命的，攤銷期不得低于 10年。”由此可見，三項準則實質上都將無形資產分為兩類：一類是使用壽命有限或可以確定的無形資產，另一類是使用壽命不可確定或者不能可靠估計其使用壽命的無形資產。

（二）使用壽命有限的無形資產一般應當攤銷

《企業會計準則第6號――無形資產》第十七條規定：“使用壽命有限的無形資產，其應攤銷金額應當在使用壽命內系統合理攤銷。”《政府會計準則第4號――無形資產》第十六條規定：“政府會計主體應當對使用年限有限的無形資產進行攤銷，但已攤銷完畢仍繼續使用的無形資產和以名義金額計量的無形資產除外。”《小企業會計準則》第四十一條規定：“無形資產應當在其使用壽命內采用年限平均法進行攤銷。”可見，除了政府會計準則中規定的名義金額計量的無形資產以外，三項準則都要求對使用壽命有限的無形資產在使用壽命內進行攤銷。

（三）攤銷金額根據受益對象計入資產成本或當期費用

《企業會計準則第6號――無形資產》第十七條規定：“無形資產的攤銷金額一般應當計入當期損益，其他會計準則另有規定的除外。”

《政府會計準則第4號――無形資產》第十八條規定：“政府會計主體應當按月對使用年限有限的無形資產進行攤銷，并根據用途計入當期費用或者相關資產成本。”《小企業會計準則》第四十一條規定：“無形資產應當在其使用壽命內采用年限平均法進行攤銷，根據其受益對象計入相關資產成本或者當期損益。”三項準則都要求將攤銷金額記入相關資產成本或者當期費用。

二、三項準則對無形資產攤銷要求的不同點

（一）使用壽命不確定的無形資產是否攤銷的要求不同

《企業會計準則第6號――無形資產》第十九條規定：“使用壽命不確定的無形資產不應攤銷。”《政府會計準則第4號――無形資產》第二十條規定：“使用年限不確定的無形資產不應攤銷。”《小企業會計準則》第四十一條規定：“小企業不能可靠估計無形資產使用壽命的，攤銷期不得低于 10年。”可以看出，企業會計準則和政府會計準則都規定使用壽命不確定的無形資產不應攤銷，而小企業會計準則要求在不低于十年的期限內攤銷。

（二）無形資產攤銷方法的要求不同

《企業會計準則第6號――無形資產》第十七條規定：“企業選擇的無形資產攤銷方法，應當反映與該項無形資產有關的經濟利益的預期實現方式。無法可靠確定預期實現方式的，應當采用直線法攤銷。”《政府會計準則第4號――無形資產》第十八條規定：“政府會計主體應當采用年限平均法或者工作量法對無形資產進行攤銷，應攤銷金額為其成本，不考慮預計殘值。”《小企業會計準則》第四十一條規定：“無形資產應當在其使用壽命內采用年限平均法進行攤銷。”由此可知，政府會計準則和小企業會計準則明確規定了采用年限平均法或工作量法進行攤銷，企業會計準則規定與國際會計準則趨同，融入更多的職業判斷。

（三）無形資產應攤銷金額的要求不同

《企業會計準則第6號――無形資產》第十八條規定：“無形資產的應攤銷金額為其成本扣除預計殘值后的金額。已計提減值準備的無形資產，還應扣除已計提的無形資產減值準備累計金額。使用壽命有限的無形資產，其殘值應當視為零，但下列情況除外：（一）有第三方承諾在無形資產使用壽命結束時購買該無形資產。（二）可以根據活躍市場得到預計殘值信息，并且該市場在無形資產使用壽命結束時很可能存在。”《政府會計準則第4號――無形資產》第十八條規定：“應攤銷金額為其成本，不考慮預計殘值。”小企業會計準則沒有明確規定應攤銷金額，但是根據小企業會計準則簡化核算原則，應該也是按照成本進行攤銷。可見，企業會計準則的規定相對復雜。

參考文獻：

篇2

中圖分類號：F234 文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2012）07-126-02

在計算機技術高速發展的今天，計算機成為了現代工作和生活不可缺少的部分。除了計算機硬件外，我們主要是對計算機應用軟件的使用。而計算機應用軟件除一部分在購置計算機由廠商一并提供和網上免費提供下載外，很大程度的一部分應用軟件得支付一定的費用才能夠使用。對企業而言，為了提高工作效率、生產效率和保證產品質量等，必須購買或委托開發一些應用軟件，支付相關費用。對這些費用如何進行賬務處理，現在我國會計制度和會計準則沒有統一規范，對其管理和賬務處理相當重要，否則會造成資金的浪費和資產的流失。

一、計算機應用軟件與其他資產相比的特殊性

“計算機應用軟件是用戶可以使用的各種程序設計語言，以及用各種程序設計語言編制的應用程序的集合。應用軟件是為滿足用戶不同領域、不同問題的應用需求而提供的那部分軟件。它可以拓寬計算機系統的應用領域，放大硬件的功能。”根據財務核算中資產的定義，它也屬于企業資產的范疇。企業的資產除無形資產外，其他資產都是具有實物形態的，是實實在在的東西，本身具有一定的價值，而計算機應用軟件必須要有計算機作為載體，離開計算機，它是無形的，沒有實物形態，本身也沒有價值。無形資產如技術，商譽等是沒有實物形態的，看不見，摸不著的東西，但計算機應用軟件有了計算機這個載體，我們可以看得見軟件本身的代碼和相關的程序。在計算機上通過程序的運行而進行使用，它雖然不具有實物形態，但我們可以看得見，這是它與無形資產的區別。因此，計算機應用軟件是介于實物資產和無形資產之間的另一種資產。

二、購置、研發和維護計算機應用軟件費用賬務處理不當產生的風險

企業擁有的計算機應用軟件是企業的一種資產，應該計入企業會計資產類。假如我們對其費用化處理，無法了解企業各臺計算機上具有哪些計算機應用軟件，就會存在反復虛報購置價值不大的應用軟件，造成資金的損失浪費；還有一些服務型應用軟件，如工程預決算軟件，各類測試軟件等，由于已進行費用化處理，就無法明確資產的管理制度，會造成員工用這些軟件對外提供有償服務，對企業的收益造成一定的損失。因此，必須要對企業購買的計算機應用軟件進行資本化處理，并建立輔助賬簿進行管理。此外，在無形資產價值確定時忽視了對無形資產攤銷不合理、不合規的問題。如對已確定的合理攤銷期限任意變動、人為地調節財務成果的高低、任意多攤或少攤。增大了報表使用者理解企業財務信息的難度。這些問題可以通過規范、正確的賬務處理避免。

三、取得計算機應用軟件支付費用的賬務處理

計算機應用軟件按取得的時間我們可以分為兩類：一是購置計算機時由廠商隨同計算機一并提供，如操作系統、上網瀏覽器Internet軟件等；二是在計算機使用過程中，根據需要下載或單獨購買的軟件。下載的軟件中，有一些是免費的，如網上聊天騰訊QQ等。另一些是需要付費才能下載使用的軟件，如殺毒軟件金山、瑞星等。

1.對購買計算機硬件時附帶的軟件，應該直接記入固定資產中，軟件不單獨計價，應借：固定資產，貸：銀行存款等。

2.對單獨下載或購買需要支付費用的應用軟件我們要根據價值和性質進行賬務會計處理。對于單獨購買或根據單位的實際情況委托開發的應用軟件，大多數人認為其價值小，可直接計入當期費用。但筆者認為它們是企業的一種資產，可以反復使用，應參照存貨中低值易耗品的管理進行管理和賬務處理。使用年限在一年以內或價值在2000元以下的，應記借：低值易耗品—軟件，貸：銀行存款等。使用年限在一年以上，單位（每套）價值在2000元以上的，如網上辦公自動化軟件、財務應用軟件，工程定額預算軟件、生產自動化及監測軟件等，往往是價值比較大，應進行資本化處理，應借：無形資產—軟件，貸：銀行存款等。

四、計算機應用軟件維護費用的賬務處理

現在許多計算機應用軟件在使用過程中，需要時時更新和升級，如殺毒軟件的更新、根據實際情況要新增財務應用軟件模塊或功能等等。有些更新和升級需要支付一定的費用，這些費用也存在如何進行賬務處理的問題。

對于計算機應用應用軟件維護金額較小的支出，可以直接列入成本費用中，對于非生產用軟件應借：管理費用，貸：銀行存款等，生產用軟件記借：生產（制造）成本，貸：銀行存款等。

對于維護金額較大的支出，往往是為了滿足功能的使用或擴大，改良其功能，不進行升級改建就無法滿足現階段的使用，只能停止使用，相當于延長了其使用年限，如新舊會計制度變更須對改革前的財務軟件必須進行改造。因此，對于較大金額的計算機應用軟件的維護支出，應當計入無形資產的價值中，借：無形資產——軟件，貸：銀行存款等。

五、計算機應用軟件費用的攤銷

按計算機應用軟件費用產生會計賬務處理分別可以計入低值易耗品和無形資產，這就涉及其攤銷的問題。

1.對進入低值易耗品的計算機應用軟件，應該按企業攤銷低值易耗品的方法處理，運用一次攤銷法或五五攤銷法。

2.對于計入無形資產的計算機應用軟件，新會計準則規定：企業應當于取得無形資產時分析判斷其使用壽命。無形資產的使用壽命為有限的，應當估計該使用壽命的年限或者構成使用壽命的產量等類似計量單位數量；無法預見無形資產為企業帶來經濟利益期限的，應當視為使用壽命不確定的無形資產。使用壽命有限的無形資產，其應攤銷金額應當在使用壽命內系統合理攤銷。企業選擇的無形資產攤銷方法，應當反映與該項無形資產有關的經濟利益的預期實現方式。無法可靠確定預期實現方式的，應當采用直線法攤銷。使用壽命不確定的無形資產不應攤銷。根據會計準則，計算機應用軟件可以分為兩類：一類為無法預見為企業帶來經濟期限，視為使用壽命不確定的無形資產，如辦公自動化軟件、財務應用軟件等，準則要求不應攤銷，但計算機應用軟件程序是受技術陳舊因素影響較大，根據時間的推移和新情況的出現，原來軟件很容易被替代或需要重新修改，特別是委托開發的軟件市場上又無參照價值，無法計提減值準備，當被淘汰的時候，一次性計入成本費用中不符合配比原則。根據以上分析，這類計算機應用軟件也應該攤銷，由于壽命的不確定性和在使用期限內平均受益，筆者認為可以按照稅法規定在10年直線法攤銷為妥。二類為取得時就可以確定壽命期限的，如生產線控制軟件等，應按準則規定在壽命期限內合理攤銷。“由于計算機軟件技術含量比較高。而且隨著科技進步的不斷發展，其更新換代的速度也比較快，越是近期，其作用越大，效益越明顯; 而越是臨近后期，其失效和被淘汰的危險也越大。”因此，這類無形資產宜采用加速攤銷法。根據會計準則，無形資產應計提減值準備，然而，會計實務中對計算機應用軟件這類無形資產公允價值的測算和確認非常困難，特別是委托開發的計算機應用軟件通常不存在活躍市場，且部分具有獨特性、隱蔽性、保密性，因而難以預計其未來現金流量和測算其公允價值。因此，筆者認為計算機應用軟件不宜采用計提減值準備的辦法。

現代企業從辦公文件管理到產品的生產、檢測、銷售等，涵蓋了企業的各個部門和產品生產的各個環節，使得對計算機的依賴程度越來越大，范圍越來越廣。相應為使用計算機應用軟件支付的費用越來越高，企業財務為了充分發揮其核算和監督的職能，就必須合理進行會計賬務處理，保障資產的安全，減少損失浪費，使其發揮更大的經濟效益。

參考文獻：

1.王福文.計算機軟件系統故障的分析與處理[J].科技與企業,2011（10）：111

2.何嘉恒.淺析企業無形資產攤銷方法[J].當代經理人（中旬刊）,2006(21)：63-64

篇3

（二）無形資產減值準備的性質與目的 無形資產減值準備實質上是從“資產是預期的未來經濟利益”的角度出發，對可收回金額與賬面價值進行定期比較。當可收回金額低于賬面價值時，確認無形資產發生了減值，要計提無形資產減值準備，從而調整無形資產的賬面價值，以使賬面價值真實客觀地反映實際價值。無形資產減值所表示的價值減損，主要是由于企業外部環境或內部因素的變化而引起的，具有較大的不確定性。

累計攤銷是對使用壽命有限的無形資產的價值分攤，并不表示無形資產價值的減少。而減值準備正是在累計攤銷的基礎上，確保無形資產現時價值計量信息的有用與相關。

二、無形資產累計攤銷與減值準備核算范圍的比較

（一）無形資產累計攤銷的核算范圍 《企業會計準則第六號

――無形資產》第十七條規定： 使用壽命有限的無形資產，其應攤銷金額應當在使用壽命內系統合理攤銷。企業攤銷無形資產，應當自無形資產可供使用時起，至不再作為無形資產確認時止。使用壽命不確定的無形資產不應攤銷。持有待出售的無形資產不進行攤銷，按照賬面價值與公允價值減去處置費用的凈值孰低進行計量。

（二）無形資產減值準備的核算范圍 《企業會計準則第八號

――資產減值》中規定：企業應當在資產負債表日判斷資產是否存在可能發生減值的跡象。對使用壽命確定的無形資產，企業應當在資產負債表日判斷資產是否存在可能發生減值的跡象，存在減值跡象時，才對其進行減值測試；而對使用壽命不確定的無形資產，無論是否存在減值跡象，每年應當進行減值測試。

累計攤銷僅對使用壽命有限的無形資產進行分攤，而資產減值則不僅對使用壽命有限的無形資產的計量，還是對使用壽命不確定的無形資產的一種計量，其范圍較大。

三、無形資產累計攤銷與減值準備核算時間的比較

（一）無形資產累計攤銷的核算時間 企業無形資產累計攤銷一般按月計提，它是從其可供使用時起至終止確認時止，即：當月增加的無形資產，當月開始攤銷；當月減少的無形資產，當月不再攤銷。攤銷金額計入當期損益，但如果某項無形資產是專門用于生產或者其他資產，其包含的經濟利益通過轉入所生產的產品或其他資產中實現的，無形資產的攤銷費應計入相關資產成本。

（二）無形資產減值準備的核算時間 企業無形資產減值準備的計提也要分為使用壽命有限和使用壽命不確定兩種情況。對于使用壽命有限的無形資產要在資產負債表日判斷其是否存在減值跡象，存在減值跡象時要進行減值測試；對于使用壽命不確定的無形資產無論其是否存在減值跡象，每年末都要對其進行減值測試。當有減值存在時，應當將資產的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產減值損失，計入當期損益，同時計提相應的資產減值準備；無減值時，不作賬務處理。由此可見減值準備與時間或者無形資產的使用沒有關系，只與資產的價值變化有關，而累積攤銷與時間的推移有著密切關聯。

四、無形資產累計攤銷與減值準備計提方法的比較

（一）無形資產累計攤銷的計提方法 在無形資產的使用壽命內系統地分攤其攤銷金額，存在很多種方法。這些方法包括直線法，產量法等。企業選擇無形資產攤銷方法時，應能夠反映與該無形資產有關的經濟利益的預期實現方式，并一致地運用于不同會計期間。如，受技術陳舊因素影響較大的專利權和專有技術等無形資產，可采用類似固定資產加速折舊的方法進行攤銷；有特定產量限制的特許經營權或專利權，應采用產量法進行攤銷。無法可靠確定其預期實現方式的，應采用直線法攤銷。對于使用壽命不確定的無形資產，不進行攤銷。

（二）無形資產減值準備的計提方法《企業會計準則第八號

――資產減值》中規定，首先，無形資產減值的測試。當無形資產不能收回賬面價值時，減值損失就發生了，就應當對其存在減值的跡象進行判斷；其次，無形資產可收回金額的計量。資產存在減值跡象的，應當估計其可收回金額，可收回金額應當根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。再次，減值損失的確認。可收回金額的計量結果表明，資產的可收回金額低于其賬面價值的，應當將資產的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產減值損失，計入當期損益，同時計提相應的資產減值準備。資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。

由此可知無形資產攤銷的方法要比無形資產減值的方法多，可供選擇的面寬，且無形資產攤銷只是針對使用壽命有限的無形資產，使用壽命不確定的無形資產不攤銷；減值則與其不同，無論使用壽命有限與否，只要發生減值，都要對其計提減值準備。

五、無形資產累計攤銷與減值準備賬務處理的比較

（一）無形資產累計攤銷的賬務處理 攤銷時，應考慮該項無形資產所服務的對象，并以此為基礎將其攤銷價值計入相關資產的成本或當期損益。提取時，借記“管理費用”“制造費用”等，貸記“累計攤銷”。

篇4

中圖分類號：F230 文獻標識碼：A 文章編號：1001-828X（2013）02-0-01

隨著新事業單位會計制度的，從2013年1月1日起所有的事業單位將執行新制度，新舊制度發生了翻天覆地的變化。如何更好地適應新制度需要從出臺形式、會計科目、賬務處理、報表等方面進行深入理解，從而達到學習領會，掌握運用之目的。筆者結合自身的學習經驗，對新舊事業會計制度差異進行了分析比較，權作拋磚引玉，以饗讀者。

將原賬會計科目余額轉入新賬。

1.舊制度設置了“現金”、“銀行存款”、“零余額賬戶用款額度”、“財政應返還額度”、“應收票據”、“應收賬款”、 “預付賬款”、“其他應收款”科目。新制度設置了“庫存現金”， 就是將“現金”變為“庫存現金”，這與企業一致，其他科目不變，其核算內容與原賬中上述相應科目的核算內容基本相同，

2. 舊制度設置了“材料”、“產成品”、“成本費用”科目

新制度取消了 “材料”、“產成品”、“成本費用”科目，但設置了“存貨”科目，其核算范圍包括原賬中“材料”、“產成品”、“成本費用”科目的核算內容。存貨的核算方法與企業幾乎一致。

3.舊制度設置了“對外投資”科目

新制度將事業單位的對外投資劃分為短期投資和長期投資，相應設置了“短期投資”、“長期投資”兩個科目，兩個科目的核算內容與原賬中“對外投資”科目的核算內容基本相同。轉賬時，應對原賬中“對外投資”科目的余額進行分析：將依法取得的、持有時間不超過1年（含1年）的對外投資余額轉入新賬中“短期投資”科目，將剩余余額轉入新賬中“長期投資”科目。賬務處理：

借： 短期投資（不對應基金賬戶） 長期投資

貸：對外投資

同時對于“事業基金―投資基金”轉入“非流動資產基金――長期投資”科目

賬務處理：借：事業基金―投資基金

貸：非流動資產基金――長期投資

4.“固定資產”科目

新制度設置了“固定資產”科目，標準和企業一致，在使用的過程中實物形態保持不變，使用的年限超過1年，但沒有具體的金額標準，要靠事業單位會計人員去判斷，由于固定資產價值標準提高，原賬中作為固定資產核算的實物資產，將有一部分要按照新制度轉為存貨。轉賬時，應當根據重新確定的固定資產目錄，對原賬中“固定資產”科目的余額進行分析：

（1）對于達不到新制度中固定資產確認標準的，應當將相應余額轉入新賬中“存貨”科目，將相應的“固定基金”科目余額轉入新賬中“事業基金”科目；對于已領用出庫的，還應同時將其成本一次性攤銷，同時做好相關實物資產的登記管理工作，在新賬中，借記“事業基金”科目，貸記“存貨”科目。

賬務處理： 借：存貨

貸：固定資產

同時，借：固定基金 領用該存貨時，借：事業基金

貸：事業基金 貸：存貨

（2）對于符合新制度中固定資產確認標準的，應當將剩下的余額轉入新賬中“固定資產”科目，借：固定基金

貸：非流動資產基金――固定資產

（3）新制度設置了“累計折舊”科目，按照權責發生制核算的事業單位，固定資產要計提累計折舊。按照收付實現制核算的事業單位，不對固定資產計提折舊，不設置“累計折舊”科目。對固定資產計提折舊的，應當按照新制度的規定設置“累計折舊”科目，對執行新制度前形成的固定資產（不包括舊轉新賬時轉入““存貨”的固定資產），應當在2013年度全面核查其原價、截至2013年12月31日的已使用年限、尚可使用年限等，并于2013年12月31日對這些固定資產補提折舊，按照應計提的折舊金額，借記“非流動資產基金――固定資產”科目，貸記“累計折舊”科目，相當于企業會計處理追溯調整法。自2014年1月1日起對這些固定資產按照新制度的規定按月計提折舊，也就是說2013年1月1日后新購入固定資產按月計提折舊，老的固定資產2013年12月31日補提，2014年正常計提折舊。

5.“無形資產”科目

新制度設置了“無形資產”科目，核算無形資產的原價。原賬中“無形資產”科目余額反映的是尚未攤銷的無形資產價值。轉賬時，將原賬中“無形資產”科目的余額轉入新賬中的“無形資產”科目，同時將相應的“事業基金”科目余額轉入新賬中“非流動資產基金――無形資產”科目。賬務處理：

借：事業基金

貸：非流動資產基金――無形資產

事業單位按新制度規定對無形資產進行攤銷的，應當自2013年1月1日起設置和啟用“累計攤銷”科目，以“無形資產”科目2013年1月1日的期初余額為原價，按新制度規定進行攤銷。

參考文獻：

篇5

一、重大專項資產管理現狀

（一）國家現行會計準則規定

現行的固定資產、無形資產等會計準則也僅是對資產的財務管理做出了通用性的規定，并未充分考慮重大專項資產尤其是無形資產具有研發周期長、投入大、收益慢的特點，另外對重大專項的資產管理做出特別規定。

（二）國家現行重大專項管理文件規定

目前我國關于重大專項資產管理的文件主要有《民口科技重大專項資金管理暫行辦法》（財教〔2009〕218號）、《民口科技重大專項項目（課題）財務驗收辦法》（財教〔2011〕287號）、《大型先進壓水堆及高溫氣冷堆核電站重大專項實施管理暫行辦法》（發改辦能源〔2011〕2615號）等，現有文件中主要闡述了“誰出資誰管理”的基本管理原則，但并沒有進一步明確具體的財務管理方法以及未來的權屬應用等問題。

二、重大專項資產管理存在的問題

（一）資產成本歸集的賬務處理不一

由于現階段財政部未就重大專項的賬務處理做出統一規定，各課題承擔單位在實際工作當中的賬務處理是各有特色。目前主要集中表現為以下三種賬務處理方式：一是日常支出通過研發支出等科研支出類科目進行歸集，來款通過事業基金等負債類科目課題進行歸集，課題結題時來款與支出進行對沖，最終不形成賬面資產。二是日常支出首先通過研發支出等科研支出類科目進行歸集，月末轉入相應的資產類或費用類科目；來款通過遞延收益科目進行歸集，月末按照匹配的原則，依據研發支出等科研支出類科目當月轉出的金額，確認當期收益，課題結題時會形成一部分資產。三是首先日常支出通過研發支出等科研支出類科目進行歸集，來款通過專項應付款等負債類科目進行歸集。課題結題時分情況進行處理：

1．研發成功的情況下。將研發支出等科研支出類科目所歸集的研發費用分別轉入相應的課題成果，形成完整的資產；專項應付款等負債類科目所歸集的來款轉入資本公積等權益類科目進行核算。

2．研發失敗的情況下。將研發支出等科研支出類科目所歸集的研發費用與專項應付款等負債類科目所歸集的來款進行對沖，來平抑當期的賬面損失。

（二）資產的折舊（攤銷）的時點不一

由于財政部未就重大專項研發過程中所形成資產的折舊、攤銷做出明確規定，且重大專項研發具有明顯周期長、短時間內無法形成商業收益的特點，也就造成了在實際業務操作過程中處理不一的情況。目前主要集中表現為以下兩種處理方式：

一是在課題研發過程中所購買固定資產、無形資產，或研發所形成的固定資產、無形資產，按照現行會計準則的規定進行折舊、攤銷，即固定資產于形成賬面資產的下月起開始計提折舊，無形資產于形成賬面資產的當月起開始進行攤銷。

二是在課題研發過程中所購買固定資產、無形資產，或研發所形成的固定資產、無形資產，結題驗收前只建臺賬進行管理，不折舊不攤銷。課題結題驗收通過后再以最終形成的資產為基礎，按照現行會計準則的規定進行相應的折舊和攤銷。

（三）資產的權屬和應用不明確

國家現行有關重大專項的制度、文件，僅明確了“重大專項的資產原則上由課題承擔單位進行管理”，并未明確其權屬問題，更沒有明確有關重大專項資產的應用，即后期經營問題。重大專項資產權屬及后期應用問題的復雜性主要表現在以下幾個方面：

一是資金來源渠道多樣化。目前重大專項的研發經費來源主要有三個渠道，即國撥經費、地方配套經費、自籌經費。國撥經費是由國家財政直接支持的研發經費；地方配套經費是由地方財政支持的研發經費；自籌經費是由企業通過稅后利潤、外部融資等方式所籌集的研發經費。

二是課題預算未嚴格界定具體資產的資金來源。前期的一些重大專項課題預算存在未嚴格界定具體研發內容的資金來源問題，也就是說存在一項資產涉及多頭出資的問題。

三、管理對策

1．國家盡快出臺政策，明確重大專項的賬務處理方式以及重大專項資產的折舊、攤銷時點，規范重大專項的財務管理。

（1）統一重大專項賬務處理方式，準確反映重大專項研發投入。以往賬務處理方式不一的現狀決定了各課題承擔單位的數據口徑不一致，且由于重大專項研發投入資金的多渠道性，也就無法保證國家層面準確的統計重大專項研發投入。因此，國家需要盡快出臺政策，統一重大專項的賬務處理方式。（2）統一重大專項資產的折舊、攤銷政策，真實反映重大專項資產價值。由于重大專項研發過程中形成的固定資產或無形資產與一般的生產性或為生產相配套的資產相比，有明顯的不同，主要體現在以下兩個方面：一是目標不同。重大專項研發過程中所形成的資產其主要目的是完成研發任務，實現研發目標，而非直接盈利目的；二是課題結題前不會有相應的商業收益及收入與之相匹配。鑒于此，建議國家依據收支相匹配的原則以及資產折舊、攤銷本為為企業提供擴大再生產能力的立法初衷，按照“課題結題前不折舊不攤銷”的基本原則盡快出臺政策，統一重大專項課題承擔單位的資產折舊、攤銷時點。

2．國家盡快出臺政策，明確重大專項資產的權屬以及后續應用問題，解除課題承擔單位的疑慮。由于重大專項資產價值高，其權屬以及后續應用問題影響深遠，導致課題承擔單位尤其是企業單位是顧慮重重，為保證國家利益，兼顧企業利益，打消課題承擔單位疑慮，提高課題研發的積極性，國家應該早日出臺相關政策，明確重大專項結題后所形成資產的權屬以及后續應用問題。具體建議如下：

（1）為形成行業競爭合力，體現國家意志，保證國家利益，兼顧企業利益，建議國家出臺政策明確其權屬由代表國家實施重大專項的牽頭實施單位享有，具體課題承擔單位享有所承擔重大專項形成資產的無償使用權，國家保留實時無償調撥的權利。（2）為提高課題研發的積極性，合理分配重大專項資產后期應用收益，建議國家出臺政策，創建合理的收益分配機制，明確重大專項資產權屬享有單位以及課題承擔單位的責權利。

參考文獻

篇6

（一）滿足了謹慎性，損失了客觀性 研發支出的主要處理依據是謹慎性，因為根據謹慎性原則，企業不能夸大資產，所以，只有研發支出在滿足規定的條件時，才被認為符合資產的定義，可以進行資本化的處理。這種看似謹慎的做法，卻帶來了其它的弊端：影響了會計信息的客觀性。

在國際會計準則制定委員會（簡稱IASB）制定的國際會計準則（簡稱IASs）1號準則中，對財務報告的目標進行了明確的說明：為會計信息使用者提供有利于其進行經濟決策的、關于企業的財務狀況、經營業績和現金流的財務信息，而為了實現這一目標，企業在披露其財務信息時，必須做到客觀披露。我國在實施的企業會計準則中，也明確的指出財務報告的目標是為信息使用者提供有利于其作出經濟決策的財務信息。從國內外對財務報告目標的描述中，可見，財務信息的質量要滿足的兩個基本條件：相關性與客觀性，而財務報告的目標要求無疑是凌駕于所有的財務信息質量標準之上的，當然，也包括謹慎性。研發支出賬務處理的弊端恰恰在此：犧牲了客觀性，追求滿足謹慎性。

根據企業會計準則的要求，內部研發支出，只有發展階段的支出在滿足一定條件的基礎上可以資本化之外，不滿足條件的開發階段支出和研究階段支出一概進行費用化。

[例1]2007年4月1日，甲公司經董事會批準研發某項新產品專利技術，預計研發時間2年左右才能完成。到2007年12月31日，該公司在研究開發過程中發生材料費5000萬元、人工工資1000萬元，以及其他費用4000萬元，總計10000萬元。 根據甲公司所提供的信息顯然不符合資本化處理的條件，所以研發支出進行費用化。賬務處理如下：（單位：萬元）

（1）發生研發支出時，在研發支出賬戶進行歸集：

借：研發支出——費用化支出 10000

貸：原材料 5000

應付職工薪酬 1000

銀行存款 4000

（2）2007年12月31日，該研發支出進行費用化處理：

借：管理費用 10000

貸：研發支出——費用化支出 10000

[例2]承例1，在2008年12月31日，該研發支出情況如下：發生材料費6000萬元、人工工資3000萬元，以及其他費用5000萬元，總計14000萬元。

分析：繼續對研發支出進行費用化處理：

（1）發生研發支出時，在研發支出賬戶進行歸集：

借：研發支出——費用化支出 14000

貸：原材料 6000

應付職工薪酬 3000

銀行存款 5000

（2）2008年12月31日，該研發支出進行費用化處理：

借：管理費用 14000

貸：研發支出——費用化支出 14000

[例3]承例2：在2009年6月27日，該項目研究完成，沒有實現預定目標。在2009年度，該研發支出情況如下：發生材料費2000萬元、人工工資500萬元，以及其他費用1000萬元，總計3500萬元。由于沒有研究成果，研發支出費用化處理。

（1）發生研發支出時，在研發支出賬戶進行歸集：

借：研發支出——費用化支出 3500

貸：原材料 2000

應付職工薪酬 500

銀行存款 1000

（2）2009年12月31日，該研發支出進行費用化處理：

借：管理費用 3500

貸：研發支出——費用化支出 3500

針對上述例題，如果甲公司無形資產在2006年度時，賬面價值為0萬元；甲公司在2006年度發生的與內部研發支出費用化無關的管理費用為15000萬元，并且在以后的幾個年度都保持這一支出水平不變。下面表一和表二是甲公司2006年度至2010年度的資產負債表和利潤表。

從表1可以看出，由于甲公司的研發支出均進行了費用化的處理，所以，該處理對資產負債表的影響不是很明顯。

但從表2可以看出，甲公司的研發支出在進行費用化的處理后，致使甲公司的管理費用從2006年度的每年15000萬元，陡然上升為2007年度的25000萬、2008年度的29000萬元，之后又下降到2009年度的18500萬元和2010年度的15000萬元，給信息使用者傳遞的信息是，公司的管理費用忽高忽低，從而公司利潤也會忽高忽低，并且變動幅度比較大，讓人產生公司內部管理混亂，公司經營不穩定的印象。從上面的賬務處理可以看出，這種印象顯然是錯誤的。

如果甲企業在2009年度，該研發項目成功了，達到了預定可使用狀態則：

[例4]接例1、2：在2009年6月27日，該項目研究完成，達到了預定可使用的狀態。并向國家專利局提出專利權申請且獲得專利權，實際發生包括注冊登記費等60萬元。在2009年度，該研發支出情況如下：發生材料費2 000萬元、人工工資500萬元，以及其他費用1000萬元，總計3500萬元。由于有了研究成果，研發支出費用進行資本化處理。

（1）發生研發支出時，在研發支出賬戶進行歸集：

借：研發支出——資本化支出 3500

貸：原材料 2000

應付職工薪酬 500

銀行存款 1000

（2）2009年12月31日，該研發支出進行資本化處理：

借：無形資產 3560

貸：研發支出——資本化支出 3500

銀行存款 60

如果其它信息不變，那么甲公司自2006年度至2010年度資產負責表和利潤表如表3和表4：

如果在2009年度，該項目研發成功，資本化為無形資產的價值為3560，而實際為該項目的投入，通過上面的分析可以看出，為2007年度投入的10000萬元、2008年度投入的14000萬元和2009年度的3560萬元，總價值應為：27560萬元。而按照現在準則的要求，該無形資產在資產負債表上體現的價值為3560萬元，遠遠低于其實際的價值，所以，資產負責表中反應的無形資產價值與其實際價值相差甚遠，從而影響了資產負責表反應的甲公司總資產的質量。而在表四中的利潤表，由于2007年度和2008年度的研發支出進行了費用化的處理，從而使這兩個年度的管理費用陡增，從而大大降低了這兩個年度的利潤。容易給信息使用者產生公司經營不穩定的印象。

綜合上述，內部研發支出的處理，不管是資本化還是費用化，都很難向信息使用者傳遞公司實際的、客觀的財務信息，從而整體上降低了財務報告的質量，使財務報告的目標難以實現。

（二）研發支出資本化條件的驗證性低，影響了財務信息的客觀性 根據企業會計準則的規定，企業開發階段的支出，同時滿足下列條件時，才能確認為無形資產：完成該無形資產以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性；具有完成該無形資產并使用或出售的意圖；該無形資產在未來能夠產生經濟利益的流入；有足夠的技術、財務資源和其它資源支持，以完成該無形資產的開發，并有能力使用或出售該無形資產；歸屬于該無形資產開發階段的支出能夠可靠計量。

從上述資本化必須滿足的條件可以看出，有些條件是根據企業的意圖或者目的進行判斷、有些則是企業是否能夠提供一些保障的許諾等，而所有這些條件的可驗證性很低，也就是說，企業可以根據自身的需要，人為的決定研發支出是否進行資本化：如果企業想盡可能的提高本年的利潤，就有可能會把正在進行的研發支出進行資本化的處理，而不管是否真正的符合資本化的條件；而企業如果想降低利潤，就可以采用費用化處理研發支出的辦法，壓低企業利潤。所以，在當今整個社會信用體系發展尚不完善的情況下，對研發支出是否符合資本化條件的判斷，企業具有很強的主觀性和隨意性，從而影響了財務信息的質量，降低了其客觀性。

二、“研發支出”賬務處理的改進建議

不管是國際會計準則，還是我國的企業會計準則，對財務報告目標的描述具有一致性：為財務信息使用者提高有利于其經濟決策的財務信息。為實現這一目標，財務信息的客觀性是其必須滿足的一個條件。而通過上面的分析，內部研發支出賬務處理很難做到“客觀性”這一要求，尤其是對根據企業管理者意圖作為判斷條件的時候，在整個社會還沒有形成高度信用化體系之前，并且對信用的監督也還沒有形成之前，要想使企業能夠自覺地遵循其真實的意圖進行賬務處理是比較困難的，而當這種“真實”處理與管理層經濟利益相違背時，“自覺、真實”的披露更是難于實現。所以，為了更正這一缺陷，筆者提出如下改進建議：一是取消研發支出資本化條件的判斷，對研發支出不管是否成功，一概進行資本化處理，計入“研發支出”賬戶，并按期對其價值進行攤銷。二是增設專門反映研發支出費用化的賬戶“研發支出費用”，在研發項目知道結果的年度，一次性進行費用化處理。

根據上述例1、例2和例3的信息，按照修改后的思路進行處理。并且假設對資本化的研發支出按照10年直線法進行攤銷。則：

2007年度的賬務處理為：

（1）發生研發支出時，在研發支出賬戶進行歸集：

借：研發支出 10000

貸：原材料 5000

應付職工薪酬 1000

銀行存款 4000

（2）2007年12月31日，該研發支出進行攤銷：

攤銷額= 10000/10 = 1000（萬元）

借：研發支出費用 1000

貸：研發支出——攤銷 1000

2008年度的賬務處理為：

（1）發生研發支出時，在研發支出賬戶進行歸集：

借：研發支出 14000

貸：原材料 6000

應付職工薪酬 3000

銀行存款 5000

（2）2008年12月31日，對研發支出進行價值攤銷：第一年的未攤銷額加上新增資本化部分，再剩余的年限內攤銷：

攤銷額= （9000 + 14000）/9 = 2300（萬元）

借：研發支出費用 2300

貸：研發支出——攤銷 2300

2009年度的賬務處理為：

（1）發生研發支出時，在研發支出賬戶進行歸集：

借：研發支出 3500

貸：原材料 2000

應付職工薪酬 500

銀行存款 1000

（2）2009年12月31日，一次性進行費用化處理：

23000-2300 + 3500 = 24200 （萬元）

借：研發支出費用 24200

貸：研發支出——攤銷 24200

如果2009年度，該研發項目獲得成功，根據例四的信息，則：

（1）發生研發支出時，在研發支出賬戶進行歸集：

借：研發支出 3560

貸：原材料 2000

應付職工薪酬 500

銀行存款 1060

（2）2009年12月31日，該研發支出進行價值的攤銷：

攤銷額=（24200+3560）÷8= 2776（萬元）

借：研發支出費用 2776

貸：研發支出——攤銷 2776

通過上述的處理，一方面避免了企業根據自身利益的需要進行隨機資本化和費用化的弊端。同時，研發支出費用化通過單獨的賬戶反應，能夠比較直接的反映企業利潤波動產生的原因，并可以通過企業研發支出費用化和資本化的數額，反映企業對研發的重視程度，從而更為準確的反映企業的經營現狀和發展趨勢，較好的滿足的財務目標對客觀性的需要。

篇7

1.背景

隨著改革開放的不斷深入,知識經濟的不斷發展,現代企業已經不僅僅只是擁有固定資產、存貨等有形資產,大大小小的無形資產也越來越多,在企業資產中的比重越來越高,某些現代企業如IT企業的無形資產所占比重甚至已經超過了有形資產或金融資產。2006年開始實行的新《公司法》規定:“全體股東的貨幣出資金額不得低于有限責任公司注冊資本的30%。”這表明,無形資產出資比例最高可達70%。同時,無形資產在現代企業的生產經營中所起的作用也愈來愈大,不僅能給現代企業帶來經營利潤、超額利潤,有時甚至可以帶來壟斷利潤。美國最大的100家公司有形資產投資和信息技術投資與市場價值的相關性調查結果表明:1美元有形資產投資在市場上的估價平均接近1美元,而1美元信息技術投資對應的市場價值接近10美元。這充分說明了無形資產對于現代企業創造價值具有十分顯著的貢獻。

由此可以看出,無形資產在現代企業中發揮著舉足輕重的作用,它的計量是否準確嚴重影響了財務報表的可靠性以及報表使用者的決策,而在實務中的一些懸而未決的問題比如同一無形資產自用兼出租時的攤銷問題也就亟待解決,否則的話不僅不能正確反映無形資產的價值,從而對財務報表信息質量造成損害,而且也不利于企業管理層對于無形資產的運營做出正確的決策,容易導致企業運行偏離目標,不利于股東財富最大化的實現。

本文從現行會計準則對無形資產攤銷的規定入手,提出會計準則尚未涉及的自用兼出租無形資產攤銷應成為研究重點,通過闡釋無形資產攤銷的理論基礎,給出了自用兼出租無形資產后續計量的理論依據,然后分別提出三種分配無形資產攤銷額的方法并討論其優缺點,最后得出結論,認為在無形資產價值較高且產生的相關經濟利益能夠明確區分的前提下,應該采用計算累計攤銷分配率的方法,對無形資產進行后續計量。

2.對企業會計準則中無形資產攤銷規定的認識

2006年2月15日財政部新頒布的《企業會計準則第6號――無形資產》中將無形資產定義為:無形資產,是指企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產。通常包括專利權、非專利技術、著作權、特許權、土地使用權等。無形資產具有以下特征:由企業擁有或者控制并能為其帶來未來經濟利益的資源、不具有實物形態、具有可辨認性、屬于非貨幣性資產。

無形資產出租指企業將所擁有的無形資產的使用權讓渡給他人,并收取租金,受讓方只能在合同規定的范圍內合理使用而無權轉讓,出讓方仍保留對該無形資產的所有權,對其仍擁有占有、使用、收益、處分的權利。

新會計準則對無形資產攤銷的規定:無形資產攤銷時,應根據無形資產的使用情況做不同的會計處理。如果無形資產是為生產商品或提供勞務而持有,應將該無形資產攤銷額計入制造費用。如果該無形資產僅為生產一種商品或提供一種勞務服務,期末,應將制造費用中核算的無形資產攤銷額直接轉入該產品的生產成本或該勞務的勞務成本。如果該無形資產為生產多種商品或提供多種勞務服務,期末,將制造費用中核算的無形資產攤銷額按一定方法分配計入多種產品的生產成本或多種勞務的勞務成本。

如果無形資產是為租賃而持有,由于租賃無形資產取得的收入計入其他業務收入,根據配比原則,無形資產的攤銷額計入其他業務成本。如果無形資產是為其他目的而持有,此時沒有辦法將該無形資產攤銷額歸入某個特定產品成本或者勞務成本,也不能與其他業務收入相配比,就將該無形資產攤銷額計入管理費用,遵循時間配比原則,在計算損益時一次性扣除。

2006年財政部新頒布的《企業會計準則》對無形資產的攤銷問題僅從自用和出租兩個角度分別規定了具體的賬務處理,而對于企業日常經營活動中常見的同一無形資產自用兼出租的攤銷問題沒有涉及。筆者認為隨著無形資產的價值越來越高,這是個值得探討和研究的問題,對于使財務報表更加真實公允地反映財務信息有著重要影響。

3.無形資產攤銷的理論基礎

會計是建立在一定的會計假設基礎上的。會計假設,又稱“會計假定”或“環境假設”,是指對那些未經確切認識或無法正面論證的經濟事物和會計現象,根據客觀的正常情況或發展趨勢所作出的合乎邏輯的推斷。會計假設的概念最先是由美國著名會計學家佩頓于1922年提出,他認為如果沒有一定的假設,會計實務就不可能順利進行。會計假設來自環境,是客觀實踐的產物,是有客觀依據的,是從事會計工作、研究會計問題的前提和先決條件。依據這些假設收集和加工出來的會計信息,可以滿足會計報表使用者制定經濟決策的需要。無形資產的確認、計量和披露問題同樣也是需要建立在一定的會計假設基礎上的,比如持續經營、權責發生制和配比原則。

持續經營這一假定前提為財務會計中許多常見的財產計價和費用攤銷、分配方法等提供了理論依據。正是在這一前提下,企業的無形資產價值不能一次全部計入生產、經營成本,要采取攤銷的形式分期確認。

權責發生制假設是指凡是當期已經實現的收入和已經發生或應當負擔的費用,不論款項是否收付,都應當作為當期的收入和費用;凡是不屬于當期的收入和費用,即使款項已經當期收付,也不應該作為當期的收入和費用。權責發生制是依據持續經營和會計分期兩個基本前提來正確劃分不同會計期間資產、負債、收入、費用等會計要素的歸屬。會計基本準則規定,企業應當以權責發生制為基礎進行確認、計量和報告。無形資產能在較長的時間里給企業帶來經濟利益,而對使用壽命有限的無形資產,其價值將隨時間的推移而消失,因此,要將其無形資產價值按經濟利益的預期實現方式分期計入費用,而這是權責發生制具體要求的體現。

配比原則是在權責發生制這一前提下提出的,作為會計要素確認的要求,用于利潤確定。會計主體的經濟活動在帶來一定的收入的同時也會發生相應的費用,要有所得必然要承擔相應的代價。配比原則是建立在“誰收益誰承擔”的受益原則基礎上的。受益原則承認收入與費用之間存在因果關系,但并非所有收入與費用之間都存在因果關系,必須按照配比原則區分有因果聯系的直接成本費用和沒有直接聯系的間接成本費用。直接費用與收入進行直接配比來確定當期損益;間接費用則通過判斷以采用適當合理的標準,先在各個產品和各期收入之間進行分攤,然后按與收入的配比關系來確定損益。無形資產的攤銷問題也需要符合配比原則,誰使用無形資產獲得收益,誰就應該承擔使用無形資產的成本。

4.自用兼出租的無形資產攤銷問題及賬務處理

自用兼出租是指由于無形資產不具有實物形態這一特征,不同于固定資產的出租,無形資產出租后,企業仍可以保留對該項無形資產的使用權,這就產生了同一無形資產可以同時自用又出租的情形。由于新會計準則在這方面沒有具體規定,因此筆者通過以下三種情形探討自用兼出租的無形資產攤銷的分配問題,以使財務報表更真實公允反映財務信息。

4.1 全部計入其他業務成本

是指把出租無形資產取得的租金收入計入其他業務收入,同時把當期無形資產攤銷的金額全部計入其他業務成本。例如:甲公司將擁有的一項專利技術使用權轉讓給A企業使用,雙方在合同中約定轉讓期限為兩年。甲公司承諾合同生效后,許可A企業使用該項專利技術,且在轉讓期限內,甲公司也可以使用該項專利技術生產產品。A企業每年須向甲公司支付技術使用費10萬元,甲公司提供技術指導及其他相關費用由A企業負擔。該項專利技術的賬面價值為50萬元,預計使用期限為10年。甲每年因使用該專利技術增加產品收入10萬。則甲公司會計處理為:

(1)取得轉讓收入時

借:銀行存款100000

貸:其他業務收入100000

(2)結轉轉讓成本和計交營業稅時

借:其他業務成本 55000

貸:累計攤銷 50000

應交稅費―――應交營業稅5000

出租方雖然將無形資產的使用權轉讓給了承租方,但出租方仍然是該無形資產的主要使用者,只是將部分使用權轉讓給了承租方,這種方法由于只注重轉讓收入與成本的配比,卻忽視了自身使用該無形資產的成本,容易造成高估其他業務成本的現象,顯然違背了收入與成本的配比原則。

4.2 全部計入當期損益或制造費用

是指不考慮出租無形資產的成本,而是把無形資產攤銷的金額全部計入當期損益或制造費用(如果是為生產商品或提供勞務而持有則計入制造費用,其他目的則計入管理費用)。

仍以上題為例,甲的會計處理如下:

(1)取得轉讓收入時

借:銀行存款100000

貸:其他業務收入100000

(2)結轉轉讓成本和計交營業稅時

借:其他業務成本5000

貸:應交稅費―――應交營業稅 5000

(3)攤銷無形資產時

借:制造費用 50000

貸:累計攤銷 50000

這種方法單純從出租方內部出發,沒有考慮到整體,弊端更大,只確認出租無形資產的收入而不確認相應成本,低估了出租業務的成本,而高估了產品成本,也不符合收入與成本配比的原則。

4.3 當無形資產價值較大(會影響到財務報表使用者的決策或得到管理層的足夠關注)且其帶來的經濟利益能夠明確區分時,可以按照比例合理分攤,分別計入其他業務成本和當期損益及制造費用

根據“誰收益誰承擔”的原則,按照各自取得的未來經濟利益占無形資產為企業帶來的未來經濟利益總和的比例分攤當期無形資產攤銷額,自用無形資產取得的經濟利益可以用當期因使用該無形資產增加的銷售收入表示,出租無形資產取得的經濟利益用當期租金收入表示。首先,計算累計攤銷分配率=當期累計攤銷額(增加的當期銷售收入+當期租金收入);然后,用增加的當期銷售收入乘以累計攤銷分配率,得到應計入當期損益及制造費用的攤銷額,用當期租金收入乘以累計攤銷分配率,得到應計入其他業務成本的攤銷額。其中,計入當期損益及制造費用的攤銷額,可以進一步區分為:為生產商品或提供勞務而持有的部分,計入制造費用;為其他目的而持有的部分,計入管理費用。

仍以上題為例,首先計算累計攤銷分配率=50000(100000+

100000)=0.25,由產品承擔的攤銷額=100000(增加的銷售收入)×0.25=25000,由出租業務承擔的攤銷額=100000(租金收入)×0.25=25000。甲的會計處理如下:

(1)取得轉讓收入時

借:銀行存款100000

貸:其他業務收入100000

(2)結轉轉讓成本和計提應交營業稅時

借:其他業務成本 30000

貸:應交稅費―――應交營業稅5000

累計攤銷 25000

(3)結轉產品成本時

借:制造費用25000

貸:累計攤銷25000

由第一種方法可以看出,把累計攤銷額全部計入其他業務成本,使得出租業務承擔了過高的成本,而自用無形資產生產產品卻沒有承擔相應成本,造成收入與成本不配比;而第二種方法與第一種正好相反,把累計攤銷額全部計入制造費用,使得生產產品承擔了過高成本,而出租業務卻沒有承擔相應成本,也不符合收入與成本配比原則;第三種方法雖然在實務操作上有一定的難度,有可能出現自用無形資產產生的經濟利益流入無法可靠計量等問題,但是它符合收入與費用配比的原則,在無形資產價值較大且產生的相關經濟利益可以明確區分的條件下,采用這種方法在理論和實務上都是可行的,能夠更為準確、合理地反映無形資產的價值和對企業做出的貢獻,有利于提高財務報表信息的質量,不僅使外部使用者能得到準確可靠的信息,而且內部管理層也可以充分了解企業資產的實際情況,更好地做出管理決策以實現資源優化配置,最大化股東財富,達到企業目標。

5.結束語

在全球經濟一體化和知識經濟空前發展的今天,現代企業的創新活動、組織設計和人力資源實踐所形成的非物資形態的價值大大超過了有形資產和金融資產物資形態所創造的價值,其作用不可低估。作為財務報表的一個重要項目,無形資產理應受到應有的關注,其確認、計量、報告尤其是計量問題不可忽視,因此本文旨在研究自用兼出租無形資產這一日常經營活動常見而準則尚未規范的事項應該如何進行后續計量,以供參考。

企業在日常經營過程中,如果擁有無形資產,應該重視無形資產的后續計量。對于單純自用無形資產或者單純出租無形資產,可以按照準則的相關規定進行會計處理;而對于既自用又出租的情況則要分別情況予以對待,在無形資產價值較大,即符合成本效益的情況下,如果該無形資產產生的相關經濟利益可以明確區分,企業應該本著“誰受益誰承擔”的原則,運用科學合理的方法把無形資產攤銷額分配到相應受益者中,可以采用本文提出的第三種處理方法,通常需要先計算一個累計攤銷分配率,然后根據各自產生的經濟利益流入進行分攤,以保證收入和成本相配比。只有這樣,才能符合會計信息質量的要求。

參考文獻

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篇8

2010年底，財政部會同衛生部聯合修訂印發了《醫院會計制度》（以下簡稱新制度）。與1998年的原《醫院會計制度》（以下簡稱舊制度）相比，新制度進行了許多重大改進，其中最為明顯之處在于：新制度規定，為準確反映醫院資產的實際消耗和真正價值，醫院應像企業那樣計提折舊或攤銷。但由于現實工作中醫院資產來源多種多樣，為提高會計信息質量，正確計算醫療成本，不同來源資產計提折舊或攤銷的處理不應完全相同。例如，對醫院自行購入財產計提折舊或攤銷，完全可以比照舊制度計提修購基金的規定，按照使用部門分別直接計入醫療業務成本、管理費用、其他支出等科目。但對于財政補助和科教項目資金形成的固定資產，由于其屬于醫院無償取得，如果仍按上述處理，勢必導致虛增成本費用。為解決這一問題，新制度創造性地提出了“待沖基金”這一會計科目，巧妙地解決了這部分資產如何計提折舊和攤銷的問題。本文通過對該科目的設立意義、具體會計處理、追溯調整等進行詳細分析，以便廣大醫院財務人員對這一新科目進行深入理解和把握。

一、設立“待沖基金”科目的意義

（一）醫院資產來源多樣化是設立“待沖基金”科目的前提

公立醫院作為一種特殊的事業單位，既不同于完全以營利為目的的企業，也不同于完全依靠財政撥款的事業單位。雖然按照醫改方案的要求，醫院經費可依靠自身業務活動組織收入和財政預算撥款兩個渠道，但在現有財政體制下，醫院維持其生存發展所需要的資金主要依靠自身業務活動取得。由于醫院業務活動不以營利為目的，其提供的醫療服務價格一般由政府確定，醫療收入往往難以抵補醫療成本，需要財政適當給予補助，因此醫院往往還可以取得一部分財政補助收入。此外，現代大中型醫院往往與學校、基層醫院合作，擔負一定的教學、科研任務，實習、進修、培訓收入以及科研經費撥款在醫院收入總額所占比重也日益提高，由此產生的后果之一就是醫院資產來源多樣化。醫院既可以通過自有資金（主要是醫療收入）購置一部分資產，還可以通過財政補助與科教項目取得一部分資產。

（二）新制度要求醫院計提折舊是設立“待沖基金”科目的直接原因

舊制度沒有計提折舊的規定，而是規定根據醫院固定資產原值的一定比例提取修購基金，計入當期費用，在舊資產報廢、購置新資產的時候，借記專用基金——修購基金，貸記銀行存款，同時借記固定資產，貸記固定基金。這種方法的優點在于一定程度上體現了權責發生制下真實的收支結余成果，缺點在于：

1.舊制度對該業務沒有作出明確規定（例如沒有劃分專用設備、一般設備以及不動產的提取方法和提取年限），致使實務中各醫院對如何提取修購基金缺乏統一標準。

2.由于計提的修購基金未通過累計抵減固定資產的價值，導致固定資產期末賬面價值以原值列示，存在資產虛增現象。同時，提取的修購基金直接補充了凈資產，造成凈資產的虛增。

3.如果購置新資產時，計提的修購基金不足列支，醫院往往把差額部分計入醫療支出或藥品支出。由于購置固定資產只是把流動資產轉化為非流動資產，并不會引起凈資產的改變，從而導致醫院凈資產的虛增。

為解決上述問題，準確計算醫療服務成本，真實反映資產價值，新制度規定，只要屬于醫院資產，無論來源如何，均應提取折舊或攤銷。但為準確提供財務信息，實現精細化管理，對不同來源的資產計提折舊或攤銷的賬務處理也有所不同：對醫院自行購置資產計提或攤銷應直接計入各期醫療成本，這有利于完善醫療成本核算范圍，夯實醫療成本數據，體現醫療成本與醫療收入之間的配比關系。對于財政補助以及科教項目資金取得資產計提或攤銷則不予以計入成本，而是直接沖減“待沖基金”。本科目期末貸方余額，反映了醫院尚未沖減完畢的待沖基金數額（也就是財政補助以及科教項目資產未消耗的部分）。這樣可以更好地體現醫院的補償機制，也有利于按照預算管理要求對財政項目收支及結余進行核算，清晰完整地反映了財政補助和科教項目資產在醫院的消耗過程，在一個會計系統中同時容納了預算信息和財務信息，兼顧了財務管理和預算管理的雙目標、雙基礎。

二、新制度“待沖基金”科目核算的規定詳解

新制度規定，“待沖基金”科目核算醫院使用財政補助、科教項目收入購建固定資產、無形資產或購買藥品、衛生材料等物資所形成的，留待計提資產折舊、攤銷或領用發出庫存物資時予以沖減的基金。通過分析上述規定可以看出，“待沖基金”屬于凈資產類科目，它類似但又區別于舊制度中的“固定基金”科目。二者的相似之處在于，醫院使用財政補助、科教項目資金購買固定資產形成的基金，與醫院使用這部分資金購買的固定資產存在對應關系，一方面表現資金占用；另一方面表現資金來源。不同之處在于，“待沖基金”不包括醫院自行購入的固定資產，但包括醫院使用財政補助、科教項目資金購買無形資產和藥品、衛生材料等庫存物資。

1.使用財政補助資金為購建固定資產、無形資產或購買藥品、衛生材料等庫存物資發生支出時，按照實際支出金額，借記“財政項目補助支出”等科目，貸記“財政補助收入”、“零余額賬戶用款額度”、“銀行存款”等科目；同時，借記“在建工程”、“固定資產”、“無形資產”、“庫存物資”等科目，貸記“待沖基金——待沖財政基金”科目。例如：

（1）2012年1月，某醫院使用財政補助資金（直接支付方式）購置某醫療設備，價款20萬元，其賬務處理如下：

借：財政項目補助支出——財政直接支付——某項目200 000

貸：財政項目補助收入——財政直接支付 200 000

借：固定資產——醫療設備 200 000

貸：待沖基金——待沖財政基金 200 000

（2）2012年2月，某醫院使用財政專項資金（財政授權支付方式）購置草藥10萬元，其賬務處理如下：

借：財政項目補助支出-財政授權支付——某項目 100 000

貸：零余額賬戶用款制度 100 000

借：庫存物資——藥品 100 000

貸：待沖基金——待沖財政基金 100 000

2.使用科教項目資金為購入固定資產、無形資產或購買藥品、衛生材料等庫存物資發生支出時，按照實際支出金額，借記“科教項目支出”科目，貸記“銀行存款”等科目；同時，借記“固定資產”、“無形資產”、“庫存物資”等科目，貸記“待沖基金——待沖科教項目基金”科目。例如：

（3）某醫院購入一臺醫療與科研公用設備（不需安裝），價款50萬元（其中醫院自籌資金42萬元，科教資金8萬元），預計使用年限8年，假定無殘值。其賬務處理如下：

借：科教項目支出——科研項目 80 000

貸：銀行存款 800 000

借：固定資產 500 000

貸：銀行存款 420 000

待沖基金——待沖科教項目基金 80 000

（4）某醫院以科教項目資金5 000元支付某科研專用軟件費，其賬務處理如下：

借：科教項目支出——科研項目 50 00

貸：銀行存款 5 000

借：無形資產 5 000

貸：待沖基金——待沖科教項目基金 5 000

3.財政補助、科教項目資金形成的固定資產、無形資產計提折舊、攤銷時，按照財政補助、科教項目資金形成的金額部分，借記本科目，按照應提折舊、攤銷額中的其余金額部分，借記“醫療業務成本”、“管理費用”等科目，按照應計提的折舊、攤銷額，貸記“累計折舊”、“累計攤銷”科目。例如：

（5）使用例3數據，該設備當年應提取折舊500 000÷8=625 00元，其中醫院自籌資金部分計提折舊額為62 500×（42/50）=52 500，科教資金部分計提折舊額為62 500×（8/50）=10 000元，會計處理如下：

借：醫療業務成本 52 500

待沖基金——待沖科教項目基金 10 000

貸：累計折舊 62 500

4.領用、發出財政補助、科教項目資金形成的庫存物資時，按發出物資所對應的待沖基金金額，借記本科目，貸記“庫存物資”科目。

（6）使用例2數據，中藥科領用草藥一批，價值2萬元，會計處理如下：

借：待沖基金——待沖財政基金 20 000

貸：存庫物資——藥品 20 000

5.處置、盤虧財政補助、科教項目資金形成的固定資產、無形資產，以及財政補助、科教項目資金形成的庫存物資發生盤虧、變質、毀損的，應當在進行相關賬務處理的同時，按該項資產對應的尚未沖減完畢的待沖基金數額，借記本科目，貸記“固定資產”、“無形資產”、“庫存物資”等科目。

（7）使用例5數據，假定該資產在使用6年后因磨損嚴重，無法繼續使用，經批準予以清理報廢。該設備在報廢時已計提折舊62 500×6=375 000元，其中醫院自籌資金部分計提折舊額為52 500×6=315 000元，科教資金部分計提折舊額為10 000

×6=60 000元。沖銷該設備對應的尚未沖減完畢的待沖基金——科教項目基金數額為80 000-60 000=20 000元，會計處理如下：

借：累計折舊 375 000

待沖基金——待沖科教項目基金 20 000

固定資產清理 105 000

貸：固定資產 500000

三、新舊會計制度銜接階段對“待沖基金”科目進行追溯調整

1.新制度規定，醫院應當將執行新制度前所有在賬固定資產（新舊轉賬時轉入“固定資產清理”、“庫存物資”科目的固定資產以及圖書除外，下同）、無形資產賬面余額中由財政補助、科教項目資金形成的金額追溯確認為待沖基金。對于除房屋及建筑物、無形資產以外的確實難以追溯的固定資產，至少應當按照以下范圍追溯確認待沖基金：1999年1月1日以后以固定資產入賬并且執行新制度前仍在賬的資產。按照上述要求將固定資產、無形資產賬面余額中由財政補助、科教項目資金形成的金額追溯確認為待沖基金時，在新賬中，借記“事業基金”科目，貸記“待沖基金”科目。

例如，某醫院2012年初編制的固定資產核查匯總表顯示，該醫院2012年前在賬固定資產賬面余額為483 197 000元，其中財政補助資金形成的資產余額為138 963 820元，科教項目資金形成的資產余額為65 873 892元，調整分錄為：

借：事業基金 2 048 37712

貸：待沖基金——待沖財政補助資金 138 963 820

待沖基金——待沖科教項目資金 65 873 892

2.醫院按照新制度對以前年度形成的固定資產補提折舊時，應將計提的折舊沖減待沖基金和事業基金。在新賬中，按照應計提的折舊金額中應沖減待沖基金的部分，借記“待沖基金”科目；按照應計提的折舊金額中的剩余部分，借記“事業基金”科目；按照應計提的折舊金額，貸記“累計折舊”科目。

例如，某醫院2012年初編制的固定資產核查匯總表顯示，該醫院2012年前在賬固定資產補提折舊總額為143 891 825元，其中財政補助資產計提折舊24 896 346元，科教項目資金資產計提折舊6 892 306元，其他資產計提折舊為143 891 825-24 896 346

-6 892 306=112 103 173元，調整分錄為：

借：待沖基金——待沖財政補助資金 24 896 346

待沖基金——待沖科教項目資金 6 892 306

事業基金 112 103 173

貸：累計折舊 143 891 825

四、結語

即將在全國醫療系統全面實施的新制度在會計科目設置、會計處理、成本核算等方面都進行了重大調整。“待沖基金”作為新制度獨創的一個新科目，在醫院會計核算與資產管理中將發揮重要作用。希望為廣大醫院財務人員了解這一科目的來龍去脈，盡快掌握相關會計處理過程有所幫助。

【參考文獻】

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《醫院會計制度》設置的“事業基金”會計科目，是醫院按規定用于事業發展的凈資產。最近，在《醫院會計制度》執行情況檢查中發現，很多醫院對“事業基金”科目核算不夠規范或存在困惑，有必要給予明確，以便促進醫療機構會計行為規范化。

一、事業基金用于彌補醫院虧損不能突破最高限額

事業基金主要用于彌補醫院虧損，有些醫院對醫院會計制度有關規定理解不深，發生經營虧損后，年終只要事業基金有余額，就按虧損金額動用事業基金彌補虧損[1]。《醫院財務制度》明確規定，事業基金用于彌補虧損的最高限額為事業基金扣除醫院非財政補助資金和科教項目資金形成的固定資產、無形資產等凈值。這一規定有三個關鍵詞。1.第一個關鍵詞為“事業基金彌補虧損最高限額”。通俗地說，用于彌補醫院虧損的只是一部分事業基金，而不是全部事業基金，需要計算出彌補虧損的最高限額。2.第二個關鍵詞為“非財政補助資金和科教項目資金形成固定資產、無形資產等凈值”。醫院固定資產、無形資產來源于醫院自有資金、財政補助資金、科教項目資金和其他資金等。非財政補助資金和科教項目資金是指醫院自有資金和其他資金。那么，為什么不包括財政補助資金和科教項目資金呢？為了解答這一問題，必須回顧一下使用財政補助、科教項目資金購入固定資產和無形資產及提取折舊和攤銷的賬務處理方法。使用財政、科教項目資金購買固定資產和無形資產：借：固定資產或無形資產貸：待沖基金借：財政項目補助支出科教項目支出貸：零余額賬戶用款額度（使用財政補助資金）銀行存款（使用科教項目資金）提取折舊和攤銷：借：待沖基金貸：累計折舊累計攤銷從上可以看出，使用財政、科教項目資金形成的固定資產、無形資產提取折舊和攤銷時，沒有記入費用科目，而是沖減“待沖基金”科目，不影響“本期結余”和“結余分配”科目的發生額，也不會產生“事業基金”發生額的變動。使用醫院自有資金購置固定資產和無形資產，提取折舊和攤銷：借：固定資產或無形資產貸：銀行存款借：醫療業務成本（臨床和輔助科室使用的）管理費用（行政管理和后勤部門使用的）貸：累計折舊累計攤銷從上可以看出，使用醫院自有資金購置的固定資產、無形資產提取折舊和攤銷時，記入費用科目，月末會影響“本期結余”科目發生額，到年末會影響“結余分配”科目發生額，同時會引起“事業基金”余額的變化。3.第三個關鍵詞為“扣除”。事業基金扣除醫院非財政補助資金和科教項目資金形成的固定資產、無形資產等凈值，意味著醫院使用自有資產和其他資產形成的固定資產、無形資產等凈值，其資金來源就是事業基金。為保持資金平衡，在一般情況下不允許輕易“吃掉”事業基金。為清楚說明這一問題，現舉例說明。某醫院年終發生經營虧損500萬元，“事業基金”余額5500萬元；固定資產凈值和無形資產凈值分別為5000萬元和300萬元；“待沖基金”科目貸方發生購買固定資產金額5萬元；無形資產金額1萬元，借方發生提取固定資產折舊0.5萬元，提取無形資產攤銷0.5萬元。第一步：計算財政資金和科教項目資金形成的固定資產、無形資產等凈值=（5-0.5）+（1-0.5）=5萬元。第二步：扣除非財政補助資金和科教項目資金形成的固定資產、無形資產等凈值=5000-（5-0.5）+300-（1-0.5）=5295萬元。第三步：用于彌補虧損最高限額=5500-5295=205萬元。經測算，雖然該醫院“事業基金”結余額較多，但扣除非財政補助資金和科教項目資金形成的固定資產、無形資產等凈值只剩205萬元。所以，該醫院雖然虧損500萬元，但只能動用事業基金205萬元用于彌補虧損。

二、事業基金滾存較多的醫院可以安排事業基金用于醫院發展

有些醫院經營狀況較好，每年都有收支結余，到年末按規定從“結余分配”科目余額提取的事業基金也很多。久而久之，醫院事業基金滾存越來越多，對此，應如何處理呢？《醫院財務制度》第十二章第六十二條規定：對事業基金滾存較多的醫院，在編制年度預算時應安排一定數量的事業基金。也就是說事業基金滾存較多的醫院，可以用作醫院發展基金。動用事業基金用于醫院發展建設，首先想到的是購置固定資產，可是此路不通[2]。因為醫院購買固定資產的賬務處理借記“固定資產”科目，貸記“銀行存款”科目，同時要想減少事業基金必須借記“事業基金”科目，而在貸方找不到事業基金的對應會計科目。其次，想到用事業基金沖減人員經費，賬務處理是：借記“事業基金”科目，貸記“醫療業務成本—人員經費”科目。沖減人員經費，將影響社會保障費和住房公積金的繳納，此路又走向“死胡同”。再次，想到將事業基金用于公用經費開支，賬務處理為：借記“事業基金”科目，貸記“醫療業務成本—其他費用”科目，但沖抵醫院公用經費不利于醫院之間公用經費占比的比較，也不利于醫院經濟運行效率的分析。為此，對事業基金滾存較多的醫院，無法在編制年度預算時安排一定數量的事業基金，只能用于醫院資金的周轉。

三、歷年虧損本年有結余的醫院應先提事業基

金后彌補虧損有的醫院連續虧損多年，早已喪失了用于彌補虧損的最高限額。例如某醫院的“結余分配—未彌補虧損”科目保留虧損600萬元，當年扭虧為盈，貸方出現200萬元。在這種情況下，醫院是直接彌補虧損200萬元呢，還是進行福利基金和事業基金的分配？《醫院會計制度》明確規定：醫院“本期結余”應于期末結轉至“結余分配”科目，為正數的可以按國家有關規定提取事業基金和職工福利基金；為負數的應由事業基金彌補，不得進行其他分配，事業基金不足以彌補的，轉入未彌補虧損。因此，如果該醫院用當年實現的結余分配200萬元直接彌補以前年度未彌補虧損，就違背了醫院會計核算程序。所以就此情況，本年“結余分配”科目應先進行事業基金和職工福利基金分配，事業基金突破最高限額后，彌補早年“結余分配”科目的未彌補虧損。

參考文獻;

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第二，“無形資產”、“累計攤銷”和“無形資產減值準備”賬戶。一是“無形資產”賬戶。對“無形資產”明細賬戶的設置，一般教科書是按類別設明細賬戶，實際工作中應按無形資產項目設明細賬戶，因為不同時間取得的同類、不同類的無形資產成本不同、攤銷期限不同，如果“無形資產”按類別設明細賬戶，就不便于正確計提無形資產攤銷。如取得某專利權，分錄應為：借記“無形資產――某專利權”，貸記“銀行存款”等。二是“累計攤銷”賬戶。處置某項無形資產時，涉及轉銷該無形資產相應的累計攤銷多少的問題。因此“累計攤銷”應按無形資產項目設置明細賬戶。如攤銷某無形資產時，借記“管理費用”等，貸記“累計攤銷――某無形資產”。三是“無形資產減值準備”賬戶。按企業會計準則的規定，無形資產減值準備一旦提取，不得轉回，并且在后期的攤銷中，按扣除了減值準備的賬面價值計提攤銷，因此為了正確計提各項無形資產的攤銷額，同時便于在處置提取了減值準備的無形資產時，正確轉銷相應的減值準備，“無形資產減值準備”應按無形資產項目(而非類別)設明細賬戶。如計提某無形資產的減值準備時，借記“資產減值損失”，貸記“無形資產減值準備――某無形資產”。

第三，“交易性金融資產”和“可供出售金融資產”等賬戶。一是交易性金融資產。按照企業會計準則應用指南的規定，“交易性金融資產”賬戶可按交易性金融資產類別和品種，分別“成本”和“公允價值變動”進行明細核算。即“交易性金融資產”應按債券、股票、基金等類別或具體證券名稱設置二級賬戶，在此基礎上再設置“成本”和“公允價值變動”兩個明細賬戶，以利處置時正確進行賬務處理。如取得交易性金融資產時，按成本，借記“交易性金融資產一某股票一成本“等，按實際付出的款項，貧記”其他貨幣資金―存出投資款。期末發生公允價值變動，借或貸記交易性金融資產―某股票―公允價值變動，貸或借記“公允價值變動損益”。二是可供出售金融資產。該賬戶應當按照可供出售金融資產類別或品種，分別“成本”、“利息調整”、“應計利息”、“公允價值變動”等進行明細核算。同樣是為了在處置時正確進行賬務處理。明細賬戶設置方法與“交易性金融資產”類似。同理，“持有至到期投資”應按持有至到期投資的類別和品種，分別“成本”、“利息調整”、“應計利息”進行明細核算。“持有至到期投資減值準備”應按其類別和品種設置明細賬戶。以利處置可供出售金融資產時正確轉銷有關賬戶余額。